Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.317.2020.11.PRP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 kwietnia 2020 r. (wpływ 6 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 15/21 (wpływ prawomocnego wyroku 30 września 2025 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2025 r., sygn. akt l FSK 2452/21,

2)    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy spółką centralną a Państwem, rozpoznania importu usług i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu usług oraz ustalenia momentu korekty z tytułu importu usług, braku opodatkowania czynności wynikających z przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania przez Państwa „dotacji” jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy spółką centralną a Państwem, rozpoznania importu usług i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu usług oraz ustalenia momentu korekty z tytułu importu usług, braku opodatkowania czynności wynikających z przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania przez Państwa „dotacji”.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, posiadającą w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem, opartych o rozwiązania modułowe. Działalność Grupy skupia się na tworzeniu aplikacji dla wybranych branż.

Wnioskodawca jest lokalnym podmiotem dystrybucyjno-usługowym. Wnioskodawca działa jako lokalny dystrybutor oprogramowania dla przedsiębiorstw. Dystrybuowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest dostarczane przez spółkę z siedzibą w Szwecji (dalej: „X”). X jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Obydwie spółki są podmiotami powiązanymi w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), dalej: „Ustawa o CIT”, dotyczących cen transferowych (art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT).

Model biznesowy Grupy opiera się o działanie spółki centralnej, tj. X, spółek regionalnych zajmujących się regionalną sprzedażą systemu oraz lokalnych spółek powiązanych, zajmujących się dystrybucją systemu na lokalnych rynkach – w Polsce jest to Spółka.

X, jako spółka centralna, odpowiada m.in. za funkcje globalne, w tym rozwój strategii i planów biznesowych, rozwój platformy technologicznej dla podstawowych modułów systemu, rozwój sieci spółek powiązanych i partnerskich, rozwój, serwisowanie i optymalizację wewnętrznego systemu, rozwój i utrzymanie globalnego wizerunku oraz marketing marki, strategiczne i finansowe zarządzanie regionalne i regionalne centra obsługi klienta. Spółki regionalne dostarczające system zajmują się wsparciem sprzedaży w krajach regionu, gdzie nie występują lokalne spółki powiązane oraz innymi zakresami zleconymi przez X lub inne spółki z Grupy. Lokalne spółki dystrybucyjne, takie jak Wnioskodawca, zajmują się wsparciem sprzedaży na obszarze kraju swojej lokalizacji oraz innymi zakresami zleconymi przez X (lub inne spółki z Grupy).

Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu: opłaty od udzielonych licencji lub sublicencji oraz wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacji oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy skupia się zatem wokół trzech głównych kategorii, tj. (1) sprzedaży licencji, (2) świadczenia usług konsultingowych oraz (3) opieki posprzedażowej.

Wnioskodawca dokonuje szeregu transakcji z innymi podmiotami z Grupy. Najistotniejszą transakcją z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy jako lokalnego dystrybutora i podmiotu usługowego jest zakup licencji na oprogramowanie od podmiotu powiązanego, X, przeznaczonych do dystrybucji na rynku polskim.

Spółka X jako dostawca, odpowiedzialna jest za tworzenie oprogramowania oraz jego bieżące ulepszanie, poprzez naprawę zgłaszanych błędów oraz tworzenie nowych funkcjonalności programu. Wynikiem tych prac są wartości niematerialne, z których X czerpie korzyści w postaci opłat licencyjnych, za użytkowanie programu przez licencjobiorców, oraz udziału w przychodach z tytułu dodatkowych usług świadczonych nabywcom oprogramowania w związku z udzieleniem licencji na korzystanie z produktu. Dodatkowo X jest podmiotem będącym właścicielem praw do znaków towarowych Grupy, które są wykorzystywane także przez inne podmioty w Grupie, przy świadczeniu przez nie usług dodatkowych.

Zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (tzw. Umowa), zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i X, metodą przyjętą w rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą i X do weryfikacji rynkowości transakcji zakupu licencji na oprogramowanie jest metoda marży transakcyjnej netto. Wskaźnikiem finansowym przyjętym jako właściwy do ustalenia / weryfikacji rentowności Wnioskodawcy jako lokalnego dystrybutora licencji na oprogramowanie jest marża operacyjna (liczona jako: zysk operacyjny/przychody ze sprzedaży). Na bieżąco w trakcie roku, cena za licencję na oprogramowanie, obejmującą zintegrowany system i pakiet implementacyjny dostarczany przez spółkę X (nazywana poniżej „ceną produktu) obliczana jest zgodnie z poniższym wzorem:

Przychody ze sprzedaży 100

Koszty działalności operacyjnej 80

… (zysk operacyjny, czyli zysk przed odliczeniem podatków i odsetek) 20

Cena produktu

(produktem jest licencja na oprogramowanie) 16

Zakładany poziom rentowności transakcji dla lokalnego dystrybutora licencji

na oprogramowanie (marża operacyjna) 4% x 100 = 4

Zgodnie z Umową, opłaty licencyjne uiszczane przez Spółkę na rzecz X kalkulowane są w wysokości zapewniającej Spółce osiągnięcie na prowadzonej działalności marży na poziomie operacyjnym w przedziale pomiędzy 3% a 5% (docelowo 4%). Gdy faktyczny poziom marży jest inny niż zakładany, spółka X, jako dostawca pakietu systemu i usług wdrożeniowych, wystawia odpowiedni dokument korygujący, zapewniający zwrot ze sprzedaży po stronie Spółki (marżę operacyjną) na poziomie 4%.

Rentowność Spółki na potrzeby skalkulowania rozliczeń z X określana jest comiesięcznie, w układzie narastającym. Obowiązujący model rozliczeń stosowany jest w ten sposób, iż w celu osiągnięcia przez Spółkę rentowności na założonym rynkowym poziomie, X:

• w sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki określana przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej – obciąża Spółkę dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe), lub
• w sytuacji, gdy rentowność Spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej – X wystawia dokumenty, które są traktowane jako (1) faktury korygujące in minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, bądź jako (2) noty kredytowe, traktowane jako tzw. „dotacja” niepodlegająca opodatkowaniu VAT, gdy Spółka nie ma możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych (np. w sytuacji, w której rentowność Spółki już na początku roku jest niższa od zakładanej, więc nie ma obciążeń, które można skorygować).

Faktury korygujące referują do faktury pierwotnej. Korekty nie są spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej omyłki.

Faktura jest wystawiana przez X zazwyczaj raz w miesiącu – około 20 dnia kolejnego miesiąca.

W praktyce może zdarzyć się sytuacja, że w jednym miesiącu wystawianych jest kilka faktur. Jeżeli z salda rozliczeń transakcji wynika, że wystawiona powinna być faktura korygująca – może być wówczas wystawionych kilka faktur korygujących, jeżeli odnoszą się one do różnych faktur pierwotnych. Taka sytuacja miała miejsce w Spółce np. w listopadzie 2019 r., gdy wystawione zostały trzy faktury korygujące (miały odniesienie do różnych faktur wystawionych we wcześniejszych okresach).

W Spółce w pierwszym miesiącu 2019 r. osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu. W konsekwencji, X stała się stroną zobowiązaną do płatności na rzecz Spółki (tj. przyznania kwot dodatkowych, tzw. „dotacji”) i wystawiła dokument  pełniący funkcję noty kredytowej w wysokości pozwalającej na osiągnięcie rentowności na zakładanym poziomie.

W pozostałych miesiącach 2019 r. Spółka przekroczyła przewidziany przedział marży. W konsekwencji, była obciążana przez X opłatami licencyjnymi, na podstawie wystawianych faktur obciążeniowych. W kolejnych miesiącach zachodziła również konieczność korekty wcześniejszych obciążeń licencyjnych i X wystawiała dokumenty, pełniące funkcje faktur korygujących.

Kalkulacja rozliczeniowa w danym miesiącu ma na celu osiągnięcie przez Wnioskodawcę odpowiedniej rentowności operacyjnej, zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. Kalkulacja ta jest przeprowadzana w sposób następujący:

A = Łączny przychód netto Wnioskodawcy (z udzielania sublicencji i świadczenia usług)

B = Przychody Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi serwisowe oraz inne przychody niezwiązane z działalnością dystrybucyjną

C = Wewnątrzgrupowe koszty bezpośrednie

D = Łączny przychód netto zgodnie z modelem = A – B – C

E = odsetki i inne pozycje finansowe (netto: naliczone – należne)

Q=Zysk brutto

F = EBIT = Q+E

G = Rynkowy zysk operacyjny = D * 4%

H = Cena dla Spółki = F – G

W kalkulacji są ujmowane wartości (A, B, C, D, E, Q, F, G) w ujęciu księgowym.

Aby określić poziom rynkowego zwrotu z opisanej transakcji, jaki mają osiągnąć lokalne spółki dystrybucyjne działające w ramach Grupy, w tym Spółka, grupa kapitałowa zleciła niezależnej firmie konsultingowej przeprowadzenie analizy porównawczej – aktualizowanej na bieżąco. Jako badany wskaźnik rentowności przyjęto marżę operacyjną. Zakres rynkowego zwrotu ze sprzedaży lokalnego dystrybutora oprogramowania (mierzonego na poziomie marży operacyjnej) określono na podstawie ww. analizy porównawczej, która uwzględniała przedsiębiorstwa z całej Europy. Porównanie 28 niezależnych przedsiębiorstw zajmujących się dystrybucją oprogramowania zintegrowanego i świadczeniem usług doradczych wykazało, że w ujęciu przedziału międzykwartylowego średni rynkowy zwrot ze sprzedaży w okresie pięciu lat (po korekcie kapitału obrotowego) mieścił się w zakresie od -….% do …% (mediana: ….%).

Na podstawie analizy stwierdzono, że ceny w rozliczeniach między Stronami, związanych z dystrybucją licencji na oprogramowanie zachowają poziom rynkowy, jeżeli Spółka uzyska marżę operacyjną na poziomie od -…% do …% (z wartością docelową ….%). Taki poziom zwrotu ze sprzedaży / marży operacyjnej odzwierciedla realizowane przez Spółkę funkcje, ponoszone przez nią ryzyko i zaangażowane aktywa.

Jeśli chodzi o regulowanie płatności z tytułu opisanych rozliczeń wynikających z zapisów Umowy mogą być one przedmiotem potrącenia lub mogą być regulowane przelewem bankowym.

Z punktu widzenia VAT opłaty licencyjne ujmowane były przez Spółkę jako import usług w dacie powstania obowiązku podatkowego. Faktury korygujące natomiast (niedokumentujące tzw. dotacji) ujmowane były w rejestrach VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka je otrzymała. Udokumentowane dotacje nie były natomiast ujmowane w rejestrach VAT (Spółka traktowała dotacje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT).

W związku z wątpliwościami w przedmiocie kwalifikacji na gruncie przepisów Ustawy o CIT opłat licencyjnych związanych z korzystaniem z Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadającej na pytanie, Czy koszty uzyskania przychodów Spółki, z tytułu ponoszonej Opłaty licencyjnej, dokonywanej na rzecz X, w związku z nabywaniem Licencji, podlegać będą ograniczeniu stosownie do postanowień regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.? Interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.674.2018.1.JG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe stwierdzając, że koszty ponoszone z tytułu Opłaty licencyjnej nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano następujące informacje:

1.    W zamian za „dotacje” Spółka nie jest zobowiązana świadczyć konkretnych czynności. To z Umowy wynika, jakie funkcje pełni każda ze stron. Zgodnie z Umową, polskie spółki z Grupy, w tym Wnioskodawca, zajmują się dystrybucją licencji, tzn. są odpowiedzialne za proces sprzedaży i obsługi klientów oraz prowadzą ograniczone działania marketingowe na rynku lokalnym. Spółka skupia się na obszarach nieuwzględnionych w planie spółki X. Działania marketingowe Spółki są związane głównie ze sprzedażą bezpośrednią oraz udziałem w lokalnych wydarzeniach, takich jak targi handlowe.

W przypadku zarówno opłaty licencyjnej, jak i „dotacji”, Spółka prowadzi te same działania operacyjne, mające na celu sprzedaż licencji i obsługę klientów. Występowanie „dotacji” jest szczególnym przypadkiem, kiedy to wyniki finansowe działania Spółki są niewystarczająco skuteczne, aby wygenerować przychód przewyższający koszty tych działań, a co za tym idzie osiągnięcie marży operacyjnej powyżej założonego poziomu;

2.    Z warunków współpracy między Spółką, a X, a także z Umowy nie wynika, że „dotacje” mogą być przeznaczone na jeden, konkretny cel;

3.    Płatności na rzecz Wnioskodawcy dokonywane przez X – zwane w opisie sprawy „dotacjami” – nie wpływają bezpośrednio na cenę usług Spółki. Cennik licencji ustalany przez polskie spółki z Grupy, w tym Wnioskodawcę, zależy od użytych modułów i liczby użytkowników;

4.    Wskutek otrzymanych „dotacji” Wnioskodawca nie może świadczyć konkretnych usług na rzecz konkretnych klientów nieodpłatnie bądź po cenach niższych niż na rzecz innych klientów. Dotacja nie ma przełożenia na decyzje Spółki o wartościach wynagrodzeń od kontrahentów;

5.    W przykładzie (w treści wniosku) podana jest sytuacja, w której rentowność Spółki już na początku roku jest niższa od zakładanej więc nie ma obciążeń, które można skorygować. Podobna sytuacja może mieć miejsce również w trakcie roku, gdyż w trakcie roku Spółka może nie mieć możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych, co skutkuje również wystawieniem przez X noty kredytowej traktowanej jako „dotacja”. Przykładowo, w styczniu rentowność była wyższa od zakładanej i Spółka otrzymała od X fakturę (obciążenie z tytułu opłaty licencyjnej) na kwotę 100 PLN, w lutym również rentowność była wyższa od zakładanej i Spółka otrzymała od X fakturę (obciążenie z tytułu opłaty licencyjnej) na kwotę 50 PLN. Jednakże w marcu sytuacja uległa zmianie i rentowność Spółki była mniejsza od zakładanej o 200 PLN. Wówczas X wystawi dwie faktury korygujące na 100 PLN (do faktury za styczeń) oraz na 50 PLN (do faktury za luty) oraz tzw. notę kredytową na 50 PLN traktowaną jako „dotacja” (ponieważ nie ma już więcej opłat licencyjnych, które mogłaby skorygować).

Termin „dotacja” w przypadku Spółki nie może być rozumiany w sposób potoczny i prawny. Jest to rodzaj nadwyżki w kalkulacji o charakterze technicznym.

6.    Faktury korygujące in minus (tak jak podano w przykładzie powyżej będącym częścią odpowiedzi na pytanie nr 5) odnoszą się do konkretnych faktur wystawionych w poprzednich okresach rozliczeniowych. Jeżeli spada rentowność Spółki i X musi zmniejszyć wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, to X koryguje wystawione w poprzednich okresach rozliczeniowych danego roku faktury (obciążenia z tytułu opłat licencyjnych), zaczynając od najstarszej (w podanym przykładzie X koryguje najpierw fakturę styczniową, a później fakturę lutową).

7.    Odnośnie zasad współpracy między Wnioskodawcą a X co do nabywania przez Spółkę licencji na oprogramowanie podano:

a.    opłaty wnoszone na rzecz X przez Spółkę na podstawie Umowy wynikają z faktu, że spółka X jest właścicielem wszelkich praw własności intelektualnej dotyczących produktu, w tym także w zakresie powiązanego know-how. Produkt ten jest wszechstronnym systemem biznesowym udostępnianym dalszym użytkownikom na zasadzie sublicencji udzielanej przez spółki dystrybucyjne (spółka z Grupy), w tym między innymi przez Spółkę. Zgodnie z Umową, Spółka udziela sublicencji na system oraz świadczy swoim klientom szereg powiązanych z tym usług, w tym między innymi usługi w zakresie wdrożenia, integracji, szkoleń i serwisowania. X udziela na rzecz Spółki licencji na czas nieokreślony, dopóki obowiązuje Umowa;

b.    Wnioskodawca nabywa prawo udzielania sublicencji na system swoim klientom w okresie obowiązywania Umowy, począwszy od jej wejścia w życie, na czas nieokreślony;

c.    płatności odbywają się na zasadach kompensaty lub przelewem;

d.    płatności z tytułu nabywanych licencji są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych i są na bieżąco korygowane. Płatności nie są dokonywane na podstawie harmonogramu, lecz następują na podstawie wystawionej faktury;

e.    dokonanie zapłaty opłaty licencyjnej nie warunkuje możliwości udzielania sublicencji. Nie warunkuje również daty udzielenia sublicencji klientowi końcowemu;

f.     na pytanie Organu: „Czy z każdą kolejną płatnością umowa na korzystanie z licencji jest odnawiana (przedłużana) na kolejny okres?”, Wnioskodawca wskazał, że nie, Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Pytania

1. Czy faktury od X za korzystanie z licencji, a także traktowane jako faktury korygujące zmniejszające cenę usług licencji, które nie są uznawane przez Spółkę za dotacje, dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy dotacje dokumentowane, wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy) w transakcji zakupu oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora, przysługujące Spółce w sytuacji, gdy osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu, podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę ?

W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki na pytanie 1 powyżej:

3. Czy opisane powyżej transakcje wynikające z zawartej umowy o udzielenie licencji i zasad sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy „) polegające na zakupie oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora stanowią import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, dla którego obowiązek podatkowy powstaje na koniec okresu rozliczeniowego, za który kalkulowana jest opłata?

4. Czy Wnioskodawca powinien ujmować faktury dokumentujące nabycie usług licencji w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a faktury korygujące w dacie ich otrzymania ?

Państwa stanowisko w sprawie

1.    Faktury od X za korzystanie z licencji, a także traktowane jako faktury korygujące zmniejszające cenę usług licencji, które nie są uznawane przez Spółkę za dotacje, dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

2.    Dotacje, dokumentowane, wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy) w transakcji zakupu oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora, przysługujące Spółce w sytuacji, gdy osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu, nie podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę.

3.    Opisane powyżej transakcje wynikające z zawartej umowy o udzielenie licencji i zasad sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy) polegające na zakupie oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora stanowią import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, dla którego obowiązek podatkowy powstaje na koniec okresu rozliczeniowego, dla którego kalkulowana jest opłata.

4.    Wnioskodawca powinien ujmować faktury dokumentujące nabycie usług licencji w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a faktury korygujące w dacie ich otrzymania.

Uzasadnienie:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że katalog czynności uznawanych za odpłatną usługę wykonaną na terytorium kraju jest znacznie szerszy niż w przypadku towarów. Generalnie świadczenia nie będące towarem w rozumieniu przepisów o VAT mogą zostać uznane za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), program komputerowy (oprogramowanie) podlega ochronie jak utwór literacki. Z kolei utworem podlegającym ochronie – na podstawie art. 1 ust. 1 cyt. ustawy – jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W świetle powołanych powyżej przepisów program komputerowy jest utworem będącym przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Z tego względu nie może być uznany za rzecz. Skoro więc program komputerowy nie jest rzeczą, to nie może być towarem, gdyż stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz. Zatem, nie będąc towarem program komputerowy nie może być przedmiotem importu towarów bądź dostawy, bowiem te pojęcia dotyczą wyłącznie towarów.

Zakup oprogramowania oraz zakup licencji w świetle ustawy o VAT stanowi świadczenie usług. Nie jest to natomiast dostawa towaru. Potwierdza to np. interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP4/443-137/13-4/ISN.

Dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień zostało wyróżnione w załączniku nr II Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Są to usługi świadczone drogą elektroniczną. Do powyższej dyrektywy istnieje również Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), w którym w art. 7 wyjaśniono czym są usługi elektroniczne. Należą do nich usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Powyższy opis obejmuje w szczególności ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami. Licencje stanowią z kolei prawa niematerialne.

Jednym z warunków uznania świadczenia za usługę opodatkowaną VAT jest istnienie odpłatności za to świadczenie. Jeżeli nie jest spełniony warunek odpłatności przy wykonywaniu świadczenia, nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług. Doskonałym przykładem usługi, która nie podlega VAT właśnie ze względu na brak odpłatności, są czynności wykonywane przez muzyków i artystów ulicznych. Usługą jest, gdy muzyk lub artysta umila czas przechodniom. Ponieważ jednak dostarcza im wrażeń artystycznych niezależnie od tego, czy wrzucą kilka monet do wystawionego pojemnika lub kapelusza, trudno jest mówić, że usługa ma charakter odpłatny. Wado dodać, że powyższy przykład ma bardzo mocne uzasadnienie w orzecznictwie, gdyż właśnie ulicznego kataryniarza – pana R.J. Tolsmy – i jego sporu z urzędem skarbowym w Leeuwarden w Holandii, domagającym się VAT od otrzymanych datków, dotyczył wyrok TS z 3.03.1994 r., C-16/93, R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, EU:C:1994:80 (dalej wyrok C-16/93, Tolsma). Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że aby można było w ogóle mówić o usługach odpłatnych, to musi istnieć bezpośredni związek prawny między wykonywaną usługą i wynagrodzeniem. Innymi słowy, bez relacji prawnej między usługodawcą i usługobiorcą, zakładającej wypłatę wynagrodzenia (obojętne w jakiej formie), nie można mówić o usłudze odpłatnej podlegającej VAT. Tak samo w orzeczeniu z 5.02.1981 r., C-154/80, Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, EU:C: 1981:38, Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że omawiane rozliczenia dokumentowane fakturami korygującymi, które nie stanowią dotacji, dotyczą opłat licencyjnych, tj. wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania, obejmującego zintegrowany system i pakiet implementacyjny (tj. know-how, znaki towarowe i usługi korporacyjne) dostarczany przez spółkę X.

Jako usługi potraktował te świadczenia również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.674.2018.1.JG, wydanej na wniosek Spółki.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten wyraża zasadę opodatkowania VAT rzeczywistej ceny zapłaconej za dany towar lub usługę. Podstawa opodatkowania ulega więc obniżeniu w przypadku np. rabatów tzw. przedsprzedażowych, gdy sprzedawca już w momencie wystawienia pierwszej faktury, często przed wykonaniem usługi lub dostawy towaru, udziela kontrahentowi rabatu (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). Skoro ten kontrahent płaci niższe wynagrodzenie, to stosownie zresztą do normy wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie powinna obejmować wynagrodzenia nieotrzymanego przez sprzedawcę (podatnika).

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu, obniża się o:

1)    kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)    wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12 art. 29a ustawy o VAT;

3)    zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)    wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 art. 29a ustawy o VAT.

Podstawa opodatkowania może być oczywiście również wyższa, jeżeli wynagrodzenie wskutek określonych okoliczności wzrasta. Zarówno więc w przypadku zmniejszenia, jak i w przypadku zwiększenia ceny udokumentowanej pierwotnie fakturą, sprzedawca co do zasady winien wystawić dokument zwany fakturą korygującą. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w kolejnych miesiącach 2019 r. zachodziła również konieczność korekty wcześniejszych obciążeń licencyjnych i X wystawiała dokumenty, pełniące funkcje faktur korygujących, chyba że dotyczyły one dotacji. Dotacje dokumentowane wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy) w transakcji zakupu oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora, przysługują Spółce w sytuacji, gdy osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu. Zasady przyznawania dotacji nie są więc w tym przypadku powiązane z wynagrodzeniem za usługę nabywaną przez Spółkę. Z tych samych powodów, w przypadku dotacji nie mamy do czynienia z korektą ceny za nabytą usługę, ani z zapłatą ceny za usługę, którą miałaby wyświadczyć Spółka. Czynność otrzymania dotacji jest neutralna podatkowo.

Wskazania przy tym wymaga, że stosownie do dodanego od 1 stycznia 2019 r. do Ustawy o CIT art. 11e podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.    w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2.    nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych:

3.    w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4.    podmiot powiązany, o którym mowa w pkt. 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5.    podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Ustawodawca wyraźnie więc wskazuje, że korekta cen transferowych jako kategoria rozliczeń dotyczy rozliczeń rocznych, w przypadku gdy wystąpiła zmiana istotnych okoliczności wpływających na warunki transakcji, uzasadniających korektę. Wskazano więc w Ustawie o CIT, że aby dokonać (rocznej) korekty cen transferowych, należy zadbać o to, aby ceny były rynkowe już w trakcie roku (czyli w poszczególnych miesiącach). Rozliczenia Spółki z X wynikające z realizacji umowy mają właśnie charakter zabezpieczający rynkowość w każdym miesiącu w trakcie roku, a przede wszystkim, o czym była już mowa, dotyczą konkretnej usługi licencji uprawniającej do korzystania z określonych oprogramowań. Nie są to zatem korekty, które mają ex-post, po zamknięciu roku i przeliczeniu rocznych danych finansowych, dostosowywać roczne wyniki finansowe w transakcji do założeń stosowanego w Grupie modelu cen transferowych, lecz korygują cenę stanowiącą ekwiwalent za określone świadczenie. Korekty dokonywane przez X mają charakter rutynowy, powtarzalny i są dokonywane w okresach miesięcznych.

Co więcej, z wydawanych indywidualnych interpretacji podatkowych wynika, że zdaniem organów podatkowych „korekty cen usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych kalkulowanych w oparciu o koszty rzeczywiste, jeśli w trakcie roku fakturowane były w oparciu o planowane koszty, nie są korektami cen transferowych, ponieważ należą do korekt kontraktowych”. Tym samym, organy uznały, iż: „podstawowym zadaniem (tych korekt) jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi. Korekty te należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub otrzymanie faktury korygującej” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1).

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w przypadku korekt wynikających ze zmiany zabudżetowanego wolumenu, gdyż zdaniem organu korekty dokonywane przez spółkę w celu wyrównania różnicy powstałej między budżetowaną a rzeczywistą liczbą procesów wykonanych w ramach świadczonych usług, nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.215.2019.2.BK). Organ potwierdził stanowisko spółki, że tego typu korekty są jedynie skutkiem urealniania liczby procesów i nie wpływają na zmiany takich parametrów jak rentowność czy ceny jednostkowe. W związku z tym nie są korektami w rozumieniu przepisów o cenach transferowych i powinny być rozliczane na „bieżąco”.

Analogiczna sytuacja występuje u Wnioskodawcy, który dokonuje we współpracy z X, opisanej korekty rozliczeń na podstawie finalnych wartości ujętych księgowo przez Spółkę w stosowanym modelu kalkulacji ceny / wynagrodzenia, gdzie kluczowe wartości stanowią przychody ze sprzedaży i koszty działalności operacyjnej.

Dokonywane korekty ceny / wynagrodzenia X dotyczą rozliczeń wynikających z przekazanych licencji na oprogramowanie w danym miesiącu roku finansowego. Faktura za grudzień 2019 r. będąca fakturą ostateczną została wystawiona dnia 31.12.2019 r., przy czym założenia modelu kalkulacji ceny w transakcji z podmiotem powiązanym nie wykluczają możliwości dokonania korekty ceny / wynagrodzenia za ostatni miesiąc roku, gdyby analiza rzeczywistych danych finansowych Wnioskodawcy wskazywała, że korekta ta jest konieczna z punktu widzenia zrealizowanej marży operacyjnej, do dnia 20 marca następnego roku.

Zasady dokonywania korekty cen transferowych zostały wprowadzone do Ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r. Wprowadzenie tych przepisów wskazuje, że nie każda korekta ceny / wynagrodzenia w transakcji z podmiotem powiązanym stanowi korektę cen transferowych, lecz jest to kategoria ograniczona do pewnych specyficznych rozliczeń w relacjach z podmiotami powiązanymi. Istotne są przyczyny korekty, cel jej przeprowadzenia oraz ewentualnie, inne uwarunkowania.

Rzutuje to również na opodatkowanie podatkiem VAT. W przypadku uznania, że powyżej opisane rozliczenia stanowią korektę cen transferowych, to transakcje te będą neutralne dla podatku VAT. Nie jest czynnością opodatkowaną VAT roczna korekta cen transferowych (E. Wilczyńska – Korekty cen transferowych a VAT. Dziennik „Rzeczpospolita” z 1.12.2019 r.) w związku z dokonywaną bądź otrzymywaną płatnością wyrównawczą związaną z ogólną korektą dochodowości (por. interpretacja indywidualna DKIS z 9.10.2019 r., 0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN; interpretacja indywidualna DKIS z 10.09.2019 r., 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW). Inaczej jednak należy traktować korektę wynagrodzenia za poszczególne usługi, której kalkulacja nie odnosi się do ogólnej dochodowości i rentowności, lecz bazuje na danych dotyczących konkretnej usługi (np. usługi licencji/sublicencji związanej z korzystaniem ze znaku towarowego) lub towaru.

Reasumując, zdaniem Spółki usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez X na rzecz Spółki w związku z udzieleniem Spółce licencji podlegają opodatkowaniu VAT. Podobnie skutki na gruncie przepisów o VAT wywołuje korekta zmniejszająca cenę usług licencji, o których mowa powyżej, która to korekta dokumentowana jest dokumentami. Nie podlega natomiast opodatkowaniu dotacja przyznawana Spółce w sytuacji, gdy osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu. Zasady przyznawania dotacji nie są więc w tym przypadku powiązane z wynagrodzeniem za usługę nabywaną przez Spółkę. Z tych samych powodów, w przypadku dotacji nie mamy do czynienia z korektą ceny za nabytą usługę, ani z zapłatą ceny za usługę, którą miałaby wyświadczyć Spółka.

Ad. 3

Opisane powyżej transakcje wynikają z zawartej umowy o udzielenie licencji i zasad sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a X polegają na zakupie oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora. Jak wykazano w uzasadnieniu do stanowiska w przedmiocie pytania 1, wynagrodzenia za usługi licencji stanowią wynagrodzenie za usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

Siedzibą Wnioskodawcy jest Polska, natomiast siedzibą podmiotu, od którego nabywane jest oprogramowanie oraz licencja na oprogramowanie, tj. X, jest Szwecja (powyższe potwierdzone jest certyfikatem rezydencji podatkowej otrzymywanym corocznie od X).

Skoro nabywanie oprogramowania jest usługą, to zakup tej usługi (licencji do oprogramowania) w Szwecji (tj. w innym kraju Unii Europejskiej) należy identyfikować na gruncie VAT jako import usług (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT import usług oznacza świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)    usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)    usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15. posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z powyżej przytoczonym artykułem aby doszło do importu usług w rozumieniu ustawy o VAT musi zostać spełnione kilka warunków.

Po pierwsze, usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W roli usługodawcy występuje tutaj X. Wynika to z przyjętego modelu dystrybucji, zgodnie z którym dystrybuowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest dostarczane przez X. Jak zostało to zaznaczone w stanie faktycznym wniosku – X jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Siedziba X mieści się w Szwecji. Warunek pierwszy można zatem uznać za spełniony.

Po drugie, by spełnione zostały warunki do importu usług, usługobiorcą w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – musi być podatnik, o którym mowa w art. 15.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Miejscem świadczenia usług będzie zatem miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy – w tym przypadku Wnioskodawcy – czyli Polska.

Art. 15 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą komercyjną działalność polegającą przede wszystkim na sprzedaży usług. Spółka działa jako lokalny dystrybutor oprogramowania dla przedsiębiorstw,. Spółka jest zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Sprawia to, że drugi warunek nakreślony przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT został spełniony.

Powyższe sprawia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z importem usług. Stanowisko to w odniesieniu do usług nabycia licencji od podmiotu zagranicznego znalazło potwierdzenie w wielu interpretacja podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.334.2019.3.PRP, wskazano: „Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy – jak wyżej wskazano – Spółka z Republiki Czeskiej (Powód) nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niebędąca zarejestrowaną na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT, świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy spełniającego definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji, Zainteresowany nabywając usługę w postaci uprawnienia do korzystania z prawa własności intelektualnej Spółki działa jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i jest zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania importu ww. usługi jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.”

Powyższe potwierdza stanowisko Spółki, że opisane powyżej transakcje wynikające z zawartej umowy o udzielenie licencji i zasad sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. polegające na zakupie oprogramowania przez Wnioskodawcę jako lokalnego dystrybutora stanowią import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu usług powstaje na zasadach ogólnych. Generalnie obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), chyba że wcześniej nastąpi zapłata (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku Spółki usługa udzielenia licencji świadczona jest w sposób ciągły.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, faktury są wystawiane przez X zazwyczaj raz w miesiącu – około 20 dnia kolejnego miesiąca, np. za styczeń 2019 r. faktura została wystawiona 21 lutego 2019 r., za luty 21 marca 2019 r., itd. W 2019 r. faktura za grudzień została wystawiona dnia 31 grudnia 2019 r. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług wykonanych w danym miesiącu powstaje więc na koniec okresu rozliczeniowego, np. ostatniego dnia miesiąca, nie rzadziej niż raz w roku (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Ad. 4

Cena w transakcji zakupu licencji na oprogramowanie jest wyliczana na podstawie stałego algorytmu kalkulacji ceny wyznaczanego w oparciu o: (1) przychody z tytułu świadczonych usług serwisowych oraz inne przychody niezwiązane z działalnością dystrybucyjną, oraz (2) koszty działalności operacyjnej Wnioskodawcy (w danym miesiącu i narastająco od początku roku). Docelowym założeniem algorytmu jest to, aby Wnioskodawca realizował marżę operacyjną na założonym poziomie w wysokości 4%.

W praktyce dochodzi do sytuacji, że cena zakupu licencji na oprogramowanie wymaga dostosowania do finalnie osiągniętych przychodów ze sprzedaży i finalnie poniesionych kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy, dotyczących danego miesiąca.

Z tego powodu konieczne może być obniżenie lub podwyższenie cen zakupu licencji na oprogramowanie, stosowanych w transakcjach z Wnioskodawcą przez podmiot z grupy, X, realizowanych w danym miesiącu. Korekty ceny są dokonywane na bieżąco, zwykle w kolejnym miesiącu po miesiącu wystawienia faktury dokumentującej zakup licencji na oprogramowanie. Prawo do wystawiania faktur korygujących wynika bezpośrednio z art. 106j ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem:

1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)    udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2)    udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3)    dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)    dokonano zwrotu nabywcy całości łub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)    podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, korekty cen / wynagrodzenia z tytułu zakupu licencji na oprogramowanie, stosowane w transakcji z podmiotem z Grupy, wynikają z konieczności dostosowania tych cen do poziomu rynkowego.

Przedmiotowe korekty wynikały z grupowej polityki cen transferowych i stanowiły jej realizację. W szczególności, ich celem było doprowadzenie i utrzymanie na bieżąco w trakcie roku do takiego poziomu ceny w transakcji pomiędzy podmiotami z Grupy, jaki wynikał z opracowanych wcześniej algorytmów, potwierdzonych przez analizy porównawcze, co do ich zgodności z poziomem rynkowym.

Płatności związane z opisanymi korektami cen nie stanowiły wynagrodzenia za wykonanie konkretnej, dodatkowej usługi, lecz tej już wykonanej. Były one ściśle związane z już zrealizowanymi transakcjami udostępnienia licencji na oprogramowanie. Niewątpliwie zakupy licencji na oprogramowanie miały związek z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. W otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.674.2018.1.JG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził brak limitacji (zastosowania ograniczeń) wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do ponoszonej opłaty licencyjnej za oprogramowanie.

W interpretacji tej DKIS argumentował: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania” towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.(...)

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, System oraz pozostałe nabywane za Opłatę licencyjną świadczenia są niezbędne do realizacji sprzedaży przez Spółkę.

W związku z powyższym uznać należy, że opisane we wniosku koszty z tytułu ponoszonej Opłaty licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.”

DKIS akcentował zatem, że ważne jest, by pomiędzy opłatą licencyjną stanowiącą w tym przypadku koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT, a świadczeniem usług Wnioskodawcy zaistniał związek. W tym przypadku było to ważne ze względu na limitację kosztów lub jej brak na gruncie ustawy o CIT.

W niniejszym kontekście odnoszącym się do podatku VAT sposób związania kosztów ponoszonych na opłatę licencyjną, a świadczonych przez Wnioskodawcę usług również odgrywa istotne znaczenie. Fakt, potwierdzony przez DKIS w cytowanej interpretacji wskazuje, że koszty z tytułu ponoszonej opłaty licencyjnej są ściśle związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami. W konsekwencji korekta tych kosztów za usługi (w tym przypadku import usług na gruncie VAT) również będzie ściśle powiązana z usługami. Oznacza to, że korekty dokonywane przez X na rzecz Wnioskodawcy nie są korektami abstrakcyjnymi pozostającymi poza zakresem podatku VAT (jak w przypadku korekty cen transferowych na gruncie art. 11e ustawy o CIT). Korekty dokonywane przez X na rzecz Wnioskodawcy będą korektami cen za wynagrodzenie za usługę (udostępniania licencji na oprogramowanie) przy imporcie usług.

Zatem wystawiając faktury obciążeniowe w sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki określana przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej, faktury obciążeniowe stanowić będą korektę wynagrodzenia za dotychczas wyświadczoną usługę. Obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonanych przez X na rzecz Wnioskodawcy powstaje na koniec następujących po sobie okresów rozliczeniowych. Faktury dokumentujące import usług powinny więc być ujmowane w ewidencjach (rejestrach) VAT w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT.

Z kolei wystawiając faktury korygujące in minus (dokumenty), które zmniejszają cenę nabytych usług należy ująć je na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania tych faktur.

Co zostało podkreślone w stanie faktycznym, faktury korygujące referują do faktury pierwotnej. Korekty nie są spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej omyłki.

Generalnie faktury korygujące zmniejszające cenę (faktury korygujące in minus) dokumentujące krajowe zakupy należy ujmować w dacie ich otrzymania, co potwierdza treść art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Skoro otrzymanie faktury jest warunkiem sine qua non odliczenia VAT naliczonego (por. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT), a faktury korygujące mają wpływ na wysokość VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, to zasadne jest ujęcie ich w miesiącu otrzymania przez nabywcę towarów i usług. W przypadku importu usług faktura zagraniczna nie jest natomiast potrzebna do odliczenia VAT naliczonego. Nabywca importowanej usługi od zagranicznego podmiotu ma obowiązek wykazać VAT należny i VAT naliczony od tej usługi w dacie powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu importu usługi. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem oraz interpretacjami urzędowymi, ujęcie faktury korygującej (zmniejszającej cenę) z tytułu importu usług, której efektem jest obniżenie VAT należnego i naliczonego od nabywanej usługi, może nastąpić w miesiącu otrzymania tej faktury, jeżeli korekta nie dotyczy błędu, oczywistej omyłki lub okoliczności istniejącej w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Podobnie zresztą sądy i organy podchodząc do wątku stosowania kursu przeliczeniowego waluty obcej stosowanego dla potrzeb VAT. W ocenie tych organów właściwy jest kurs odnoszony do bieżącej faktury, a nie tej pierwotnej (por. interpretacja indywidualnej DKIS z 29.03.2019 r., 0112-KDIL1-3.4012.48.2019.2.KB: wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2019 r., III SA/Wa 225/19).

W przypadku zaś faktur korygujących zwiększających cenę (faktury korygujące in plus) przepisy nie regulują wprost zasad ujmowania faktur korygujących in plus (zwiększających podstawę opodatkowania i VAT należny). Generalnie – mimo iż podejście takie nie wynika jednoznacznie z przepisów – w przypadku faktur korygujących sprzedaż standardowych towarów i usług (innych niż sprzedaż energii elektrycznej) przyjmuje się, że moment ujęcia przez sprzedawcę faktury korygującej in plus uzależniony jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia. Zgodnie z tym podejściem, jeśli faktura korygująca wystawiana jest w wyniku okoliczności, które powinny być już uwzględnione w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a do ich nieuwzględnienia doszło np. w wyniku błędu (pomyłki), wówczas taka faktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze (deklaracji VAT) za okres, w którym wykazano VAT należny z faktury pierwotnej. Jeśli natomiast przyczyna korekty zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej (i nie było obiektywnie możliwe jej uwzględnienie przy wystawianiu faktury pierwotnej), a tym samym można twierdzić, że na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte, wówczas faktura korygująca in plus może być ujęta na bieżąco (tj. bez konieczności korygowania rozliczenia, w którym ujęta została faktura pierwotna) (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19.02.2016 r., PPP2/4512-1190/15-4/DG, LEX nr 304951; nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 21.02.2018 r., I SA/Wr 1262/17).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego faktury korygujące nie są spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej omyłki, dotyczą one okoliczności nowej, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej (kalkulacja modyfikująca wysokość wynagrodzenia). W konsekwencji, zgodnie z dominującą linią orzeczniczą faktury korygujące wynagrodzenie za usługę licencji mogą być ujmowane przez Spółkę na bieżąco a więc w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktury te zostały przez Spółkę otrzymane. Jak jednak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku Spółki nie występują faktury korygujące zwiększające cenę importowanej usługi przez X. Jeżeli rentowność jest niższa od zakładanej Spółka otrzymuje „dotację” ujmowaną w przychodach, która jednocześnie nie podlega opodatkowaniu VAT (zob. stanowisko Spółki w przedmiocie pytania numer 2). W sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki określana przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej – X obciąża Spółkę dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe), lub w sytuacji, gdy rentowność Spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej – X wystawia dokumenty, które są traktowane jako faktury korygujące in minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych. W praktyce nie występuje u Wnioskodawcy sytuacja korekty in plus, ponieważ jeśli rentowność jest niższa od zakładanej, Spółka otrzymuje – opłatę licencyjną. W istocie więc problematyka faktur korygujących dotyczy przede wszystkim faktur korygujących zmniejszających cenę (faktury korygujące in minus), które – jak już wcześniej wskazano – mogą być ujmowane na bieżąco, tj. w dacie otrzymania tej faktury.

Ponadto, pogląd o bezpośrednim powiązaniu pomiędzy korektami faktur in plus lub in minus a korygowaniem wyników finansowych podatników wyrażono m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.1.MJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ całkowicie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiane przez Spółkę dokumenty korygujące cenę sprzedaży towarów/usług do poziomu rynkowego i w konsekwencji korygujące wysokość uzyskanych przez Spółkę przychodów skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodów (...)”;

• w wyroku z 16 maja 2017 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 39/17, w którym sąd potwierdził, iż zarówno korekty „in plus”, jak i korekty „in minus” powinny być uwzględniane w wyniku podatkowym spółki: „Za nieuprawniony uznał też Sąd pogląd organu, że faktura korygująca "in minus" nie ma związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami zatem nie podlega rozliczeniu i ujęciu w dochodowości spółki. Pomijając już kwestię, że organ te same faktury kosztowe potraktował różnie raz przyjmując, że faktura korygująca "in plus" stanowi fakturę korygującą przychód, zaś faktura korygująca "in minus" stanowi fakturę korygującą koszty uzyskania przychodów, to – zdaniem Sądu – nie do zaakceptowania jest pogląd, że faktury te w zależności od skutków podatkowych należy traktować, jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktura "in plus") lub też niemające takiego związku (faktura "in minus")”;
• w wyroku z 28 marca 2018 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 194/18, w którym to Sąd stwierdził, iż płatności wynikające z procedury wyrównywania dochodowości są powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny skutkować podwyższeniem lub obniżeniem bazy podatkowej: „(...) Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, z których wynika, że związek przyczynowo-skutkowy spornych wydatków z przychodami skarżącej jest przesądzony i udzieli odpowiedzi na zadane przez stronę pytania co do charakteru kosztów uzyskania przychodów oraz zasad dotyczących ich potrącalności”.

Organ (...) wskazał, że za koszt uzyskania przychodów uznać można wydatek, pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanych rozliczeń ich celowość i racjonalność z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Spółkę jest bezsporna.

Oznacza to tym samym, że Wnioskodawca powinien ujmować faktury dokumentujące nabycie usług licencji w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a faktury korygujące w dacie ich otrzymania.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT1-2.4012.317.2020.2.KW, w której uznałem Państwa stanowisko za:

• prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy spółką centralną a Państwem, rozpoznania importu usług i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu usług oraz ustalenia momentu korekty z tytułu importu usług,
• nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności wynikających z przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania przez Państwa „dotacji”.

Interpretację indywidualną doręczono Państwu 9 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 9 grudnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,
• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora KIS według norm prawnie przepisanych,

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe oraz oddalił skargę w pozostałej części – wyrokiem z 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 15/21.

25 października 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 lutego 2025 r. (wpływ 13 maja 2025 r.) sygn. akt I FSK 2452/21 oddalił skargę kasacyjną.

30 września 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy spółką centralną a Państwem, rozpoznania importu usług i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu usług oraz ustalenia momentu korekty z tytułu importu usług, braku opodatkowania czynności wynikających z przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania przez Państwa „dotacji” jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.):

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi zatem należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

·         w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·         świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zauważyć należy, że kwestia istnienia bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym ma szczególnie istotne znaczenie przy świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Jeżeli zaniechanie, tolerowanie, znoszenie pewnych czynności za wynagrodzeniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, w myśl art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Według art. 17 ust. 2 ustawy:

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy:

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.):

Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że należą Państwo do międzynarodowej grupy kapitałowej, będącej jednym z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem, opartych o rozwiązania modułowe. Są Państwo lokalnym podmiotem dystrybucyjno-usługowym, a dystrybuowane przez Państwa oprogramowanie jest dostarczane przez spółkę centralną z siedzibą w Szwecji, nieposiadającą siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Obydwie spółki są podmiotami powiązanymi w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących cen transferowych. Model biznesowy Grupy opiera się o działanie spółki centralnej, spółek regionalnych zajmujących się regionalną sprzedażą systemu oraz lokalnych spółek powiązanych, zajmujących się dystrybucją systemu na lokalnych rynkach – w Polsce są to Państwo.

Osiągają Państwo przychody z tytułu: opłaty od udzielonych licencji lub sublicencji oraz wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacji oprogramowania. Państwa działalność skupia się zatem wokół trzech głównych kategorii, tj. sprzedaży licencji, świadczenia usług konsultingowych oraz opieki posprzedażowej. Spółka X jako dostawca, odpowiedzialna jest za tworzenie oprogramowania oraz jego bieżące ulepszanie, poprzez naprawę zgłaszanych błędów oraz tworzenie nowych funkcjonalności programu. Wynikiem tych prac są wartości niematerialne, z których X czerpie korzyści w postaci opłat licencyjnych, za użytkowanie programu przez licencjobiorców, oraz udziału w przychodach z tytułu dodatkowych usług świadczonych nabywcom oprogramowania w związku z udzieleniem licencji na korzystanie z produktu. Dodatkowo X jest podmiotem będącym właścicielem praw do znaków towarowych Grupy, które są wykorzystywane także przez inne podmioty w Grupie, przy świadczeniu przez nie usług dodatkowych.

Zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. – Umowa, zawartą pomiędzy Państwem i X, metodą przyjętą w rozliczeniach pomiędzy Państwem i X do weryfikacji rynkowości transakcji zakupu licencji na oprogramowanie jest metoda marży transakcyjnej netto. Wskaźnikiem finansowym przyjętym jako właściwy do ustalenia/weryfikacji rentowności Wnioskodawcy jako lokalnego dystrybutora licencji na oprogramowanie jest marża operacyjna (liczona jako: zysk operacyjny/przychody ze sprzedaży). Zgodnie z Umową opłaty licencyjne uiszczane przez Państwa na rzecz X kalkulowane są w wysokości zapewniającej Państwo osiągnięcie na prowadzonej działalności marży na poziomie operacyjnym w przedziale pomiędzy …% a ….% (docelowo …%). Gdy faktyczny poziom marży jest inny niż zakładany, spółka X, jako dostawca pakietu systemu i usług wdrożeniowych, wystawia odpowiedni dokument korygujący, zapewniający zwrot ze sprzedaży po stronie Państwa (marżę operacyjną) na poziomie …%. Rentowność Państwa na potrzeby skalkulowania rozliczeń z X określana jest comiesięcznie, w układzie narastającym. Obowiązujący model rozliczeń stosowany jest w ten sposób, iż w celu osiągnięcia przez Państwa rentowności na założonym rynkowym poziomie, X:

• w sytuacji, gdy rentowność narastająco Państwa określana przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej – obciąża Państwa dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe), lub
• w sytuacji, gdy rentowność Państwa liczona narastająco jest niższa od zakładanej – X wystawia dokumenty, które są traktowane jako (1) faktury korygujące in minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, bądź jako (2) noty kredytowe, traktowane jako tzw. „dotacja” niepodlegająca opodatkowaniu VAT, gdy Państwo nie mają możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych.

Faktury korygujące referują do faktury pierwotnej. Korekty nie są spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej omyłki.

Mając na uwadze przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane przepisy należy uznać, że w ramach współpracy pomiędzy spółką centralną X – odpowiedzialną za tworzenie oprogramowania i dostarczanie tego oprogramowania, a Państwem – nabywającym i dystrybuującym ww. oprogramowanie istnieje stosunek prawny, w którym pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą w zamian za wykonanie usług wypłacane jest wynagrodzenie. W niniejszej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za tę usługę wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego otrzymywane przez Państwa faktury wystawiane przez spółkę centralną tytułem za nabycie licencji dokumentują świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, zaś faktury korygujące, zmniejszające cenę usług licencji, dokumentują zmniejszenie wcześniejszych obciążeń z tytułu świadczonych na rzecz Państwa usług. Tym samym ww. faktury oraz faktury korygujące dokumentują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wynikających z zadanych we wniosku pytań nr 3 i nr 4 należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy Państwo, nabywając licencje na oprogramowanie od spółki centralnej X, posiadającej siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji i nieposiadającej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, działają w charakterze podatnika – o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – i są zobowiązani do rozliczenia podatku z tytułu dokonanego importu usług. Miejscem świadczenia usług w niniejszej sprawie – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy – jest terytorium kraju.

W sytuacji, gdy przedmiotowe licencje udzielane są przez spółkę X na czas nieokreślony, a płatności opłaty licencyjnej odbywają się w miesięcznych okresach rozliczeniowych, Umowa nie odnawia się w związku z płatnością za kolejne okresy i nie jest nią uwarunkowana, to pomimo że licencja udzielana jest począwszy od wejścia w życie umowy, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność opłaty licencyjnej. Tym samym faktury dokumentujące udzielenie usług licencji Państwo winni ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym z tytułu tych usług powstał obowiązek podatkowy.

Odnośnie zaś okresu, w którym należy rozliczyć korektę importu usług należy zauważyć, że sposób jej rozliczenia zależy od przyczyny dokonania korekty. W przypadku, gdy jest to przyczyna istniejąca już w chwili wystawienia faktury z tytułu importu usług (np. błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, w tym błąd w stawce podatku), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto tą transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy określony zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast, gdy przyczyną korekty jest nowa okoliczność, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę, rozliczenie korekty powinno nastąpić co do zasady w okresie rozliczeniowym otrzymania przez podatnika faktury korygującej.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Państwo powinni dokonać korekty podatku VAT z tytułu importu ww. usług w miesiącu, w którym otrzymali fakturę korygującą in minus. Z okoliczności sprawy wynika, że po wystawieniu faktury pierwotnej zachodzą nowe okoliczności – kalkulacja modyfikująca wysokość wynagrodzenia. Zatem skoro w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z przyczynami korekty spowodowanymi nową okolicznością (przyczyną, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), to rozliczenie korekty powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania przez Państwa faktury korygującej.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko odnośnie pytań nr 1, nr 3 i nr 4 wniosku, uznaję za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do Państwa wątpliwości wynikających z pytania nr 2 wniosku, dotyczących not kredytowych – nazywanych „dotacjami” trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 15/21 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 5 lutego 2025 r., sygn. akt l FSK 2452/21.

W ocenie WSA, z uwagi na fakt, iż występowanie ww. „dotacji” jest szczególnym przypadkiem, kiedy to wyniki finansowe Państwa działania są niewystarczająco skuteczne, aby wygenerować przychód przewyższający koszty tych działań, a co za tym idzie osiągnięcie marży operacyjnej powyżej założonego poziomu, otrzymywane „dotacje” mają charakter dopłaty o charakterze podmiotowym. Ponadto zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika okoliczność powiązania „dotacji” z konkretnymi dostawami towarów bądź świadczeniem usług. Przede wszystkim jednak „dotacje" nie są związane z usługą rzekomej gotowości Państwa „do pełnienia funkcji regionalnego dystrybutora”.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko WSA w Łodzi zauważył, że wypłata na rzecz Państwa „dotacji” jest następstwem stosowania przyjętego w Grupie modelu cen transferowych (oraz zawartej umowy) i ma na celu zapewnienie określonego poziomu rentowności Państwa działalności. Zatem przyznanie dotacji nie zostało powiązane z wynagrodzeniem za usługę nabywaną przez spółkę.

NSA podał, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje wynagrodzenie za konkretne świadczenie. Niezwykle szeroki zakres pojęcia „usługi” na gruncie przepisów u.p.t.u. nie zwalnia z konieczności identyfikacji świadczenia któremu odpowiada przekazywane wynagrodzenie. Organ dowolnie uznał, że dotacja stanowi wynagrodzenie za gotowość pełnienia funkcji lokalnego dystrybutora oprogramowania. Nie budzi wątpliwości, że Państwo są w rzeczywistości dystrybutorem oprogramowania i że w związku z pełnieniem tej funkcji nabywają od X licencje na oprogramowanie, które rozprowadza wśród zainteresowanych odbiorców. Państwo zatem realnie wykonują działalność dystrybucyjną, a wobec tego trudno dostrzec powiązanie pomiędzy przekazaniem dotacji a „gotowością” dystrybuowania. Należy przede wszystkim mieć na względzie, że dotacja jest wypłacana jedynie w ściśle określonych sytuacjach, a mianowicie gdy rentowność spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej i brak jest obciążać, które można byłoby skorygować. To te okoliczności, według wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, determinują wypłatę dotacji. Jeżeli więc w celu identyfikacji usługi, należy poszukiwać w ramach stosunku obligacyjnego istnienia świadczenia, które odpowiadałoby przekazaniu środków (uznawanych jako wynagrodzenie), to nie sposób przyjąć, że poprawa rentowności działalności spółki może być utożsamiana ze świadczeniem na rzecz podmiotu przekazującego dotacje. Zapewnienie określonego poziomu rentowności działalności dystrybucyjnej skarżącej nie powoduje przysporzenia (korzyści) po stronie X i nie pozwala uznać tego podmiotu za beneficjenta owego „stanu rzeczy”. Brak jest tutaj świadczenia wzajemnego, odpowiadającego kwotom dotacji, które polegałoby na działaniu, czy zaniechaniu ze strony Państwa.

NSA zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał w zaskarżonym wyroku, że „dotacja” ma w przedmiotowym przypadku charakter podmiotowy i nie sposób dostrzec bezpośredniego przełożenia otrzymywanych kwot na cenę sprzedawanych przez podatnika usług, a w konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ze stanowiskiem Sądu korespondują objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r., dla których wydania podstawę stanowi art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Mianowicie w pkt 28 objaśnień stwierdzono, że „w sytuacji gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych - natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT”.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy i treść powołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 15/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2025 r., sygn. akt l FSK 2452/21 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanych przez Państwa dotacji nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane dotacje nie są związane z konkretnymi, oznaczonymi dostawami albo usługami i nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy tymi dotacjami a świadczeniem usług. W związku z tym, otrzymane dotacje nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, dotacje dokumentowane, wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy „) w transakcji zakupu oprogramowania przez Państwa jako lokalnego dystrybutora, przysługujące Państwu w sytuacji, gdy osiągnięta marża była niższa od założonego poziomu, nie podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Państwa.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, iż wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzę postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Informuję, iż nie jestem właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację przedstawionego przez Państwa opisu sprawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).