Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.319.2025.1.JS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 17 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z transportem lotniczym pasażerów, zastosowania 0% stawki podatku VAT dla tych usług oraz rozpoznania i zadeklarowania importu usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD: 79.90.C). W ramach powadzonej działalności Wnioskodawczyni pośredniczy w czarterowaniu samolotów. Wnioskodawczyni sama nie eksploatuje samolotów, nie jest przewoźnikiem, ani nie świadczy usług transportu lotniczego. Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za transport Klientów oraz poniesione przez nich szkody. W praktyce Wnioskodawczyni nabywa m.in. usługi wynajmu/czarteru środków transportu lotniczego (samolotów) dostarczane przez firmy lotnicze.

Opisane wyżej usługi nabywane są przez Wnioskodawczynię (tj. nabywa je w swoim imieniu), ale na rachunek osób trzecich. Po ich zakupie, od dostawców usług czarterowych, Wnioskodawczyni sprzedaje je na rzecz ich faktycznych beneficjentów (Klientów Wnioskodawczyni).

Zgodnie z zapotrzebowaniem faktycznych beneficjentów usług czarterowych – tj. Klientów Wnioskodawczyni, środki transportu czarterowane/najmowane przez Wnioskodawczynię odbywają loty na trasach międzynarodowych tj. trasach, na których miejsce startu/wylotu i/lub miejsce lądowania/przylotu znajduje się poza Polską lub też na trasach krajowych tj. trasach, w ramach których miejsce startu i lądowania znajduje się w Polsce, są również trasy, na których miejsce startu/wylotu jest w Polsce zaś lądowania/przylotu poza Polską oraz odwrotnie. Przykładowe zestawienie tras oraz podmiotów czarterujących jest następujące:

Czarterujący (Firma)	Lot z / Lot do
Unia (Francja)	Unia - Wewnątrz kraju w Polsce (... -> ...)
Unia (Francja)	Unia/Wewnątrz kraju we Francji (... -> ...)
Unia (Francja)	Unia (Polska -> Niemcy)
Unia (Francja)	Unia (Niemcy -> Polska)
Unia (Francja)	Z Unii - Poza Unię (Niemcy -> Zjednoczone Emiraty Arabskie)
Unia (Włochy)	Z Poza Unii do Unii (Zjednoczone Emiraty Arabskie -> Włochy)
Unia (Włochy)	Z Poza Unii do Poza Unii (Zjednoczone Emiraty Arabskie -> Szwajcaria)
Unia (Włochy)	Unia - Wewnątrz kraju w Polsce (... -> ...)
Unia (Francja)	Unia/Wewnątrz kraju we Francji (... -> ...)
Unia (Włochy)	Unia (Polska -> Niemcy)
Unia (Włochy)	Unia (Niemcy ->Polska)
Unia (Włochy)	Z Unii - Poza Unię (Niemcy -> Zjednoczone Emiraty Arabskie)
Unia (Włochy)	Z Poza Unii do Unii (Zjednoczone Emiraty Arabskie -> Niemcy)
Unia (Włochy)	Poza Unią (Zjednoczone Emiraty Arabskie -> Szwajcaria)
Poza Unią (Wielka Brytania)	Unia - Wewnątrz kraju w Polsce (... -> ...)
Poza Unią (Wielka Brytania)	Unia/Wewnątrz kraju we Francji (... -> ...)
Poza Unią (Wielka Brytania)	Unia (Polska -> Niemcy)
Poza Unią (Wielka Brytania)	Unia (Niemcy -> Polska)
Poza Unią (Wielka Brytania)	Z Unii - Poza Unię (Niemcy -> Zjednoczone Emiraty Arabskie)
Poza Unią (Wielka Brytania)	Z Poza Unii do Unii (Zjednoczone Emiraty Arabskie -> Niemcy)
Poza Unią (Szwajcaria)	Unia - Wewnątrz kraju w Polsce (...->...)
Poza Unią (Szwajcaria)	Unia/Wewnątrz kraju we Francji (... -> ...)
Poza Unią (Szwajcaria)	Unia (Polska - Niemcy)
Poza Unią (Szwajcaria)	Unia (Niemcy-Polska)
Poza Unią (Szwajcaria)	Z Unii - Poza Unię (Niemcy -> Zjednoczone Emiraty Arabskie)

Wnioskodawczyni posiada dokumentację transakcji w postaci faktur zawierających dane dostawcy usługi czarteru/najmu oraz trasę przelotu tj. miejsce wylotu i miejsce przylotu. Wnioskodawczyni posiada również kopie koncesji lub certyfikatów przewoźników lotniczych uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym, na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby danego przewoźnika.

Wnioskodawczyni przy prowadzeniu działalności nabywa usługi od przewoźników lotniczych w transporcie międzynarodowym, których siedziby są poza Polską tj. poza terytoriom kraju. Nabywa również usługi od przewoźników lotniczych posiadających siedzibę w Polsce.

Nadto Wnioskodawczyni wskazuje również, że:

1) Wnioskodawczyni ma siedzibę na terytorium Polski.

2) Wnioskodawczyni zawiera umowy z przewoźnikami. Konkretnie umowa jest zawarta z pośrednikiem lotniczym na czarter prywatnego samolotu na określony termin, określoną trasę oraz sprecyzowaną ilość pasażerów. Przewoźnik samolotu zobowiązany jest do usługi czarteru prywatnego samolotu, pozycjonowanie samolotu do miejsca startu według umowy czarteru, zorganizowanie lotu włącznie z załatwieniem wszystkich pozwoleń związanych z danym lotem Klienta, organizowanie załogi, cateringu, obsługi na lotniskach z/do których lot się odbywa. Opisane wyżej usługi nabywane są przez Wnioskodawczynię, ale sprzedawane dalej na rachunek osób trzecich tj. Klientów Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni pełni funkcję pośrednika pomiędzy Klientem a przewoźnikiem.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że główne postanowienia umowy wskazują, że:

- Wnioskodawczyni organizuje transport lotniczy poprzez czarter samolotów powietrznych od Operatora, działając jako pośrednik w imieniu i na rzecz Czarterującego.

- Wnioskodawczyni sama nie eksploatuje statków powietrznych, nie jest przewoźnikiem umownym ani pośrednim i nie świadczy usług transportu lotniczego. Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie przewozu przez Operatora, ani za działania lub zaniechania Operatora lub osób działających w jego imieniu.

- Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za obrażenia ciała lub śmierć, ani za szkody majątkowe wynikające z działania lub zaniechania Operatora lub Czarterującego lub osób trzecich powstałych w związku z Lotem.

- Czarterujący wyznacza Wnioskodawczynię jako swojego agenta do zorganizowania Lotu poprzez wyczarterowanie Samolotu od Operatora. W związku z tym Czarterujący upoważnia Wnioskodawczynię do zawarcia umowy przewozu lub czarteru (w tym również akceptacji ogólnych warunków) z Operatorem, w imieniu i na rzecz Czarterującego („Umowa Przewozu”).

3) Wnioskodawczyni nabywa prawo do wykorzystania samolotu wyłącznie w określonym terminie, na określonej trasie i określonej ilości pasażerów, zgodnie z zawartą umową. Innymi słowy ma prawo do wykorzystania samolotu wyłącznie w określony terminie i tracie, chyb że Klient poprosi o zmianę terminu lub trasy. Wówczas Wnioskodawczyni występuje z prośbą do przewoźnika lotniczego o zmianę. Przewoźnik może zgodzić się lub nie, w zależności od ich grafiku lotów. Przewoźnik może zażądać dodatkowej opłaty, wszystko zależy od wnioskowanej zmiany. Innymi słowy zmiana terminu i trasy wymaga zmiany umowy z przewoźnikiem i jego zgody.

4) Przewoźnicy lotniczy udostępniają samolot w stanie „gotowym do lotu” (wraz z załogą i paliwem). Samolot jest wynajmowany na poszczególne trasy, nie na ilość dni. Loty z reguły trwają jeden lub dwa dni.

5) Klientami Wnioskodawczyni może być każdy:

- osoba fizyczna z Polski lub z zagranicy (z UE lub poza UE)

- Firmy z lub poza Polski z siedzibą działalności gospodarczej oraz stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, dla której są świadczone te usługi.

- biura podróży z lub poza Polski

- Inne podmioty z lub poza Polski organizujące przelot grup ludzi (z lub poza Polski).

Każdy Klient otrzymuje bilet lotniczy (brief lotu) od przewoźnika na określoną trasę przewozu z danymi pasażerów na danym locie. Na bilecie są dane Klienta.

6) Klienci Wnioskodawczyni są zróżnicowani.

Część Klientów jest podatnikami w rozumieniu art. 28a VAT. Niektórzy Klienci to osoby fizyczne lub prawne z UE lub poza UE.

Część Klientów to osoby fizyczne z UE lub poza UE nie prowadzą działalności gospodarczej. Inni Klienci to osoby prawne z poza UE. Niektórzy prowadzą działalność w UE albo w Polsce. Brak jest ograniczeń w tym zakresie co do obsługiwanych osób.

7) Przewoźnicy lotniczy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski spełniają kryteria i znajdują się na liście przewoźników lotniczych Urzędu Lotnictwa Cywilnego w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

8) Obsługiwane przez Wnioskodawczynię loty odbywają się z różnych lokalizacji. Trasa wyznaczana jest przez przewoźnika, u którego Wnioskodawczyni nabywa usługę. Trasa może przebiegać przez terytorium kraju jeżeli tak postanowi przewoźnik.

9) Usługi nabywane przez Wnioskodawczynię są sprzedawane w takim kształcie w jakim je nabywa od przewoźników.

Wnioskodawczyni oczekuje odpowiedzi na pytania wskazane poniżej w szczególności chodzi o opodatkowanie świadczonych przez nią usług, które świadczy na rzecz swoich Klientów, w opisanym przez nią stanie faktycznym.

Pytania

1. Jakie jest miejsce świadczenia usług przez Wnioskodawczynię w sytuacjach opisanych w treści wniosku, nabywanych od przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, w szczególności:

1.1. Przy locie wykonywanym z Polski (terytorium kraju) do Polski (terytorium kraju);

1.2. Przy locie wykonywanym z Polski (terytorium kraju) do innego kraju UE;

1.3. Przy locie wykonywanym z Polski (terytorium kraju) do państwa trzeciego tj. poza UE;

1.4. Przy locie wykonywanym z terytorium UE do Polski (terytorium kraju);

1.5. Przy locie wykonywanym z terytorium państwa trzeciego do Polski (terytorium kraju);

1.6. Przy locie wykonywanym z terytorium UE do państwa trzeciego;

1.7. Przy locie wykonywanym z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE, ale nie do Polski;

1.8. Przy locie wykonywanym z terytorium UE do innego państwa na terytorium UE;

1.9. Przy locie wykonywanym z terytorium państwa trzeciego na terytorium innego państwa trzeciego?

2. Jaką stawkę VAT obowiązana jest zastosować Wnioskodawczyni w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym w wariantach wskazanych w pytaniu nr 1?

3. Jaką stawkę VAT obowiązana jest zastosować Wnioskodawczyni, gdy świadczy usługi na rzecz Klientów (nabywców) niebędących podatnikami podatku od towarów i usług w wariantach wskazanych w pytaniu nr 1?

4. Czy z tytułu zakupu od Kontrahenta (dostawcy usług tj. przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym), jako podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni obowiązana jest rozpoznać i zadeklarować import usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1. Miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Ust. 2 ww. przepisu stanowi z kolei, że przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystania z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni. Powyższe przepisy wynikają z zaimplementowania do ustawy o VAT postanowień art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania usług wynajmu środków transportu zawarte są również w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (dalej: rozporządzenie UE), który to akt ma bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach Unii Europejskiej i - odmiennie niż to ma miejsce w przypadku unijnych dyrektyw - nie wymaga dodatkowej implementacji do przepisów krajowych. Z rozporządzenia tego wynika jednoznacznie, że na potrzeby przepisów dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług wynajmu:

- „środek transportu” obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu, przy czym pojęcie to obejmuje w szczególności statki powietrzne (art. 38 ust. 1 i ust. 2 lit. e) rozporządzenia UE);

- „miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddawany do dyspozycji najemcy” jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie (art. 40 rozporządzenia UE).

Z powyższego wynika, że miejscem świadczenia usług krótkoterminowego (nieprzekraczającego 30 dni) wynajmu środków transportu lotniczego jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie.

W opinii Wnioskodawczyni, wskazane powyżej regulacje mają zastosowanie przy ustalaniu miejsca świadczenia usług czarteru samolotów dostarczanych przez Kontrahenta, będących przedmiotem niniejszego wniosku, z uwagi na fakt, że:

- czarterowane samoloty są „środkami transportu”, którym to pojęciem posługują się zarówno ustawa o VAT, jak i regulacje unijne (Dyrektywa VAT i rozporządzenie UE);

- usługa czarteru stanowi usługę wynajmu krótkoterminowego (tekst jedn.: ciągłe posiadanie samolotu przez Wnioskodawczynię/ww. osoby trzecie nie przekracza 30 dni).

Zatem, przechodząc do określenia miejsca świadczenia usługi na podstawie art. 28j ustawy o VAT, w przypadku, gdy środek transportu lotniczego oddawany jest do dyspozycji na terenie Polski (tekst jedn.: samolot jest „podstawiany”, a tym samym oddawany Spółce w fizyczne posiadanie na terenie Polski), miejscem świadczenia takiej usługi jest Polska. Jeśli natomiast strony ustalą, że samolot ma być postawiony do dyspozycji Klienta Wnioskodawczyni poza Polską (np. gdy osoby, które mają znaleźć się na jego pokładzie, przebywają w danym momencie poza Polską i tam podstawiany jest samolot), miejsce świadczenia usługi jest poza terytorium kraju.

W rezultacie, jeżeli miejsce świadczenia usługi czarteru środka transportu lotniczego określone zgodnie z powyższymi zasadami, przypada w Polsce, to z uwagi na fakt, iż Kontrahenci Wnioskodawczyni nie posiadają na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tego tytułu jest Wnioskodawczyni. Transakcja taka stanowi dla niej import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W innych przypadkach, tj. gdy określone zgodnie z ww. przepisami miejsce świadczenia przedmiotowej usługi przypada poza Polską - Wnioskodawczyni nie jest obowiązana do rozliczania VAT z tytułu tej transakcji i deklarowania jej dla potrzeb VAT w Polsce.

Powyższe stanowi odpowiedź i stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oznaczonej jako pytanie nr 4 niniejszego Wniosku.

Powyższe reguły mają odpowiednie zastosowanie w przypadku odsprzedaży przez Wnioskodawczynię ww. usług na rzecz podmiotów Klientów Wnioskodawczyni, będących w tym zakresie faktycznymi beneficjantami usługi dostarczanej przez Kontrahenta. Wynika to w szczególności z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 28 Dyrektywy VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta dotyczy, więc w szczególności sytuacji, w której Wnioskodawczyni, działając we własnym imieniu, nabywa usługi od Kontrahenta, przy czym faktycznym beneficjentem usługi w tym zakresie nie jest Wnioskodawczyni, ale inny podmiot (Klient), który będzie z tego tytułu obciążany przez Wnioskodawczynię i korzysta z danej usługi, uprzednio nabytej przez Wnioskodawczynię. W takim przypadku, mimo że Wnioskodawczyni nie realizuje/wykonuje samodzielnie żadnych usług, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjmuje się fikcję prawną, iż to Wnioskodawczyni nabyła, a następnie sama wyświadczyła usługę polegającą na wynajmie środka transportu lotniczego. Tym samym do usług dostarczanych przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotów trzecich (Klientów) zastosowanie będą miały odpowiednie regulacje zawarte w art. 28j ustawy o VAT. Jeśli więc w ramach sprzedawanej na rzecz danego podmiotu (Klienta) usługi, przejęcie fizycznego posiadania nad środkiem transportu przez najemcę nastąpi w Polsce, jej sprzedaż przez Wnioskodawczynię podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce i powinno być zadeklarowane przez Wnioskodawczynię jako sprzedaż usług opodatkowanych VAT w Polsce.

W innych sytuacjach niż opisane powyżej, tj. w przypadku oddania środka transportu do dyspozycji Klienta poza Polską, miejsce świadczenia usług jest poza Polską (terytoriom kraju). Zatem sprzedaż usługi przez Wnioskodawczynię nie powinna być wówczas deklarowana przez Wnioskodawczynię dla potrzeb VAT w Polsce.

W przypadku usług, dla których miejsce świadczenia przypada w Polsce, aktualne staje się ustalenie właściwej stawki VAT.

Reasumując i odnosząc powyższe rozważania do pytania nr 1 zadanego we wniosku, w ocenie Wnioskodawczyni miejscem świadczenia usług jest:

4.1. Terytorium kraju tj. Polska - przy locie wykonywanym z Polski (terytorium kraju) do Polski (terytorium kraju);

4.2. Terytorium kraju tj. Polska - przy locie wykonywanym z Polski (terytorium kraju) do innego kraju UE;

4.3. Terytoriom kraju tj. Polska - przy locie wykonywanym z Polski (terytorium kraju) do państwa trzeciego tj. poza UE;

4.4. Terytorium państwa UE, z którego następuje start - przy locie wykonywanym z terytorium UE do Polski (terytorium kraju);

4.5. Terytorium państwa trzeciego, z którego następuje start - przy locie wykonywanym z terytorium państwa trzeciego do Polski (terytorium kraju);

4.6. Terytorium państwa UE, z którego następuje start - przy locie wykonywanym z terytorium UE do państwa trzeciego;

4.7. Terytorium państwa trzeciego, z którego następuje start - przy locie wykonywanym z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE, ale nie do Polski;

4.8. Terytorium państwa UE, z którego następuje start - przy locie wykonywanym z terytorium UE do innego państwa na terytorium UE;

4.9. Terytorium państwa trzeciego, z którego następuje start - przy locie wykonywanym z terytorium państwa trzeciego na terytorium innego państwa trzeciego.

2. Stawka VAT.

2.1. Usługi czarteru nabywane przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Regulacja ta stanowi implementację art. 148 lit. f Dyrektywy VAT.

Przy tym, na podstawie art. 83 ust. 1f ustawy o VAT, przez „przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym” rozumie się m.in. przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1. uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub

2. wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Z powyższego wynika, że 0% stawka VAT ma zastosowanie pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- dostarczane usługi polegają m.in. na najmie/czarterze środków transportu (np. lotniczego) i

- środki te wykorzystywane są przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w przypadku usług dostarczanych przez Kontrahentów spełnione są oba powyższe warunki. Po pierwsze, przedmiotowe usługi stanowią usługi wynajmu/czarteru środków transportu lotniczego. Po drugie, Kontrahenci Wnioskodawczyni posiadają stosowne koncesje lub certyfikaty przewoźnika lotniczego uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym, na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika.

Wnioskodawczyni dalej wskazuje, że na podstawie art. 83 ust. 1a ustawy o VAT, przez „przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym” rozumie się również przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju: u których udział:

1) przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

2) zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

3) liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

- wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

Zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o VAT listę przewoźników lotniczych spełniających ww. kryteria opisane w art. 83 ust. 1a ustawy o VAT ogłasza Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że do usług dostarczanych przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawczyni zastosowanie ma stawka 0% VAT, przy czym - zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT - jej zastosowanie jest dodatkowo uzależnione od prowadzenia przez podatnika (Wnioskodawczynię) dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT. Dokumentację, o której mowa w tym przepisie, mogą stanowić wszelkie dowody, które łącznie, bezpośrednio lub pośrednio, potwierdzają, że usługa stanowi usługę najmu/czarteru środka transportu lotniczego, który jest wykorzystywany przez „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym” w rozumieniu art. 83 ust. 1f ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawczyni, posiadane przez nią dokumenty, tj. certyfikaty przewoźników (kontrahentów) uprawniające ich do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym oraz faktury wystawiane przez Kontrahentów potwierdzające charakter dostarczanych przez nich usług oraz towarzysząca zleceniu korespondencja email-owa, spełniają ww. wymogi i, jako takie, są podstawą do stosowania przez Wnioskodawczynię 0% stawki VAT w przypadku, gdy dochodzi do ich importu na terytorium kraju.

Przy tym, zgodnie z uwagami zwartymi w pkt 1 powyżej, a odnoszącymi się do miejsca świadczenia przedmiotowych usług, w sytuacji gdy miejsce to zostanie ustalone jako przypadające na terytorium kraju (Polski), wspomniana preferencyjna stawka VAT ma zastosowanie w odniesieniu do całej wartości świadczenia, jako podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce. A więc bez względu na trasę/trasy lotów faktycznie odbytych w ramach danej usługi czarteru, tj. czy były one międzynarodowe (na trasach, na których miejsce startu/wylotu i/lub miejsce lądowania/przylotu znajdowało się poza Polską), czy też krajowe (trasach, w ramach których miejsce startu i lądowania znajduje się w Polsce). Powyższe wynika z faktu, iż art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT w żaden sposób nie odnosi się do faktycznego sposobu wykorzystania czarterowanego środka transportu (pokonanych przy jego użyciu tras), zaś pojęcie „transportu międzynarodowego” pojawia się wyłącznie jako warunek ogólny w odniesieniu do osoby przewoźnika lotniczego, jako podmiotu wykonującego głównie przewozy w takim transporcie, wszakże niekoniecznie przy użyciu danego środka transportu.

2.2. Usługi czarteru sprzedawane przez Wnioskodawczynię.

Tak jak zostało to wykazane powyżej, w sytuacji odsprzedaży usług przez podatnika przyjmuje się fikcję prawną, iż podatnik ten nabył, a następnie wyświadczył identyczną usługę (zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Z tego względu, usługa odsprzedaży przez Wnioskodawczynię, powinna być opodatkowana według takich samych zasad, jakie mają zastosowanie przy jej świadczeniu na rzecz Wnioskodawczyni przez kontrahentów. Dotyczy to również stawki VAT.

Innymi słowy do usług dostarczanych przez Wnioskodawczynię na rzecz Klientów zastosowanie powinna mieć 0% stawka VAT.

Podsumowując rozważania z punktu 2.1. i 2.2. i odpowiadając na pytanie w pkt 2 oraz pkt 3 wniosku w ocenie Wnioskodawczyni, gdy dokonuje ona sprzedaży usług, tj. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (zarówno w rozumieniu art. 83 ust. 1a jaki ust. 1f ustawy o VAT), winna stosować stawkę podatku:

1.1. 0% - przy locie wykonywanym z Polski (terytorium kraju) do Polski (terytorium kraju);

1.2. 0% - przy locie wykonywanym z Polski (terytorium kraju) do innego kraju UE;

1.3. 0% - przy locie wykonywanym z Polski (terytorium kraju) do państwa trzeciego tj. poza UE;

1.4. 0% - przy locie wykonywanym z terytorium UE do Polski (terytorium kraju);

1.5. Czynność nie podlega opodatkowaniu - przy locie wykonywanym z terytorium państwa trzeciego do Polski (terytorium kraju);

1.6. 0% - przy locie wykonywanym z terytorium UE do państwa trzeciego;

1.7. Czynność nie podlega opakowaniu - przy locie wykonywanym z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE, ale nie do Polski;

1.8. 0% - przy locie wykonywanym z terytorium UE do innego państwa na terytorium UE;

1.9. Czynność nie podlega opodatkowaniu - przy locie wykonywanym z terytorium państwa trzeciego na terytorium innego państwa trzeciego.

Precyzując stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i nr 3 w treści Wniosku, w ocenie Wnioskodawczyni, ww. stawki należy stosować zarówno do podatników zarejestrowanych VAT w Polsce (na terytorium kraju) lub UE, jak również wobec osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce lub krajach UE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Z kolei terytorium państwa trzeciego to, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Jak już zostało wskazane w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług odsprzedaż nabytej uprzednio usługi na inny podmiot (Użytkownika) nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest, co do zasady, opodatkowanie danej usługi z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 28c ust. 1 ustawy, dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy:

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Jednakże w odniesieniu do ściśle określonych środków transportu, w przypadku których zastosowanie klucza kilometrowego mogłoby stanowić trudność dla podatników, ustawodawca ustalił, że miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

I tak zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1328 ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem”:

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Powyższa zasada ma zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług świadczących przedmiotowe usługi.

Ponadto w myśl art. 28j ust. 1 – ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 28d ustawy:

Ustawa nie precyzuje definicji środka transportu, za wyjątkiem pojęcia nowego środka transportu, którego definicja zawarta jest w art. 2 pkt 10 ustawy. Zgodnie jednak z art. 38 Rozporządzenia Wykonawczego Rady Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, termin ten obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Przepis ten zawiera również, w ust. 2, niewyłączną, przykładową listę takich środków transportu. Obejmuje ona m.in. pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne, statki, statki powietrzne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Według art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy:

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy,

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy:

W myśl art. 83 ust. 4 ustawy:

Z treści art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy wynika, że przez usługi transportu rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego, kolejowego z jednego miejsca do drugiego.

Stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Siedzibę ma Pani na terytorium Polski. W ramach powadzonej działalności pośredniczy Pani w czarterowaniu samolotów. Nabywa Pani m.in. usługi wynajmu/czarteru środków transportu lotniczego (samolotów) dostarczane przez firmy lotnicze. Usługi te nabywa Pani w swoim imieniu, ale na rachunek osób trzecich. Po ich zakupie, od dostawców usług czarterowych, sprzedaje je Pani na rzecz ich faktycznych beneficjentów (Klientów Pani).

Zgodnie z zapotrzebowaniem Klientów, środki transportu czarterowane/najmowane przez Panią odbywają loty na trasach międzynarodowych tj. trasach, na których miejsce startu/wylotu i/lub miejsce lądowania/przylotu znajduje się poza Polską lub też na trasach krajowych tj. trasach, w ramach których miejsce startu i lądowania znajduje się w Polsce, są również trasy, na których miejsce startu/wylotu jest w Polsce zaś lądowania/przylotu poza Polską oraz odwrotnie.

Posiada Pani dokumentację transakcji w postaci faktur zawierających dane dostawcy usługi czarteru/najmu oraz trasę przelotu tj. miejsce wylotu i miejsce przylotu. Posiada Pani również kopie koncesji lub certyfikatów przewoźników lotniczych uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym, na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby danego przewoźnika.

Nabywa Pani usługi od przewoźników lotniczych w transporcie międzynarodowym, których siedziby są poza Polską tj. poza terytoriom kraju oraz posiadających siedzibę w Polsce. Przewoźnicy lotniczy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski spełniają kryteria i znajdują się na liście przewoźników lotniczych Urzędu Lotnictwa Cywilnego w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Zawiera Pani umowy z przewoźnikami. Konkretnie umowa jest zawarta z pośrednikiem lotniczym na czarter prywatnego samolotu na określony termin, określoną trasę oraz sprecyzowaną ilość pasażerów. Przewoźnik samolotu zobowiązany jest do usługi czarteru prywatnego samolotu, pozycjonowanie samolotu do miejsca startu według umowy czarteru, zorganizowanie lotu włącznie z załatwieniem wszystkich pozwoleń związanych z danym lotem Klienta, organizowanie załogi, cateringu, obsługi na lotniskach z/do których lot się odbywa. Usługi te nabywane są przez Panią, ale sprzedawane dalej na rachunek osób trzecich tj. Klientów Pani. Pełni Pani funkcję pośrednika pomiędzy Klientem a przewoźnikiem.

Główne postanowienia umowy wskazują, że organizuje Pani transport lotniczy poprzez czarter samolotów powietrznych od Operatora, działając jako pośrednik w imieniu i na rzecz Czarterującego. Sama Pani nie eksploatuje statków powietrznych, nie jest przewoźnikiem umownym ani pośrednim i nie świadczy usług transportu lotniczego. Nie ponosi Pani odpowiedzialności za wykonanie przewozu przez Operatora, ani za działania lub zaniechania Operatora lub osób działających w jego imieniu. Nie ponosi Pani odpowiedzialności za obrażenia ciała lub śmierć, ani za szkody majątkowe wynikające z działania lub zaniechania Operatora lub Czarterującego lub osób trzecich powstałych w związku z Lotem. Czarterujący wyznacza Panią jako swojego agenta do zorganizowania Lotu poprzez wyczarterowanie Samolotu od Operatora. W związku z tym Czarterujący upoważnia Panią do zawarcia umowy przewozu lub czarteru (w tym również akceptacji ogólnych warunków) z Operatorem, w imieniu i na rzecz Czarterującego („Umowa Przewozu”).

Nabywa Pani prawo do wykorzystania samolotu wyłącznie w określonym terminie, na określonej trasie i określonej ilości pasażerów, zgodnie z zawartą umową. Innymi słowy ma Pani prawo do wykorzystania samolotu wyłącznie w określony terminie i tracie, chyb że Klient poprosi o zmianę terminu lub trasy. Wówczas występuje Pani z prośbą do przewoźnika lotniczego o zmianę. Przewoźnik może zgodzić się lub nie, w zależności od ich grafiku lotów. Przewoźnik może zażądać dodatkowej opłaty, wszystko zależy od wnioskowanej zmiany. Innymi słowy zmiana terminu i trasy wymaga zmiany umowy z przewoźnikiem i jego zgody. Przewoźnicy lotniczy udostępniają samolot w stanie „gotowym do lotu” (wraz z załogą i paliwem). Samolot jest wynajmowany na poszczególne trasy, nie na ilość dni. Loty z reguły trwają jeden lub dwa dni.

Trasa wyznaczana jest przez przewoźnika, u którego nabywa Pani usługę. Trasa może przebiegać przez terytorium kraju jeżeli tak postanowi przewoźnik. Usługi nabywane przez Panią są sprzedawane w takim kształcie w jakim je nabywa od przewoźników.

Klientem może być każdy: osoba fizyczna z Polski lub z zagranicy (z UE lub poza UE), firmy z lub poza Polski z siedzibą działalności gospodarczej oraz stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, dla której są świadczone te usługi, biura podróży z lub poza Polski, inne podmioty z lub poza Polski organizujące przelot grup ludzi (z lub poza Polski). Każdy Klient otrzymuje bilet lotniczy (brief lotu) od przewoźnika na określoną trasę przewozu z danymi pasażerów na danym locie. Na bilecie są dane Klienta. Część Klientów jest podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Niektórzy klienci to osoby fizyczne lub prawne z UE lub poza UE. Część Klientów to osoby fizyczne z UE lub poza UE nie prowadzą działalności gospodarczej. Inni klienci to osoby prawne z poza UE. Niektórzy prowadzą działalność w UE albo w Polsce. Brak jest ograniczeń w tym zakresie co do obsługiwanych osób.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 wniosku, w celu ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania w pierwszej kolejności należy ustalić jaka usługa jest świadczona na rzecz Klientów. Przy określaniu z jaką konkretnie usługą mamy do czynienia warto mieć na uwadze specyfikę danego świadczenia i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Kwestie te, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, jednakże nie mogą one naruszać obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Chcąc ocenić charakter świadczonych usług oprócz specyfiki tych świadczeń należy również odwołać się do definicji pojęć, a w dalszej kolejności w celu określenia miejsca świadczenia i opodatkowania należy wziąć pod uwagę opisane schematy tj. na jakich trasach (od którego do którego punktu) ma miejsce transport osób.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, słowo „transport” oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków”, „ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków”. Celem usługi transportowej jest więc, co do zasady, stricte przemieszczanie osób lub towarów. Trzeba tu mieć na uwadze, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, czarter to wynajem statku lub samolotu na określony kurs lub czas. W sytuacji gdy środek transportu zostanie wyczarterowany na okres do 90 dni i będzie to okres ciągły - czarter ten będzie stanowił usługę krótkoterminowego wynajmu środków transportu, a miejscem świadczenia usługi będzie kraj, w którym zostanie on faktycznie oddany do dyspozycji usługobiorcy. Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „biletu”. Zgodnie z definicją językową, „bilet” należy rozumieć jako „kartonik z odpowiednim nadrukiem, uprawniający posiadacza do wejścia gdzieś lub do określonej usług” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Według art. 16 ustawy z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1262):

Ponadto WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 266/11, wskazał, że:

„(…) bilet należy rozumieć szeroko pod względem formy nawet do tego stopnia, że istnieje on jedynie wirtualnie, zatem na potrzeby niniejszej sprawy należy uznać, że bilet to dowód na to, że zawarto umowę przewozu. Po jednej jej stronie stoi klient skarżącego, po drugiej przewoźnik, a skarżący jest pośrednikiem, którego czynności uznane są jako opodatkowane stawką 0%.

W przypadku biletu elektronicznego właściwie rzeczowo nikt nie pozostaje w jego posiadaniu. (…) Skoro w uzgodnionym z prawem unijnym, uregulowaniu podatku VAT, ustalono dla usług jakie świadczył skarżący, stawkę 0%, to wymogi formalne by zastosować tę stawkę muszą pozostawać w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Inaczej mówiąc wymóg dokumentowania nie może być zbyt formalistyczny czy uciążliwy dla podatnika. Przede wszystkim nie może pozbawiać go praw a priori. Jeżeli powszechną praktyką staje się generowanie biletów elektronicznych, gdzie co do zasady nie ma już biletu w formie kartonika, a bilet pozostaje często elementem świata wirtualnego, co więcej podatnik występuje w układzie w roli pośrednika, to należało się zastanowić, jak w takim wypadku wnioskodawca może udowodnić świadczenie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23 w zgodzie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy VAT. Istotą tego zapisu jest bilet a nie posiadanie go przez skarżącego. W takim wypadku nie ma przeszkód, by przyjąć, że jeśli podatnik posiada dowody na to, że istniał międzynarodowy bilet lotniczy – dowód zawarcia umowy przewozu, to nie ma przeszkód by skarżący stosował stawkę ustaloną w art. 83 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skoro nabywa Pani usługi transportu lotniczego pasażerów czy to od krajowych przewoźników lotniczych czy od zagranicznych przewoźników lotniczych, na określonych trasach ich przebiegu, (którego beneficjentami są Klienci Pani), a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz tych Klientów, to biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy należy uznać, że Pani jako podmiot dokonujący odsprzedaży tych usług, traktowana jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym, w analizowanej sprawie na gruncie ustawy występuje odpłatne świadczenie usług. Pani bowiem – jak wynika z treści wniosku – działa w imieniu własnym lecz na rachunek Klienta, a zatem Pani nabywa i sprzedaje Klientom usługi pasażerskiego transportu lotniczego. Mimo tego, że zawarta umowa nazwana jest umową na czarter prywatnego samolotu to w opisywanym przypadku nie dochodzi ani do usług najmu statku powietrznego wraz z załogą, ani do dzierżawy, leasingu ani czarteru zarówno środka transportu lotniczego ani jego wyposażenia, gdyż nie ma Pani prawa do dowolnego wykorzystania statku powietrznego przez przewoźnika lotniczego, lecz wyłącznie w określonym terminie, na określonej trasie i określonej ilości pasażerów. Należy również zauważyć, że nie zawiera Pani z Klientem, ani przewoźnikiem lotniczym umowy pośrednictwa w sprzedaży usług lotniczego transportu pasażerskiego. Nie występuje w roli pośrednika między stronami a zawarta umowa nie jest umową trójstronną, która byłaby zawierana między przewoźnikiem lotniczym a Klientem, z udziałem Pani, lecz jest to umowa zawierana bezpośrednio przez Panią z Klientem, gdzie przewoźnik lotniczy występuje w roli kontraktowej tylko z Panią. Po zakupie przez Panią usługi transportu lotniczego pasażerów od przewoźników lotniczych sprzedaje je Pani na rzecz ich faktycznych beneficjentów (Klientów). Zatem nie dokonuje Pani zakupu od przewoźników lotniczych usług czarteru tylko samych środków transportu lotniczego lub czarteru wyposażenia tych środków, lub wynajmu środków transportu lotniczego wraz z załogą, ale nabywa Pani spersonalizowane usługi dotyczące lotu danym samolotem określonych pasażerów. Jest Pani zobowiązana do zapewnienia usługi pasażerskiego transportu lotniczego dla Klienta poprzez zakup takiej usługi u zagranicznego lub krajowego przewoźnika lotniczego, a następnie jej odsprzedaż w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta. Zatem należy zgodzić się z Panią, że do opisywanych przypadków ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy, w ramach których nabywa Pani od przewoźnika lotniczego, a następnie w stanie nieprzetworzonym świadczy na rzecz Klienta wcześniej nabytą usługę pasażerskiego transportu lotniczego. W związku z powyższym dla świadczenia Pani powinny mieć zastosowanie reguły właściwe dla usług pasażerskiego transportu lotniczego.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia miejsca świadczenia nabywanych przez Panią usług pasażerskiego transportu lotniczego od przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz poza terytoriom kraju, przy locie wykonywanym z Polski (terytorium kraju) do Polski (terytorium kraju). Zatem w tej sytuacji nabywa Pani ww. usługi od przewoźników lotniczych, gdy miejsce startu/wylotu i miejsce lądowania/przylotu znajduje się na trasach krajowych, a następnie odsprzedaje je Pani na rzecz Klientów będących podatnikami lub Klientów niebędących podatnikami.

Mając na uwadze opisany powyżej przebieg trasy świadczonej usługi pasażerskiego transportu lotniczego zakupionej przez Panią od przewoźnika lotniczego na rzecz Klienta należy stwierdzić, że zastosowanie znajdzie art. 28f ust. 1 ustawy, w myśl którego miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi. Zatem przepis ten będzie miał zastosowanie niezależnie od tego czy Klient, na rzecz którego świadczona jest przez Panią usługa transportu pasażerów to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub zagranicą lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą będący podatnikiem mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski lub zagranicą. W tej sytuacji ważny jest przebieg trasy, na którym odbywa się transport pasażerów. W przedmiotowym przypadku jest to transport lotniczy po terytorium Polski. Tym samym należy stwierdzić, że skoro trasa przelotu odbywa się po terytorium Polski to miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania w myśl art. 28f ust. 1 ustawy jest Polska.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest również kwestia ustalenia miejsca świadczenia nabywanych przez Panią od przewoźników lotniczych usług pasażerskiego transportu lotniczego przy locie wykonywanym z:

a) Polski (terytorium kraju) do innego kraju UE,

b) Polski (terytorium kraju) do państwa trzeciego tj. poza UE;

c) terytorium UE do Polski (terytorium kraju),

d) terytorium państwa trzeciego do Polski (terytorium kraju).

Zatem są to scenariusze lotu z miejsca wylotu na terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski lub z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski. Usługi te nabywa Pani od przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz poza terytoriom kraju, które odsprzedaje Pani na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem.

W celu ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usługi pasażerskiego transportu lotniczego, które Pani nabywa od polskiego jak i zagranicznego przewoźnika lotniczego należy zauważyć, że w opisanym schemacie możliwe są scenariusze lotu z miejsca wylotu na terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski lub z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski. Tak opisany przebieg pasażerskiego transportu lotniczego w myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy stanowi usługi transportu międzynarodowego osób. Skoro usługa świadczona przez Panią na rzecz Klienta stanowi usługi transportu międzynarodowego to w tych przypadkach ma zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, z którego wynika, że miejscem świadczenia usług transportu międzynarodowego osób jest terytorium kraju. Zatem miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania pasażerskiego transportu lotniczego międzynarodowego przy lotach wykonywanych z Polski (terytorium kraju) do innego kraju UE, Polski (terytorium kraju) do państwa trzeciego tj. poza UE, terytorium UE do Polski (terytorium kraju) oraz terytorium państwa trzeciego do Polski (terytorium kraju) jest Polska.

Nabywa Pani również usługi pasażerskiego transportu lotniczego od przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz poza terytoriom kraju, przy locie wykonywanym z:

a) terytorium UE do państwa trzeciego,

b) terytorium państwa trzeciego na terytorium UE, ale nie do Polski,

c) terytorium UE do innego państwa na terytorium UE,

d) terytorium państwa trzeciego na terytorium innego państwa trzeciego.

Zatem w tej sytuacji nabywa Pani usługi od przewoźników lotniczych, gdy miejsce startu/wylotu i miejsce lądowania/przylotu znajduje się poza Polską, a następnie odsprzedaje je Pani na rzecz Klientów będących podatnikami lub Klientów niebędących podatnikami.

Odnosząc się do Pani wątpliwości odnośnie miejsca świadczenia, a co za tym idzie opodatkowania ww. usług, niezależnie od tego czy usługa nabywana jest od krajowego przewoźnika lotniczego, czy od zagranicznego przewoźnika lotniczego, a Pani dokona odsprzedaży tej usługi na rzecz Klienta to należy stwierdzić, że nie są to usługi transportu międzynarodowego w myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że nabywane usługi dotyczą przewozu osób między krajami poza terytorium Polski bez odcinka na terytorium kraju. Nie są zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy. Skoro nabywane przez Panią od przewoźników lotniczych (polskich i zagranicznych) usługi pasażerskiego transportu lotniczego między krajami poza terytorium Polski bez odcinka na terytorium kraju, które Pani odsprzeda na rzecz Klienta nie są międzynarodowym transportem osób, gdyż nie spełniają zawartej w ustawie definicji, to w tych sytuacjach nie ma zastosowania cytowany i powoływany przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, z którego wynika, że miejscem świadczenia usług transportu międzynarodowego osób jest terytorium kraju. Zatem do określenia miejsca świadczenia ww. opisanych usług znajdzie reguła wynikająca z art. 28f ust. 1 ustawy. W związku z powyższym miejsce świadczenia usługi związanej z wykonaniem pasażerskiego transportu lotniczego między krajami UE i państw trzecich, państw trzecich i krajów UE (ale nie Polski), państwami UE, państwami trzecimi, bez odcinka na terytorium Polski, znajduje się w krajach gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zatem miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania ww. usługi pasażerskiego transportu lotniczego jest w krajach, na których odbywa się transport. Tym samym usługi te nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W odniesieniu do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 i 3 należy stwierdzić, że ustawodawca przewidział dla usług transportu międzynarodowego 0% stawkę podatku przy spełnieniu warunków (obowiązków) dokumentacyjnych wynikających z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.

Jak wyżej wskazano usługi pasażerskiego transportu lotniczego, które Pani nabywa, a następnie odsprzedaje na rzecz Klientów, w przypadku lotu z miejsca wylotu na terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski lub z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski stanowi usługę transportu międzynarodowego osób. Miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania pasażerskiego transportu lotniczego międzynarodowego przy ww. lotach jest Polska.

W analizowanej sprawie – jak Pani wskazała – posiada Pani dokumentację transakcji w postaci faktur zawierających dane dostawcy usługi oraz trasę przelotu tj. miejsce wylotu i miejsce przylotu. Posiada Pani również kopie koncesji lub certyfikatów przewoźników lotniczych uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym, na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby danego przewoźnika. Każdy Klient otrzymuje bilet lotniczy (brief lotu) od przewoźnika na określoną trasę przewozu z danymi pasażerów na danym locie. Tym samym międzynarodowy bilet lotniczy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera, spełnia przesłankę dokumentu stanowiącego dowód świadczenia usługi, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy i tym samym uprawnia Panią do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla tych usług zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Natomiast w przypadku nabywanej przez Panią usługi pasażerskiego transportu lotniczego od przewoźników lotniczych, a następnie odsprzedawanej przez Panią na rzecz Klientów, przy locie wykonywanym z Polski (terytorium kraju) do Polski (terytorium kraju) nie ma Pani możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, bowiem nie stanowi usługi transportu międzynarodowego. Tym samym w tej sytuacji ww. usługa podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.

Z kolei- jak wyżej wskazano - nabywane przez Panią usługi pasażerskiego transportu lotniczego od przewoźników lotniczych, a następnie odsprzedawane przez Panią na rzecz Klientów, przy locie między krajami UE i państw trzecich, państw trzecich i krajów UE (ale nie Polski), państwami UE, państwami trzecimi, bez odcinka na terytorium Polski nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Należy wskazać, że w okolicznościach sprawy ustalenie wysokości stawki podatku VAT dla nabywanej, a następnie odsprzedawanej przez Panią na rzecz Klientów, usługi pasażerskiego transportu lotniczego jest niezależne od tego czy Klient, na rzecz którego świadczona jest przez Panią ww. usługa to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub zagranicą czy też podmiot prowadzący działalność gospodarczą będący podatnikiem mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski bądź zagranicą.

W kwestii objętej zakresem pytania nr 4 należy wskazać, że Pani wątpliwości dotyczą ustalenia czy nabywając usługi pasażerskiego transportu lotniczego od przewoźników lotniczych nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest Pani obowiązana rozpoznać i zadeklarować import usług.

Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z importem usług od podmiotów zagranicznych jest spełnienie przesłanek zarówno w odniesieniu do usługodawcy, jak i usługobiorcy. Istotne jest również ustalenie miejsca świadczenia nabywanych usług, bowiem o imporcie usług, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, możemy mówić wtedy, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski. Zatem dotyczy to sytuacji nabywanej przez Panią usługi pasażerskiego transportu lotniczego od przewoźników lotniczych, w przypadku lotu wykonywanego z Polski (terytorium kraju) do Polski (terytorium kraju), z Polski (terytorium kraju) do innego kraju UE, Polski (terytorium kraju) do państwa trzeciego, terytorium UE do Polski oraz terytorium państwa trzeciego do Polski (terytorium kraju).

Zatem, aby rozpoznać import usług muszą być spełnione następujące warunki:

- miejsce świadczenia usługi znajduje się w Polsce,

- usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,

- usługobiorca natomiast powinien posiadać w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej albo być osobą prawną niebędącą podatnikiem, która jest zarejestrowana lub obowiązana do rejestracji jako podatnik VAT.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Zatem w przypadku nabycia przez Panią usługi pasażerskiego transportu lotniczego, dla której miejscem świadczenia jest terytorium kraju, od przewoźników lotniczych nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest Pani obowiązana zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy rozpoznać i zadeklarować import usług.

Natomiast w sytuacjach, gdy miejsce świadczenia usługi pasażerskiego transportu lotniczego znajduje się poza terytorium kraju, to wówczas nie jest Pani obowiązana do rozliczania podatku VAT w Polsce.

W związku z powyższym oceniając całościowo Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2, 3 i 4 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Pani.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.