Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.377.2026.1.KT

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

·         uznania aportu udziałów za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 40a lit. a) ustawy o VAT – jest prawidłowe;

·         braku wliczenia obrotu z tytułu wkładu niepieniężnego w postaci pakietów udziałów przy ustalaniu współczynnika sprzedaży, o którym mowa w artykule 90 ust. 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe;

·         braku uwzględnienia wkładu niepieniężnego w postaci pakietów udziałów przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem udziałów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto ... [dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”] jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Miasto realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Miasto posiada status miasta na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1684 ze zm.).

Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Miasto, poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza zakresem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) realizuje również sprzedaż opodatkowaną VAT lub podlegającą zwolnieniu z VAT. Do zadań realizowanych przez Wnioskodawcę należy m.in. gospodarowanie nieruchomościami.

W związku z powyższym, realizując te zadania Miasto zawiera umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest:

·         sprzedaż nieruchomości (tj. nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych, a także lokali mieszkalnych lub użytkowych) lub udziału w nieruchomości,

·         wniesienie nieruchomości do spółek, w których Miasto posiada udziały (tzw. spółki miejskie) jako wkład niepieniężny,

·         oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji dokonania tej czynności Miasto pobiera od użytkowników wieczystych opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne,

·         dzierżawa i najem nieruchomości.

Ponadto Miasto otrzymuje odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z gruntów należących do Miasta albo stanowiących własność Skarbu Państwa. W zależności od okoliczności dotyczących konkretnej nieruchomości, otrzymanie Odszkodowania może stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).

Jednocześnie Miasto powołuje spółki komunalne oraz uczestniczy w ich działalności w celu realizacji zadań własnych wynikających z przepisów prawa.

W dniu … 2025 r. Prezydent Miasta ..., działając na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w ... z dnia … 2019 r. dotyczącej zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji przez Prezydenta Miasta ... (zmienionej Uchwałą Nr … z dnia … 2020 r.), wydał Zarządzenie Nr … w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do A Sp. z o.o. (obecnie: E Sp. z o.o.).

Transakcja polegała na podwyższeniu kapitału zakładowego A Sp. z o.o. o kwotę ... zł poprzez wniesienie przez Miasto wkładu niepieniężnego w postaci udziałów trzech spółek komunalnych:

1.    B Sp. z o.o. – … udziały (…% udziałów) o wartości … zł,

2.    C Sp. z o.o. – … udziałów (…% udziałów) o wartości … zł,

3.    D Sp. z o.o. – … udziałów (…% udziałów) o wartości … zł.

Udziały zostały wniesione według wartości rynkowej określonej w wycenach.

W zamian Miasto objęło … nowych udziałów w A Sp. z o.o. (E Sp. z o.o.) o wartości nominalnej … zł każdy.

W dniu … 2025 r.:

·         Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników spółek B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. wyraziły zgodę na zbycie udziałów przez Miasto,

·         Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o … zł,

·         zawarto umowę przeniesienia własności udziałów na rzecz A Sp. z o.o.

W dniu … 2025 r. Sąd Rejonowy dla ... dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do KRS.

Przed transakcją Miasto posiadało 100% udziałów w spółkach:

·         B Sp. z o.o. ,

·         C Sp. z o.o. ,

·         D Sp. z o.o.

Po wniesieniu aportu Miasto:

·         posiada …% udziałów w spółce E Sp. z o.o.,

·         zachowało udziały mniejszościowe w spółkach:

o   …% w B Sp. z o.o.,

o   …% w C Sp. z o.o.,

o   …% (obecnie …%) w D Sp. z o.o.

Przed dokonaniem ww. aportu udziałów Miasto pozostawało w relacjach gospodarczych oraz organizacyjnych ze spółkami komunalnymi, w których udziały były przedmiotem aportu, wynikających z realizacji zadań własnych oraz gospodarowania mieniem komunalnym. C Sp. z o.o. korzystała z nieruchomości Miasta na podstawie odpłatnej dzierżawy. Jednocześnie Miasto wnosiło aportem nieruchomości do wybranych spółek komunalnych, w tym do B Sp. z o.o., D Sp. z o.o.

Przed dokonaniem ww. aportu udziałów Miasto było jedynym wspólnikiem w ww. czterech spółkach komunalnych (tj. C Sp. z o.o. , B Sp. z o.o., D Sp. z o.o. , A Sp. z o.o.). W związku z tym posiadało pełnię praw korporacyjnych wynikających z Kodeksu spółek handlowych oraz umów spółek. Po dokonaniu aportu udziałów Miasto – mimo że w trzech spółkach stało się wspólnikiem mniejszościowym – zachowało zasadniczą część dotychczasowych uprawnień korporacyjnych, w szczególności:

·         powoływanie członków rad nadzorczych – Miasto zachowało prawo wskazywania większości członków rad nadzorczych w spółkach D Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. oraz 100% członków rady nadzorczej w E sp. z o.o.; ponadto uchwały w sprawie powołania i odwołania członków rady nadzorczej wymagają jednomyślności wszystkich wspólników,

·         wpływ na powoływanie zarządów – zarządy są powoływane przez rady nadzorcze, w których Miasto posiada trzech z pięciu członków, co umożliwia wskazywanie własnych kandydatów do zarządów,

·         zatwierdzanie sprawozdań finansowych oraz planów działalności – Miasto zachowało uprawnienie do zatwierdzania rocznych i wieloletnich planów działalności; uchwały w tym zakresie wymagają jednomyślności wspólników,

·         udzielanie absolutorium członkom organów – Miasto nadal posiada prawo głosowania nad udzieleniem absolutorium, przy czym w trzech spółkach jest wspólnikiem mniejszościowym, a większościowym wspólnikiem jest spółka E sp. z o.o., w której Miasto posiada 100% udziałów,

·         wyrażanie zgód na czynności przekraczające progi określone w umowach spółek – Miasto zachowało uprawnienie do wyrażania zgody na czynności zastrzeżone dla zgromadzenia wspólników; uchwały wymagają jednomyślności,

·         podejmowanie uchwał dotyczących połączenia, podziału, przekształcenia lub zbycia udziałów – Miasto zachowało prawo pierwszeństwa nabycia udziałów; czynności takie jak umorzenie czy zastaw udziałów wymagają jednomyślnej zgody wszystkich wspólników; również uchwały dotyczące rozwiązania, likwidacji lub połączenia spółki wymagają jednomyślności Miasta i E sp. z o.o.,

·         wykonywanie indywidualnej kontroli na podstawie art. 212 KSH – prawo to zostało zachowane mimo mniejszościowego udziału w trzech spółkach

·         sprawowanie nadzoru poprzez przedstawicieli w radach nadzorczych – Miasto posiada swoich przedstawicieli we wszystkich radach nadzorczych spółek tworzących E.

Jednocześnie Miasto nie miało i nie ma wpływu na politykę cenową czterech spółek, gdyż kompetencja ta należy wyłącznie do zarządów.

Miasto nie prowadziło działalności maklerskiej ani brokerskiej. Wykorzystując cztery spółki komunalne, Miasto realizowało swoje zadania własne, powierzając im wykonywanie określonych zadań zarówno poprzez zapisy w umowach spółek, jak i w drodze umów powierzenia. Relacje te miały charakter organizacyjny i funkcjonalny, związany z wykonywaniem zadań publicznych oraz gospodarowaniem mieniem komunalnym.

Powyższe zbycie udziałów poprzez wniesienie ich aportem do spółki ze …% udziałem Miasta, dokonane w 2025 r. doprowadziło do powołania komunalnego E w ..., który składa się z B sp. z o.o., D Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. (obecnie E Sp. z o.o.).

Przed utworzeniem ww. E w ostatnich dziesięciu latach Miasto zrealizowało tylko jedną transakcję zbycia udziałów. W 2017 r. Miasto wniosło udziały ... Sp. z o.o. jako wkład niepieniężny do spółki ... Sp. z o.o., działając zgodnie z zasadami określonymi w uchwale Rady Miejskiej.

Zbycie udziałów poprzez wniesienie ich jako wkład niepieniężny do spółki ze 100% udziałem Miasta, dokonane w 2025 r., podobnie jak transakcja z 2017 r., stanowią jedyne czynności tego rodzaju przeprowadzone przez Miasto w ostatnich dziesięciu latach. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości mogą wystąpić kolejne transakcje dotyczące zbycia udziałów, zarówno w formie aportu, jak i w inny sposób. Należy podkreślić, że decyzje dotyczące zbywania udziałów mają charakter właścicielski. Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej ukierunkowanej na obrót udziałami lub akcjami, a ewentualne czynności w tym zakresie są podejmowane wyłącznie w ramach realizacji uprawnień właścicielskich.

Głównym założeniem przyświecającym powołaniu E w ... było zbudowanie silnego partnerstwa pomiędzy spółkami, które już przed wniesieniem udziałów aportem do A Sp. z o.o. powiązane były wspólnymi interesami wyrażanymi w licznych kooperacjach np.: wspólne bilety, współpraca przy organizacji wydarzeń targowych, czy współdzielenie przestrzeni parkingowej. Trzy z czterech ww. spółek (bo A Sp. z o.o./obecnie E Sp. z o.o., C Sp. z o.o.,B Sp. z o.o.) zajmują się tzw. szeroko rozumianym przemysłem czasu wolnego i współdzielą jedną przestrzeń ..., co w sposób naturalny zwiększa potencjał synergii pomiędzy tymi podmiotami. Naturalnym również było włączenie do E spółki wystawienniczej tj. Spółki D sp. z o.o. Pokrywające się z C Sp. z o.o. kompetencje stanowić mogą źródło wymiany doświadczeń, bazy klientów, know how. Spółki w latach ubiegłych ze sobą współdziałały przy organizowaniu szeregu imprez.

Najistotniejsze korzyści utworzenia E:

·         Centralizacja zarządzania funkcjami na poziomie E, tj. administracja, finanse, kontroling, marketing, obsługa prawna, zakupy. Centralizacja funkcji pozwoli również na realizację jednolitej strategii biznesowej dla E.

·         Efekty synergii i efektywność operacyjna związana z zarządzaniem wspólnymi zasobami i redukcje kosztów. Zacieśnienie współpracy przyniesie odczuwalny spadek kosztów prowadzenia działalności operacyjnej każdego z analizowanych podmiotów, co E osiągnie poprzez budowanie centrum usług wspólnych. Naturalną przestrzenią integracji stanie się w pierwszej kolejności obsługa księgowa, kontroling, a następnie m.in. marketing oraz obsługa inwestycji. Co za tym idzie, powołanie wspólnych biur pozwoli na obniżenie zatrudnienia oraz kosztów w każdej ze spółek zależnych. Wzmocnienie pozycji E przełoży się również na negocjacje z kontrahentami dotyczącymi zakupu najważniejszych usług kluczowych dla funkcjonowania spółek zrzeszonych w E, tj. energii elektrycznej, dostaw gazu, etc.

·         Łatwiejszy dostęp do finansowania z uwagi na lepszą pozycję w negocjacjach z bankami oraz zwiększenie wiarygodności kredytowej. E złożony ze spółki przynoszącej od kilku lat wielomilionowe zyski (B sp. z o.o.), a także spółek pozostających na stracie (A Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o.) w efekcie uzyska wyższy wskaźnik EBIDTA, tym samym stając się dużo bardziej atrakcyjnym odbiorcą usług finansowych, co przełoży się na korzystniejsze warunki, wyższe proponowane kwoty zobowiązania, a także katalog zupełnie nowych propozycji, jak np. kredyt parasolowy, czy cash pooling.

·         Powołanie podatkowej grupy kapitałowej w ramach E i prowadzenie skonsolidowanych rozliczeń podatkowych pozwoli na efektywne zarządzanie podatkami oraz poprawę płynności finansowej.

·         Możliwe zwiększenie budżetu inwestycyjnego podmiotów wchodzących w skład E, co ograniczy konieczność refinansowania bieżącego funkcjonowania podmiotów komunalnych z budżetu Miasta.

·         Obniżenie do minimum formalności przy współpracy spółek w ramach grupy kapitałowej;

·         Zmniejszenie wydatków ponoszonych dotychczas z budżetu Miasta na funkcjonowanie spółek.

Miasto wniosło aportem pakiety udziałów trzech spółek i dla celów podatku od towarów i usług zakwalifikowało tę czynność jako świadczenie usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a) ustawy o VAT. Miasto nie złożyło naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Po dokonaniu aportu Miasto powzięło jednak wątpliwości co do prawidłowości zastosowania wskazanego zwolnienia przy dokumentowaniu transakcji wniesienia udziałów, w szczególności w kontekście właściwej kwalifikacji aportu na gruncie VAT oraz jego wpływu na kalkulację współczynnika sprzedaży i prewspółczynnika.

Wnioskodawca stosuje w swojej działalności zarówno prewspółczynnik ustalany zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jak i współczynnik sprzedaży obliczany na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z wniesieniem aportem udziałów Miasto wystawiło fakturę dokumentującą tę czynność jako zwolnioną z VAT. Jednocześnie aport udziałów został zakwalifikowany przez Miasto jako transakcja pomocnicza, co skutkowało jego nieuwzględnieniem w obrocie stanowiącym podstawę kalkulacji współczynnika sprzedaży.

Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika aport został – z zachowaniem zasady ostrożności – potraktowany jako czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, z uwagi na jego wartość oraz potencjalny wpływ na proporcję i rozliczenia ogólne. Miasto prezentuje jednak stanowisko, zgodnie z którym aport udziałów – jako czynność o charakterze pomocniczym oraz incydentalnym – powinien zostać wyłączony z obrotu dla celów podatku od towarów i usług oraz z dochodów wykonanych, a tym samym nie powinien wpływać na kalkulację prewspółczynnika.

Niniejszy wniosek dotyczy aportu udziałów w trzech spółkach, do którego doszło w 2025 r.

Pytania

1)    Czy aport udziałów stanowi czynność podlegającą pod regulacje ustawy o VAT jako świadczenie usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 40a lit. a) ustawy o VAT?

2)    Czy Miasto przy ustalaniu współczynnika sprzedaży, o którym mowa w artykule 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji, powinno wliczać obrót z tytułu wkładu niepieniężnego w postaci pakietów udziałów?

3)    Czy Miasto przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, powinno uwzględnić wkład niepieniężny w postaci pakietów udziałów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)          

Zdaniem Wnioskodawcy, aport udziałów stanowi czynność podlegającą pod regulacje ustawy o VAT jako świadczenie usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 40a lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 2)          

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu współczynnika sprzedaży, o którym mowa w artykule 90 ust. 3 ustawy o VAT, Miasto nie powinno wliczać obrotu z tytułu wkładu niepieniężnego w postaci pakietu udziałów zarówno w przypadku uznania, że czynność ta podlega pod regulacje ustawy o VAT jako świadczenie usług zwolnionych z VAT jak i w przypadku uznania, że czynność ta nie podlega pod regulacje ustawy o VAT.

Ad. 3)          

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, Miasto nie powinno uwzględnić wkładu niepieniężnego w postaci pakietów udziałów. Takie podejście dotyczy zarówno sytuacji:

·         w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzi prawidłowość traktowania aportu udziałów jako czynności podlegającej pod regulacje ustawy o VAT – wówczas wkład niepieniężny w postaci udziałów nie powinien być uwzględniany ani w obrocie, ani w dochodach wykonanych, o których mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia – tj. nie powinien być uwzględniany ani w liczniku, ani w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika.

·         jak i sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzi, że aport udziałów nie podlega pod regulacje ustawy o VAT – wówczas wkład niepieniężny w postaci udziałów nie powinien być uwzględniany w dochodach wykonanych, o których mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia – tj. nie powinien być uwzględniany w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika.

Uzasadnienie stanowiska

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zostały zawarte specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo. Wpływy dotyczące czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT, tak więc nie uwzględnia się ich w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych:

2)    usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży pomocniczych transakcji finansowych jak również usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną i/lub zwolnioną z VAT), a także działalność spoza zakresu ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Do takiej sytuacji odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.

Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Miasta w przypadku Urzędu Miasta została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przy tym, stosownie do definicji wskazanej w § 2 pkt 4 Rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w zakresie:

a.    dokonywanych przez podatników:

·         odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

·         odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

·         eksportu towarów,

·         wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b.    odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się natomiast – zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)    dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)    zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy,

c)    dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)    środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)    wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)     kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)    odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do § 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.    dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2.    transakcji dotyczących:

a.    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b.    usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje – dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem współczynnika sprzedaży – stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347) [dalej: Dyrektywa 112], proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

·         w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

·         w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a.    wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b.    wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c.    wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 112, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani również w Dyrektywie 112.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez TSUE w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget. W powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację indywidualną Nr 0112-KDIL2-3.4012.564.2019.1.ZD z 11 maja 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: „Dyrektor KIS”] stwierdził, że:

„Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne” Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”. W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika”.

Ad. 1)          

Jak wskazano w opisie zdarzenia faktycznego niniejszego wniosku, aport udziałów w spółkach był wykonywany przez Wnioskodawcę w ramach umowy przeniesienia własności udziałów na rzecz A Sp. z o.o., a zatem w ramach umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w odniesieniu do tej czynności zatem Miasto zasadniczo nie działa jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca powinien co do zasady występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynność aportu udziałów powinna stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże należy wskazać, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej posiadanie i zbywanie udziałów lub akcji co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Trybunał wielokrotnie podkreślał jednak, że od tej zasady istnieją istotne wyjątki, w których posiadanie udziałów jest ściśle związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności dotyczące tych udziałów – w tym ich zbycie lub wniesienie aportem – stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

TSUE wskazuje, że posiadanie udziałów może wiązać się z działalnością gospodarczą, jeżeli:

·         posiadacz udziałów uczestniczy w zarządzaniu spółką zależną,

·         uczestnictwu temu towarzyszy wykonywanie czynności opodatkowanych VAT,

·         posiadanie udziałów stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej,

·         lub gdy zbywanie udziałów odbywa się w ramach działalności maklerskiej/brokerskiej.

W tym kontekście warto przywołać stanowisko Trybunału przedstawione przykładowo w:

·         wyroku z dnia 8 września 2022 r. w sprawie C-98/21 Finanzamt R: „42 Inaczej jest w odniesieniu do mieszanych spółek Howych, w przypadku których udziały wiążą się z bezpośrednim lub pośrednim uczestnictwem w zarządzaniu spółkami, w których udziały objęto. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem takie uczestnictwo spółki Howej w zarządzaniu spółkami, w których objęła ona udziały, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że pojęcie „uczestnictwa H w zarządzaniu jego spółką zależną” należy rozumieć jako obejmujące wszystkie dokonywane przez H na rzecz jego spółki zależnej transakcje konstytuujące działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT, które obejmują między innymi świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C 108/14 i C 109/14, EU:C:2015:496, pkt 20, 21 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations, C 320/17, EU:C:2018:537, pkt 31, 32). W związku z tym w odniesieniu do świadczonych odpłatnie usług podlegających opodatkowaniu VAT, które są objęte zakresem owego uczestnictwa, mieszana spółka Howa jest podatnikiem, któremu przysługuje – choć jedynie w proporcjonalnej części – prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie wyrok z dnia 12 listopada 2020 r., Sonaecom, C 42/19, EU:C:2020:913, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Z kolei w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL Trybunał dokonał analizy sytuacji, w której spółka Howa świadczyła na rzecz spółek zależnych tylko usługi wynajmu i doszedł do wniosku, że wynajem stanowi uczestnictwo w zarzadzaniu spółkami zależnymi, które należy uznać za działalność gospodarczą. Trybunał wskazał m.in.

·         „31 W tym względzie należy podkreślić, że znajdujące się w orzecznictwie Trybunału przykłady rodzajów działalności wskazujących na uczestnictwo spółki Howej w zarządzaniu jej spółkami zależnymi nie stanowią wyczerpującego wyliczenia.”

·         „32 Pojęcie „uczestnictwa H w zarządzaniu jego spółką zależną” należy zatem rozumieć jako obejmujące każdą dokonywaną przez H na rzecz jego spółki zależnej transakcję konstytuującą działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT.”

·         „45 W świetle powyższych rozważań na przedłożone Trybunałowi pytanie należy odpowiedzieć, iż dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że wynajem nieruchomości przez spółkę Hową na rzecz jej spółki zależnej stanowi „uczestnictwo w zarządzaniu” tą ostatnią spółką, które należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, rodzącą prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez spółkę w celu nabycia udziałów lub akcji tej spółki zależnej, gdy to świadczenie usług ma charakter stały, jest realizowane odpłatnie i podlega opodatkowaniu, czyli gdy ów wynajem nie był zwolniony, oraz gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą wyświadczoną przez usługodawcę a otrzymanym od usługobiorcy ekwiwalentem świadczenia. Koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę Hową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami poprzez wynajmowanie im nieruchomości i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki Howej, a VAT zapłacony od tych kosztów, co do zasady, powinien podlegać pełnemu odliczeniu.”

Niezależnie od orzecznictwa TSUE, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez jednostkę samorządu terytorialnego do spółki komunalnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zależności od przedmiotu aportu czynność ta kwalifikowana jest jako dostawa towarów lub świadczenie usług, a zatem – w świetle ustawy o VAT – może stanowić czynność opodatkowaną bądź zwolnioną z opodatkowania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji 0112-KDIL3.4012.541.2024.1.MC z 3 października 2024 r., w której organ jednoznacznie wskazał, że aport wnoszony przez JST do spółki komunalnej stanowi czynność podlegającą reżimowi VAT.

Miasto świadczyło na rzecz spółki M Sp. z o.o. usługi dzierżawy, które mają charakter odpłatny, są wykonywane w sposób ciągły oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle wyroku TSUE w sprawie C-320/17 Marle Participations oznacza to, że Miasto uczestniczyło w zarządzaniu spółką C Sp. z o.o. poprzez wykonywanie na jej rzecz czynności opodatkowanych. W konsekwencji posiadanie udziałów w spółce C Sp. z o.o. pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta, zaś wniesienie aportem 90% udziałów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie aport w tej części korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a) ustawy o VAT.

Brak rozliczenia aportu jako czynności zwolnionej z VAT obciążałoby Miasto ryzykiem sporu z organami podatkowymi, które – zgodnie z aktualną praktyką – uznają aporty za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W przypadku spółek B Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Miasto nie świadczyło na ich rzecz żadnych usług, jednak dokonywało aportów nieruchomości, które – zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną Dyrektora KIS – stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza przedstawionego zdarzenia prowadzi do wniosku, że czynności te mogą być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą Miasta, co oznacza, że wniesienie aportem udziałów w spółkach B Sp. z o.o. i D Sp. z o.o również stanowi czynność podlegającą reżimowi VAT. Jednocześnie aport w tej części również korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem udziałów przez Miasto spełnia przesłanki uznania jej za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji – podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej posiadanie i zbywanie udziałów co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej, jednak wyjątki wskazane przez Trybunał – w szczególności dotyczące uczestnictwa w zarządzaniu spółkami zależnymi poprzez wykonywanie czynności opodatkowanych – mają w niniejszej sprawie zastosowanie. Wniesienie aportem udziałów, w trzech spółkach komunalnych do innej spółki komunalnej przez Miasto korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 2 i 3)   

Odnosząc powyższe uwagi ogólne do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku i kwestii dotyczącej wliczania obrotu z aportu udziałów w spółkach, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że porównując brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy o VAT dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie sposób nie zauważyć, iż są one zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu i z dochodów wykonanych. W konsekwencji, zdaniem Miasta, uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika sprzedaży będą miały zastosowanie również w odniesieniu do prewspółczynnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. sprawy C-306/94, C-77/01) oraz najnowszą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w szczególności prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 11 października 2023 r., sygn. III SA/Wa 1732/23, przy ocenie, czy dana czynność ma charakter pomocniczy, należy uwzględnić w szczególności następujące okoliczności:

1.    transakcjami pomocniczymi nie są takie transakcje, z których przychody są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy,

2.    jeżeli działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze,

3.    sformułowanie "pomocniczy" odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane,

4.    nie jest istotna częstotliwość wykonywania transakcji, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności,

5.    przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem transakcji pomocniczych,

6.    skala uzyskiwanego dochodu powinna być traktowana jedynie jako wskazówka przy ocenie charakteru analizowanych czynności, gdyż fakt osiągnięcia z transakcji finansowych dochodu większego niż generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie jest wystarczający do uznania, że dana transakcja nie jest sporadyczna (pomocnicza),

7.    transakcje pomocnicze to takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika,

8.    o tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika,

9.    jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to bez względu na ich wartość, jak i liczbę,

10. transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności,

11. ocena czy czynność ma charakter pomocniczy winna być dokonywana na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w danej sprawie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2024 r., sygn. I FSK 309/24, w którym sąd wskazał, że transakcje dotyczące zbycia udziałów mogą stanowić transakcje pomocnicze, o ile nie są elementem zasadniczej działalności podatnika i angażują jedynie minimalne zasoby. W ślad za tym orzecznictwem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.688.2018.10.S.RR, uznał, że sprzedaż udziałów przez spółkę Hową stanowi transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionych standardów orzeczniczych aport udziałów w trzech spółkach dokonany przez Wnioskodawcę spełnia wszystkie przesłanki transakcji pomocniczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami ani działalności maklerskiej lub brokerskiej, a wniesienie udziałów ma charakter wyłącznie właścicielski i nie stanowi elementu modelu biznesowego Wnioskodawcy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, nawet wysoka wartość transakcji nie wyklucza ich pomocniczego charakteru, jeżeli angażują one minimalne zasoby i nie są związane z podstawową działalnością podatnika.

W konsekwencji należy uznać, że aport udziałów w trzech spółkach stanowi transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a obrót z tej czynności nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży.

Wniosek ten dotyczy także kalkulacji prewspółczynnika, gdzie obrót z aportu udziałów w trzech spółkach nie powinien być uwzględniany ani w obrocie ujętym w liczniku, ani w dochodach wykonanych ujętych w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

·         uznania aportu udziałów za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 40a lit. a) ustawy o VAT – jest prawidłowe;

·         braku wliczenia obrotu z tytułu wkładu niepieniężnego w postaci pakietów udziałów przy ustalaniu współczynnika sprzedaży, o którym mowa w artykule 90 ust. 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe;

·         braku uwzględnienia wkładu niepieniężnego w postaci pakietów udziałów przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie TSUE odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Należy stwierdzić, że co do zasady czynności zbycia udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, tj. gdy:

·         posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;

·         sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

·         posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zatem w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w H) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka Howa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki Howej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4(2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations TSUE podtrzymał stanowisko, że udział spółki Howej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę Hową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

Zdaniem TSUE samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. TSUE powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane w rozumieniu dyrektywy VAT za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. TSUE podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że uczestniczenie spółki Howej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę Hową na rzecz spółek.

Zatem nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych.

Co do zasady posiadanie udziałów lub akcji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, od tej zasady występuje wyjątek w sytuacji, gdy posiadanie udziałów wiąże się z uczestnictwem w zarządzaniu spółkami zależnymi poprzez wykonywanie na ich rzecz czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie usługi dotyczące obrotu udziałami oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw do papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy o VAT:

Co istotne, pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług, których przedmiotem są udziały w spółkach, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy o VAT.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że wykonywali Państwo wobec spółek komunalnych czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności świadczyli na ich rzecz usługi dzierżawy nieruchomości. Nie ograniczali się Państwo do biernego posiadania udziałów w spółkach komunalnych. Ponadto wykonywali Państwo wobec tych podmiotów uprawnienia właścicielskie i uczestniczyli w ich zarządzaniu. Posiadane udziałów przez Państwa nie ma charakteru pasywnej lokaty kapitału, lecz pozostaje funkcjonalnie związane z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji należy uznać, że posiadanie udziałów przez Państwa pozostawało w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym wniesienie aportem udziałów do A Sp. z o.o. (obecnie: E Sp. z o.o.) wykonywane przez Państwa działających w charakterze podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, aport jako czynność, której przedmiotem są udziały w spółkach, nie objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 43 ust. 15 i ust. 16 ustawy o VAT, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT:

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

·         odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz

·         towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego – powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych od podatku.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem, mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

·         spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

·         nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

Na mocy art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:

Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r.”.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Stosownie z § 2 pkt 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Natomiast na mocy § 2 pkt 9 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:

Według art. 90 ust. 4 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Co istotne, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/ synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę Hową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, dla uznana danej czynności za pomocniczą transakcję finansową nie jest wystarczające stwierdzenie jej sporadycznego lub jednorazowego charakteru. Decydujące znaczenie ma ustalenie, czy czynność ta stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej podatnika oraz czy angażuje zasoby wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.

W analizowanej sprawie wniesienie aportem udziałów nie stanowiło incydentalnej operacji finansowej mającej charakter uboczny wobec podstawowej Państwa działalności. Czynność ta była elementem świadomie zaplanowanej reorganizacji wykonywania uprawnień właścicielskich przez Państwa poprzez utworzenie H komunalnego.

Celem tej reorganizacji było osiągnięcie trwałych efektów gospodarczych i organizacyjnych, w szczególności centralizacja zarządzania, zwiększenie efektywności nadzoru właścicielskiego, osiągnięcie efektów synergii oraz poprawa funkcjonowania spółek komunalnych. Tym samym aport udziałów stanowił realizację przyjętej strategii zarządzania mieniem komunalnym, a nie czynność uboczną względem działalności gospodarczej wykonywanej przez Państwa.

Z opisu sprawy wynika, że utworzenie H komunalnego stanowiło świadomie zaplanowaną, strategiczną reorganizację wykonywania przez Państwa uprawnień właścicielskich, a nie incydentalną czynność uboczną. Okoliczność, że czynność ta miała charakter jednostkowy, nie może sama w sobie przesądzać o jej pomocniczym charakterze.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że aport udziałów stanowi pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym obrót uzyskany z tytułu tej czynności powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że mechanizm określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT służy wyłącznie rozgraniczeniu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej oraz do celów pozostających poza działalnością gospodarczą podatnika.

Przepis ten nie różnicuje czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej ze względu na ich opodatkowanie, zwolnienie od podatku lub charakter incydentalny.

Jak wskazano wcześniej, wniesienie aportem udziałów nie stanowi pomocniczej transakcji finansowej, lecz pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaną przez Państwa działalnością gospodarczą oraz realizowaną strategią zarządzania mieniem komunalnym. Zatem brak jest podstaw do wyłączenia skutków tej czynności z kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w przepisach rozporządzenia z 17 grudnia 2005 r.

Okoliczność, że czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 lit. a ustawy o VAT, pozostaje irrelewantna dla oceny dokonywanej na gruncie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż zwolnienie od podatku ww. czynności nie świadczy o tym, że nie została wykonana w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, skoro aport udziałów stanowi element działalności gospodarczej realizowanej przez Państwa, jego skutki ekonomiczne nie mogą zostać pominięte przy ustalaniu proporcji określającej zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, lecz powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2005 r.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie poruszone we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów, na które się Państwo powołali, wskazuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Z tego względu nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedstawione w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/wnioski albo/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.