Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.380.2025.2.JSZ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący opodatkowania podatkiem VAT transakcji w zamian za płacone za pośrednictwem organizacji krajowej składki członkowskie, wykazania importu usług, rejestracji jako podatnik VAT, wystawiania faktur oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem z 19 maja 2025 r. (wpływ 19 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: …

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: …

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej również jako: „Stowarzyszenie”) jest międzynarodowym stowarzyszeniem non-profit z siedzibą w Szwajcarii, zrzeszającym niezależnych importerów, producentów oraz dystrybutorów ... Stowarzyszenie nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Głównym przedmiotem działalności Stowarzyszenia jest ekspansja znaku towarowego …, którego Stowarzyszenie jest właścicielem, przez promocję zakładania i prowadzenia ... Ponadto, A. angażuje się w obronę interesów członków Stowarzyszenia, a także promocję współpracy między jego członkami w poszczególnych krajach i między nimi, zarówno w Europie, jak i poza nią.

W skład Stowarzyszenia wchodzą:

• spółki członkowskie, które w pełni korzystają z praw i przywilejów wynikających z przynależności do A. (np. C. S.A.), oraz
• organizacje krajowe, pełniące rolę pośredników w procesie regulowania płatności między członkami a Stowarzyszeniem (np. „B.” Sp. z o.o.).

C. S.A. (dalej także: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „C.”) jest osobą prawną, spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka jest także zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna i hurtowa ... Od 2020 roku C. należy do stowarzyszenia A., dzięki czemu jako pierwsza polska firma uzyskał prawo do budowania i rozwoju sieci … w Polsce i w Ukrainie.

„B.” Sp. z o.o. (dalej także: „B.”, a także łącznie z Wnioskodawcą jako: „Zainteresowane”), jest natomiast osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności B. jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Oprócz tego, B. prowadzi działalność w zakresie reklamy oraz stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji.

Z uwagi na pełnioną w Stowarzyszeniu funkcję organizacji krajowej, jej działalność w praktyce sprowadza się jednak do przekazywania płatności z tytułu składek członkowskich na linii podmioty krajowe (uczestnicy Stowarzyszenia, w tym C.) – A.

Spółka i B. są spółkami powiązanymi w sposób kapitałowy i osobowy. Spółka jest jednym z trzech wspólników B., posiadającym .... udziałów o łącznej wartości.... zł (15,14% udziałów). Jednocześnie prezes zarządu spółki B. - Pan …, pełni jednocześnie funkcję prokurenta Spółki. Z kolei, prezes zarządu Spółki - Pan … zasiada w radzie nadzorczej B.

Działalność A.

Działalność Stowarzyszenia i jego członków opiera się na zasadzie strategii jednej marki. W ramach Stowarzyszenia powołana została Grupa ds. Brandingu, której zadaniem jest opracowanie i wdrażanie spójnej strategii brandingu dla wszystkich członków Stowarzyszenia. Członkowie Stowarzyszenia zobowiązani są natomiast do prowadzenia swojej działalności wyłącznie pod marką …, promowania jej oraz dbałości o jak najlepszy wizerunek marki. Wyjątkowo, za zgodą A., członkowie Stowarzyszenia mogą na stacjach promować również marki … partnerów, z którymi współpracują członkowie Stowarzyszenia lub marki własne.

Z tytułu przynależności do Stowarzyszenia i wnoszenia corocznych opłat, po stronie członków powstaje szereg korzyści wynikających z usług standardowo świadczonych przez Stowarzyszenie (dalej: „Usługi”). Do najważniejszych z nich zalicza się:

• umożliwienie prowadzenia działalności pod znakiem towarowym …, cieszącym się renomą i prestiżem;
• umożliwienie współpracy z innymi firmami członkowskimi w celu wymiany wiedzy i doświadczeń; oraz
• umożliwienie uczestnictwa w corocznych wydarzeniach organizowanych przez A.

Korzystanie ze znaku … przez członków Stowarzyszenia powinno odbywać się w oparciu o księgę znaku, dostarczaną Członkom Stowarzyszenia pod nazwą „…”. Dokument ten zawiera szczegółowe wytyczne dotyczące prawidłowego używania znaku … w ściśle określony sposób. Wszelkie działania wykraczające poza zbiór zasad określony w księdze znaku wymagają uprzedniej konsultacji ze Stowarzyszeniem. Konsultacja ta ma na celu zapewnienie zgodności działań z wizerunkiem marki … i wartościami reprezentowanymi przez Stowarzyszenie.

Dnia 16 czerwca 2020 r., C. zawarł umowę członkowską (dalej: „Umowa Członkowska”) z A. na wniosek organizacji krajowej – B. B. nie przyjęła jednak roli którejkolwiek za stron Umowy Członkowskiej. Na mocy zawartej Umowy Członkowskiej C. stał się pełnoprawnym członkiem Stowarzyszenia, zyskując możliwość używania znaku towarowego …, który cieszy się renomą i uznaniem. Spółka, w oparciu o nabytą licencją na używanie znaku towarowego …, prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w przedmiocie …, co stanowi główne źródło generowanych przez Wnioskodawcę przychodów.

Finansowanie działalności A.

Działalność statutowa Stowarzyszenia finansowana jest z płatności członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia, za pośrednictwem odpowiednich organizacji krajowych. Uiszczane opłaty de facto stanowią zapłatę za korzyści uzyskiwane w związku z przynależnością do Stowarzyszenia, w tym w szczególności za nabycie licencji na używanie znaku towarowego ...

Składki członkowskie płatne są raz do roku i składają się z części stałej składki oraz zmiennej części składki, zależnej od zaraportowanego przez członka Stowarzyszenia wolumenu sprzedaży w poszczególnych segmentach biznesowych i stawek określonych przez zgromadzenie członków Stowarzyszenia. Członkowie zobowiązani są do dostarczania wskazanych wielkości do odpowiednich organizacji krajowych, które następnie dwa razy do roku raportują całkowitą wielkość sprzedaży wszystkich swoich firm członkowskich do A. Wielkość sprzedaży musi być zaraportowana do:

• początku listopada każdego roku - szacunki wielkości sprzedaży w danym roku;
• końca lutego roku następnego - ostateczne wielkości sprzedaży z roku poprzedniego.

Następnie, w oparciu o dostarczone dane, A. wystawia faktury (rachunki) na rzecz organizacji krajowych, dokumentujące płatności z tytułu składek członkowskich. Fakturowanie odbywa się w dwóch etapach:

• na początku stycznia - za stałą część składki;
• na początku kwietnia - za zmienną część składki.

Faktury (rachunki) wystawiane są zgodnie z prawem szwajcarskim (opodatkowane stawką 0% właściwą dla tzw. „eksportu usług”) przez A. na rzecz organizacji krajowej B. i stanowią podstawę do dalszych rozliczeń między B. a C., a także innymi spółkami operacyjnymi, korzystającymi ze znaku towarowego. Na podstawie otrzymanych faktur B. wystawia bowiem na rzecz Spółki wezwania do dokonania płatności, noty obciążeniowe lub inne analogiczne dokumenty, określające w szczególności kwotę należności i termin płatności, traktując płatności jako niepodlegające pod opodatkowanie VAT. Do wskazanych dokumentów B. dołącza kopie faktur wystawionych przez A. Kopie te stanowią potwierdzenie podstawy naliczenia należności.

W oparciu o otrzymane od B. dokumenty, Spółka dokonuje wpłat z tytułu składki członkowskiej w Stowarzyszeniu na rzecz B., która następnie na podstawie „Porozumienia w sprawie rozliczeń składek członkowskich stowarzyszenia …” zawartego dnia 17 września 2018 r. pomiędzy C. a B. (dalej: „Porozumienie”) nieodpłatnie przekazuje określoną kwotę do A. Organizacja krajowa (B.), nie nabywa zatem Usług i nie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Spółki, a jedynie dokonuje czynności stricte technicznej w postaci przekazywania płatności. Na chwilę obecną, nie prowadzi ona bowiem żadnej działalności zarobkowej, a jej działalność sprowadza się do nieodpłatnego przekazywania rozliczeń pomiędzy stronami Umowy Członkowskiej, tj. Stowarzyszeniem i C.

W przypadku, gdy kwota składki członkowskiej przekracza koszty działalności Stowarzyszenia, nadwyżka ta jest zwracana lub odliczana od składek członkowskich w latach kolejnych, co świadczy o charakterze non-profit Stowarzyszenia. Z uwagi, że uiszczenie opłaty członkowskiej jest warunkiem koniecznym do korzystania z Usług świadczonych przez Stowarzyszenie, brak wniesienia tej opłaty skutkuje wykluczeniem ze Stowarzyszenia i organizacji krajowej.

Powyżej opisany schemat rozliczeń z tytułu opłat członkowskich w Stowarzyszeniu od C. do B., a następnie od B. do A., czyli z udziałem podmiotu pośredniczącego, wynika z zasad przyjętych przez A. i jest powszechnie stosowany we wszystkich krajach, w których działają partnerzy A. Istotą tego schematu jest centralizacja procesów płatniczych i zapewnienie spójności w rozliczeniach na terenie wszystkich jurysdykcji, w których działa A. Organizacje krajowe, pełniąc rolę pośredników, zapewniają efektywne i transparentne zarządzanie płatnościami członkowskimi, co z kolei przekłada się na stabilność finansową Stowarzyszenia i jego zdolność do realizacji statutowych celów.

Ponadto, dwuetapowy proces rozliczeń zapewnia przejrzystość i prawidłowe udokumentowanie transakcji, uwzględniając rolę B. jako pośrednika w przekazywaniu składek członkowskich. Opisywany sposób działania stanowi integralną część funkcjonowania A. i jest ściśle związany z zasadami członkostwa w Stowarzyszeniu; Potencjalni członkowie, decydując się na dołączenie do A., muszą zaakceptować obowiązujący sposób rozliczeń.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

a) „Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonują Państwo czynności:

• opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
• zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
• niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej C. realizuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. C. w ramach działalności gospodarczej nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów lub usług lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

b) „Czy nabywane przez Państwa usługi w związku z uiszczaniem opłaty członkowskiej są wykorzystywane do czynności:

• opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
• zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
• niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Odpowiedź: C. wskazuje, że nabywane w związku z uiszczaniem opłat członkowskich usługi, dzięki którym C. nabywa w szczególności licencję i tym samym prawo do korzystania ze znaku towarowego … wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka bowiem, posługując się znakiem towarowym … na podstawie licencji dokonuje sprzedaży … pod szyldem …, co bezpośrednio wpływa na generowaną przez Wnioskodawcę sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

c) „Czy w przypadku konieczności ewentualnego dokonania przez B. tzw. wstecznego zgłoszenia rejestracyjnego, B. będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?”

Odpowiedź: Spółka wskazuje, że w przypadku konieczności ewentualnego dokonania przez B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”) tzw. wstecznego zgłoszenia rejestracyjnego, B. będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”), niemniej z uwagi na wysokość przewidzianego tam limitu, zwolnienie to przysługiwałoby B. prawdopodobnie przez niedługi okres czasu.

d) „Z jakich powodów został przyjęty opisany we wniosku „schemat rozliczeń z tytułu opłat członkowskich w Stowarzyszeniu od C. do B. a następnie od B. do A.”? W szczególności proszę wskazać:

· Dlaczego Państwo nie dokonują/nie mogą dokonywać wpłat bezpośrednio do A.?”

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, iż nie ma on możliwości dokonywania wpłat bezpośrednio do A. Obecny sposób rozliczenia, polegający na pośrednictwie organizacji krajowej (B.) w przekazywaniu składek członkowskich, stanowi wymóg narzucony przez Stowarzyszenie (A.) każdemu z jego członków. Wymagania w tym zakresie wynikają z umów (porozumień) zawieranych przez A. ze swoimi członkami. A. prezentuje ustandaryzowany schemat działania na terenie wszystkich jurysdykcji, obejmującego m.in. centralizację rozliczeń składek członkowskich, co wiąże się z koniecznością przekazywania należności za pośrednictwem wyznaczonej w tym celu jednostki - w niniejszym przypadku za pośrednictwem B. Taki sposób rozliczania składek członkowskich zwiększa w ocenie A. przejrzystość i efektywność procesu płatniczego, a także pozwala na kontrolę przepływu środków pieniężnych.

· „Z jakich powodów A. nie wystawia faktur na Państwa?”

Odpowiedź: Brak wystawiania przez A. faktur bezpośrednio na C. wynika z wypracowanej przez A. praktyki, o której mowa powyżej, czemu wyraz dawany jest w zawieranych umowach (porozumieniach).

Wnioskodawca wskazuje, że A. działając na rynku szwajcarskim od niemalże stu lat, wypracowała własny schemat organizacyjny, oparty na współpracy z lokalnymi organizacjami krajowymi. Istotą tego schematu jest centralizacja procesów płatniczych i zapewnienie spójności w rozliczeniach na terenie wszystkich jurysdykcji, w których działa A. Organizacje krajowe, pełniąc rolę pośredników, zapewniają w ocenie A. efektywne i transparentne zarządzanie płatnościami członkowskimi, co z kolei przekłada się na stabilność finansową Stowarzyszenia i jego zdolność do realizacji statutowych celów.

Zarówno C., jak i B. przystępując do Stowarzyszenia były zobowiązane zaakceptować reguły panujące w tym Stowarzyszeniu i zaakceptować sposób rozliczeń i tym samym obrót faktur, w drodze zawartego porozumienia w sprawie rozliczeń składek członkowskich Stowarzyszenia. Niemniej, zarówno C. jak i B., mając wiedzę jak faktycznie wygląda omawiana transakcja, w ramach której rola B. sprowadza się w zasadzie jedynie do technicznego przekazu płatności z jednego podmiotu (C.) do drugiego (A.), powzięły wątpliwości co do prawidłowego sposobu rozliczania tych transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług, stąd też podjęły decyzję o wystąpieniu z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.

e) „Czy w związku opisanym we wniosku schematem przekazywania płatności B. pobiera od Państwa lub innego podmiotu jakiekolwiek dodatkowe wynagrodzenie? Jeżeli tak, to proszę wskazać od kogo i jak kalkulowane jest to wynagrodzenie?”

Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, że w związku z opisanym we Wniosku schematem przekazywania płatności B. nie pobiera od Spółki, ani żadnego innego podmiotu jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia.

f) „Czy płatność pobierana od Państwa przez B. stanowi równowartość składek członkowskich na rzecz A.?”

Odpowiedź: Spółka wskazuje, że płatność pobierana od Wnioskodawcy przez B. stanowi równowartość składek członkowskich na rzecz A. należnych od C. B. nie dolicza jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia od przekazywanych składek pomiędzy podmiotami.

g) „Czy B. przyjmując faktury, dokumentujące należne A. składki członkowskie od Państwa, działa we własnym imieniu ale na rzecz Państwa?”

Odpowiedź: W ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do sytuacji, by przyjmując faktury, dokumentujące należne A. składki członkowskie od C., B. działała we własnym imieniu, ale na rzecz C.

B. przyjmowała faktury od A. z uwagi na wypracowany w Stowarzyszeniu sposób rozliczeń i obiegu faktur. Przyjmowanie i ewidencja faktur stanowią jednak jedynie czynności techniczne, które w przekonaniu C. i B. nie mają istotnego znaczenia, które należy przypisać rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Tymczasem, B. pełni w analizowanej transakcji jedynie techniczną funkcję - przekazując środki pieniężne z jednego podmiotu (C.) do drugiego (A.). B. nie nabywa usług (nie nabywa w szczególności licencji, która jest głównym dobrem kryjącym się pod regulowaną przez C. opłatą członkowską), usługa świadczona jest bezpośrednio przez A. (właściciela znaku towarowego …) na rzecz C. (korzystającego ze znaku towarowego …), z pominięciem B., której funkcja ograniczona jest do przekazu środków pieniężnych. 

Uznanie, że przyjmując faktury, dokumentujące należne A. składki członkowskie od C., B. działa w imieniu i na rzecz C., mogłoby sugerować, że B. nabywa usługi od A. i sama świadczy te usługi na rzecz C., co wymaga, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, refakturowania. W ocenie Spółki, takie stanowisko byłoby nieuzasadnione biorąc pod uwagę wzajemną rolę podmiotów w transakcji i charakter ich świadczeń. Pomimo tego, że A. wystawia na B. faktury dokumentujące sumę składek członkowskich, B. faktycznie nie nabywa tych usług i nie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz C., a pełni jedynie funkcję technicznej obsługując procesu płatności, podczas gdy dla prawidłowej kwalifikacji transakcji pod kątem VAT kluczowe znaczenia ma właśnie realny kształt transakcji. Przedmiotowe rozróżnienie mające wpływ na sposób opodatkowania transakcji ma zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a wątpliwości w tym zakresie skłoniły C. oraz B. do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytania

1. Czy transakcja polegająca na nabyciu przez Spółkę, będącą członkiem Stowarzyszenia, od A. Usług, które wykorzystuje do działalności opodatkowanej, w zamian za składki członkowskie uiszczane na rzecz A. za pośrednictwem B., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Spółki jako tzw. import usług?

2. Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że charakter wzajemnych świadczeń, a w szczególności fakt uiszczania przez Spółkę płatności z tytułu składek członkowskich na rzecz A. za pośrednictwem B., skutkuje tym, że to B. nabywa Usługi od A., a następnie B. świadczy te Usługi na rzecz Spółki, to:

• B. powinna zarejestrować się wstecznie jako podatnik VAT, rozpoznawać import Usług nabytych od A. i wystawiać na rzecz Spółki faktury dokumentujące świadczenie Usług z naliczeniem krajowego podatku VAT,
• natomiast Spółka powinna rozpoznawać transakcję nabycia Usług od B. i w związku z tym powinna mieć prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur otrzymywanych od B.?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja polegająca na nabyciu przez Spółkę, będącą członkiem Stowarzyszenia, od A. Usług, które wykorzystuje do działalności opodatkowanej, w zamian za składki członkowskie uiszczane na rzecz A. za pośrednictwem B., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako tzw. import usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że charakter wzajemnych świadczeń a w szczególności fakt uiszczania przez Spółkę płatności z tytułu składek członkowskich na rzecz A. za pośrednictwem B., skutkuje tym, że B. nabywa Usługi od A., a następnie to B. świadczy te Usługi na rzecz Spółki, to:

• B. powinna zarejestrować się wstecznie jako podatnik VAT, gdzie datą wykonania czynności opodatkowanych będzie data wykonania pierwszego importu Usług, rozpoznawać import Usług nabytych od A. i wystawiać na rzecz Spółki faktury dokumentujące świadczenie Usług z naliczeniem krajowego podatku VAT,
• Spółka natomiast powinna rozpoznawać transakcję nabycia Usług od B. i w związku z tym powinna mieć prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur otrzymywanych od B.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 9) ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Dokonując analizy powyższych regulacji należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wymieniają importu usług jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku importu usług czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zatem wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1) tej ustawy odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczenie usług

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Słownik języka polskiego PWN definiuje „świadczenie” jako obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz, oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane, natomiast czasownik „świadczyć” oznacza „robić coś dla kogoś”. Kluczowym warunkiem opodatkowania VAT danego świadczenia jest jednak istnienie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego między wykonaną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem. Bezpośredni związek przyczynowy charakteryzuje się:

• określonością, a zatem możliwością precyzyjnego zidentyfikowania świadczenia, za które otrzymano wynagrodzenie;
• wymiernością, rozumianą jako możliwość określenia wartości świadczenia i wynagrodzenia;
• bezpośredniością, czyli bezpośrednią relacją pomiędzy wykonaniem świadczenia a otrzymaną zapłatą; oraz
• ekwiwalentnością, oznaczającą współmierność wartości świadczenia i otrzymanego wynagrodzenia.

Należy ponadto wskazać, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. I SA/Po 1300/08: „Przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usług jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta świadczenia.”

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.363.2021.2.MS: „Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.”

W świetle powyższych rozważań, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie świadczenie, które przynosi odbiorcy bezpośrednią, choćby potencjalną korzyść majątkową. Brak beneficjenta czerpiącego wymierną korzyść z danego świadczenia wyklucza jego kwalifikację jako usługi podlegającej VAT.

Import usług

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT import usług rozumiany jest jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o przywołane przepisy, należy wyodrębnić dwa kluczowe elementy, których spełnienie determinuje kwalifikację danej czynności jako importu usług:

• usługa musi być świadczona przez podatnika, który posiada siedzibę, w której prowadzi działalność, lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski. Dotyczy to zarówno państw Unii Europejskiej, jak i państw trzecich;
• podatnikiem z tytułu importu usług musi być polski usługobiorca.

Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 465/19 „Status podatnika podatku od towarów i usług w imporcie usług uzyskuje się wówczas, gdy nabywa się usługi świadczone przez podmiot mający siedzibę, miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju i z tytułu ich świadczenia (nabycia), to podatnik krajowy (nabywca) jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług od tych czynności. Warunkiem koniecznym do tego, aby uznać, że mamy do czynienia z importem usług, jest również określony status usługodawcy, czyli podmiotu świadczącego usługę. Powinien on być podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą (lub miejscem zamieszkania) w innym kraju niż Polska.”

A zatem, przez import usług należy rozumieć świadczenie usług przez podmiot mający siedzibę poza terytorium kraju, z tytułu których podatnikiem jest usługobiorca (podmiot krajowy).

Opodatkowanie VAT transakcji nabycia Usług przez Spółkę

Jak wynika z okoliczności stanu faktycznego, działalność A. finansowana jest ze składek członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia, za pośrednictwem odpowiednich organizacji krajowych. W zamian za składki członkowskie uiszczane na podstawie umów członkowskich na rzecz Stowarzyszenia za pośrednictwem organizacji krajowych, członkowie Stowarzyszenia mogą czerpać korzyści związane z Usługami świadczonymi przez Stowarzyszenie na ich rzecz, w szczególności w postaci uzyskania możliwości wykorzystywania znaku towarowego … do prowadzonej przez nich działalności opodatkowanej w postaci sprzedaży detalicznej i hurtowej … funkcjonujących pod szyldem ...

Dokonując analizy przedstawionych korzyści, należy stwierdzić, że członkowie A. otrzymują skonkretyzowane świadczenia od Stowarzyszenia w zamian za określone wynagrodzenie w postaci składki członkowskiej. Ponadto, świadczenia te nabywane są wyłącznie przez członków Stowarzyszenia, bezpośrednio na podstawie zawartych umów członkowskich. Organizacje krajowe nie nabywają Usług.

Wobec powyższego, określona wpłata w postaci składki członkowskiej na rzecz A., za pośrednictwem B. jako organizacji krajowej, stanowi w rzeczywistości wypłatę wynagrodzenia m.in. za udzielenie licencji niewyłącznej na znak towarowy ... Płatność dokonywaną przez C. na rzecz Stowarzyszenia oraz możliwość korzystania ze znaku towarowego … łączy bowiem wyraźny związek - dzięki dokonywanej płatności Wnioskodawca otrzymuje możliwość prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej pod renomowanym znakiem towarowym i czerpania z tego tytułu zysków. Dokonywana płatność nie jest zatem zwykłą opłatą członkowską, ale swego rodzaju ekwiwalentem za konkretną korzyść majątkową.

Jak bowiem uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.721.2022.4.IK: „Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.260.2023.2.Ko, w której wskazał: „Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia udzielane przez Stowarzyszenie na rzecz Kupującego/członka Stowarzyszenia w zamian za określone wynagrodzenie. Określona wpłata w postaci składki członkowskiej na rzecz Państwa będzie w rzeczywistości wypłatą wynagrodzenia za świadczenie w postaci poszukiwania dla swoich członków korzystnej ochrony ubezpieczeniowej w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych w związku z przynależnością do stowarzyszenia i opłacaną składką członkowską. W wyniku czego członkowie Stowarzyszenie mają prawo przystąpić na korzystnych warunkach do umowy ubezpieczenia. W przedmiotowym przypadku otrzymają Państwo od Kupującego określoną kwotę (opłatę za członkostwo na rzecz Stowarzyszenia), w zamian za poszukiwanie dla nich korzystnej ochrony ubezpieczeniowej w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych, którą należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Dodatkowo należy wskazać, że rola organizacji krajowych (B.) w transakcji będącej przedmiotem pytania nr 1 sprowadza się do czynności stricte technicznych w postaci przekazywania płatności za Usługi wyświadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków na podstawie porozumień w sprawie przekazywania składek członkowskich, zawieranych pomiędzy członkiem Stowarzyszenia a daną organizacją krajową.

Tym samym, B. nie nabywa od Stowarzyszenia żadnych Usług, w tym licencji na używanie znaku towarowego …, lecz jedynie przekazuje płatności pomiędzy Spółką, a Stowarzyszeniem. Jako że właścicielem znaku towarowego … jest A., to jedynie ten podmiot może udzielić prawa do korzystania z niego podmiotom trzecim. Z tego względu B. nie może zostać uznana ani za podmiot nabywający Usługi, ani za podmiot świadczący te Usługi, w tym usługi w postaci udzielenia licencji do znaku towarowego ... B. nie powinna być także uznana za podmiot pośredniczący w jakikolwiek sposób w nabyciu przez Spółkę Usług. Rola B. ogranicza się jedynie do technicznej obsługi procesu rozliczenia i pośredniczenia w procesie płatności. Ponadto, B. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, ani nie generuje zysków z tytułu pośrednictwa w płatnościach. W konsekwencji, do świadczenia usługi w analizowanej sprawie dochodzi na linii A. – C., natomiast B. pełni jedynie funkcję pośrednika w transakcji, działającego na zlecenie A.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 827/20, w którym sąd ten wskazał: „Odmienne stanowisko organu w tym zakresie zdaje się nie wynikać z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a z nieuprawnionego stwierdzenia, że przedmiotowa umowa o dotację celową stanowi "odsprzedaż usługi" świadczonej przez wykonawców modernizacji. W zarysowanym stanie faktycznym jednak na próżno szukać podstawy takiego twierdzenia - nie ma w nim mowy o odpłatności (która uzasadniałaby określenie "odsprzedaż"), zaś wprost wskazano, że Wykonawcy świadczą usługę bezpośrednio na rzecz Beneficjentów, a Gmina w tej transakcji pełni jedynie rolę płatnika. Ciężko więc znaleźć uzasadnienie do twierdzenia o odsprzedaży usługi przez podmiot który na żadnym etapie usługi nie nabył.”

Należy również zwrócić uwagę na dwuczęściową strukturę składki członkowskiej. Składa się ona z elementu stałego oraz elementu zmiennego, który uzależniony jest m.in. od wielkości sprzedaży poszczególnych członków Stowarzyszenia.

Pomimo jednak podziału na dwie części, składka stanowi jedną opłatę, dającą członkom Stowarzyszenia równy dostęp do wszystkich korzyści. Wysokość uiszczanej składki nie wiąże się bowiem z żadnymi dodatkowymi korzyściami, lecz stanowi jedynie sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego za korzystanie ze znaku towarowego ... Co istotne, sposób kalkulacji wynagrodzenia uzależniony m.in. od wysokości obrotów, jest często stosowany w przypadku udzielania licencji. W związku z tym, pomimo podziału składki członkowskiej na dwie części, w ocenie Wnioskodawcy, obie opłaty stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz członków.

Powyższe stanowisko potwierdzają tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. I SA/Go 385/15: „Poza sporem jest także, że wyżej wymienione składki są przeznaczane na pokrycie kosztów realizacji tych usług. Trzeba również zauważyć, że zapłata takiej składki, podzielonej na część stałą i ruchomą oraz mającej postać trzech wyżej wymienionych opłat, a związanej z przynależnością do agendy, funkcjonującej w ramach Zrzeszenia, przynosi jego członkom bezpośrednie korzyści w postaci otrzymywania zleceń na przewozy, w trybie i na zasadach ustalonych np. w regulaminie korporacji. Taksówkarze opłacając powyższe składki otrzymują konkretne świadczenie. W tej sytuacji prawidłowo zostało przyjęte, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, że sporne opłaty są odpłatnością za usługi świadczone przez Zrzeszenie na rzecz jego członków.”

Jednocześnie należy zauważyć, że A. jest podmiotem prawa szwajcarskiego, nieposiadającym siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca natomiast jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i to on jest beneficjentem nabywanych od Stowarzyszenia Usług. Tym samym, przesłanki niezbędne do uznania świadczenia Usług przez Stowarzyszenie na rzecz Wnioskodawcy za import usług zostały spełnione.

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. ILPP2/443-427/09-2/EN: „Nabywane przez Spółkę usługi i płacone wynagrodzenie w postaci tzw. Składek Stałych i Rocznych należy rozpatrywać "globalnie". Płacone bowiem wynagrodzenie w postaci Składek jest wynagrodzeniem za różne czynności, które są wykonywane przez G. Są to składki za prawo do korzystania z nazwy, za możliwość korzystania ze specjalistycznego oprogramowania, za możliwość korzystania z bazy wiedzy, za możliwość uczestnictwa w konferencjach, korzystania z dotychczasowego dorobku G, w tym niewątpliwie jest też wynagrodzenie za czynności informacyjne realizowane przez G, przykładowo przekazywanie informacji o uczestnictwie Wnioskodawcy w G, przekazywanie informacji na temat zakresu działalności Zainteresowanego innym Firmom Członkowskim itp. Wypłacane wynagrodzenie jest zatem, niewątpliwie wynagrodzeniem za różne świadczenia, usługi. Można tutaj wymienić usługi licencji, reklamy itp. Są to niewątpliwie usługi niematerialne. (...) Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy powinien on ująć nabywane usługi tj. prawo do korzystania z nazwy G, prawo do korzystania z Oprogramowania oraz inne usługi, za które Zainteresowany uiszcza wynagrodzenie jako import usług oraz opodatkować podatkiem VAT w Polsce.”

Powyższe potwierdza także stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. 0114- KDIP1-2.4012.370.2020.1.RD: „Fundacja (zarejestrowany podatnik VAT czynny), nabywając usługę od zagranicznego podmiotu (Telewizji) polegającą na udzieleniu przez Telewizję licencji do Filmów video, Zwiastunów i Klipów powinna rozpoznać w tym zakresie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski w myśl art. 28b ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym transakcja polegająca na nabyciu przez Spółkę, będącą członkiem Stowarzyszenia, od A. Usług, które wykorzystuje do działalności opodatkowanej, w zamian za składki członkowskie uiszczane na rzecz A. za pośrednictwem B., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako tzw. import usług, który winien zostać rozpoznany przez C. jako nabywcę. To bowiem C. nabywa przedmiotowe Usługi, a B. pełni jedynie funkcję technicznego przekazu płatności pomiędzy tymi dwoma podmiotami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy uznanie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe wynikałoby z uznania, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Artykuł ten reguluje tzw. „refakturowanie”, które związane jest ze swego rodzaju fikcją prawną polegającą na tym, że usługa, która w rzeczywistości świadczona jest tylko raz, dla celów podatkowych traktowana jest tak, jakby była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1926/19: „Refakturowanie usług oznacza nic innego jak «fakturowanie» usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Refakturowanie jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Refakturowanie usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.”

Uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, tj. przyjęcie, że C. nie powinien wykazywać importu Usług nabywanych od A. oznaczałoby, że w niniejszej sprawie należałby uznać, że pomimo jedynie technicznej roli w przekazywaniu płatności, jaką pełni B., to B. sama nabyła (w ramach importu Usług od A.), a następnie wyświadczyła na rzecz C. te Usługi w ramach transakcji krajowej. Takie stanowisko oparte byłoby na zastosowaniu w sprawie fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, sprowadzającej się do uznania, że B. nabyła Usługi we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki.

W konsekwencji, naturalnym następstwem przyjęcia tego rodzaju wykładni powinny być następujące czynności:

• B. powinna:
• zarejestrować się wstecznie jako podatnik VAT, gdzie datą wykonania czynności opodatkowanych będzie data wykonania pierwszego importu Usług,
• rozpoznawać import Usług nabywanych od A.,
• wystawiać na rzecz Spółki faktury dokumentujące świadczenie Usług z naliczeniem krajowego podatku VAT,

• Spółka natomiast powinna rozpoznawać krajową transakcję nabycia Usług od B. i w związku z tym powinna mieć prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur otrzymywanych od B.

Rejestracja B. jako podatnika VAT

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyżej przytoczonych regulacji, podmioty prowadzące samodzielną działalność gospodarczą, objętą przepisami ustawy o VAT, są co do zasady zobowiązane do rejestracji jako podatnik VAT przed rozpoczęciem wykonywania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że B. w momencie złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej nastawionej na generowanie zysków. Nie jest ona ponadto zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a jej działalność sprowadza się do czynności stricte technicznej w postaci przekazywania płatności z tytułu składek członkowskich od członków Stowarzyszenia, w tym C., do A. Przekazywane płatności stanowią de facto wynagrodzenie za Usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków na podstawie umów członkowskich.

Tym samym, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że fakt uiszczania przez Spółkę płatności z tytułu składek członkowskich na rzecz A. za pośrednictwem B. powoduje, że to B.,nabywa, a następnie świadczy Usługi na rzecz Spółki, przyjmując fikcję prawną na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to B. winna powinna dokonać tzw. wstecznego zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik od towarów i usług, gdzie datą wykonania czynności opodatkowanych będzie data wykonania pierwszego importu Usług - Spółka nie będzie bowiem korzystać z przysługujących na podstawie ustawy o VAT, możliwości zwolnienia podmiotowego.

Rozpoznanie przez B. importu usług od A.

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a tym samym uznania, że na gruncie okoliczności stanu faktycznego zastosowanie winien znaleźć art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, B. powinna wykazywać import Usług nabywanych od A.

Jak wynika bowiem z art. 2 pkt 9) ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4).

W myśl natomiast przytoczonego już w niniejszym wniosku art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W związku z powyższym, w sytuacji uznania, że to nie C. winien rozpoznać import Usług nabywanych od A., zastosowanie winien znaleźć art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdzie w ramach fikcji prawnej należałoby przyjąć, że A. świadczy na rzecz B. Usługi, które następnie B. przekazuje Wnioskodawcy będącym ostatecznym beneficjentem Usług. Z uwagi jednak na fakt, że A. nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a B. po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT spełniać będzie przesłanki uznania jej za usługobiorcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT, to B. winna wówczas wykazywać import Usług nabywanych od A.

Wystawienie faktur dokumentujących Usługi świadczone przez B. na rzecz Spółki

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22) ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że każdy podatnik, który dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnie świadczy usługi na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję.

A zatem, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że fakt uiszczania przez Spółkę płatności z tytułu składek członkowskich na rzecz A. za pośrednictwem B. powinien świadczyć o tym, że to B. nabywa, a następnie świadczy Usługi na rzecz Spółki, wówczas to B. powinna wystawiać na rzecz C. faktury dokumentujące świadczenie Usług naliczając krajowy podatek VAT.

Odliczenie VAT

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie analizy powyższych regulacji należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie dwie następujące przesłanki:

• odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Aby podatnik VAT mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, konieczne jest zatem istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca nie sprecyzował jednak, w jakim zakresie i w jaki sposób nabywane towary i usługi powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Należy zatem uznać, że związek ten może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie tylko w przypadku, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane bezpośrednio do czynności opodatkowanych (np. zakup towarów handlowych), ale również wtedy, gdy służą one do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób pośredni (np. zakup usług księgowych, koszty reklamy). (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.656.2020.1.KM

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. (zob. interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.223.2024.2.MPU).

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części nie tylko od spełnienia powyższych przesłanek pozytywnych, lecz również od niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera katalog wyjątków, które wyłączają prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Spółka - jak zostało wskazane w opisie stany faktycznego - jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zatem pierwszy z warunków, jaki musi być spełniony, aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B. na rzecz Wnioskodawcy, został spełniony.

Ponadto należy zauważyć, że Spółka, jako członek Stowarzyszenia, wykorzystuje nabywane w związku z uiszczaniem opłaty członkowskiej usługi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka, w oparciu o nabytą licencją na używanie znaku towarowego …, prowadzi bowiem … pod szyldem …, co bezpośrednio wpływa na generowane przez Wnioskodawcę przychody. W związku z tym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługami nabywany w związku z przynależnością do Stowarzyszenia, w tym z nabyciem licencji na znak towarowy …, a świadczony przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym, druga z przesłanek jaka musi zostać spełniona, aby możliwa była realizacja przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez B., również została spełniona.

Co równie istotne, działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę nie podlega zwolnieniom ani wyłączeniom z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo, w niniejszym stanie faktycznym nie występują żadne przesłanki wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego, uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT oraz wykorzystujący nabywane usługi do prowadzenia opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej, będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez B.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2024 r., sygn. 0112- KDIL1-3.4012.583.2024.1.AKR. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podmiot A (Lider) oraz podmiot B (Partner) zawarły umowę w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach konsorcjum. Koszty wspólne związane z tą umową ponosi Lider, który następnie obciąża Partnera kosztami obejmującymi zwrot części kosztów wspólnych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: „W świetle powyższego obciążenie Partnera przez Lidera kwotą obejmującą zwrot części Kosztów Wspólnych będzie spełniać kryteria odpłatnego świadczenia usług. W tej sytuacji należy przyjąć, że mamy do czynienia z refakturowaniem usług. (...) Podsumowując, stwierdzić należy, że obciążenie Partnera przez Lidera kwotą obejmującą zwrot części Kosztów Wspólnych będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Lider będzie zobowiązany wystawić na Partnera fakturę z tego tytułu. Partnerowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Lidera obejmujących rozliczenie Kosztów Wspólnych.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2012 r., sygn. I FSK 65/12 wskazał natomiast: „Obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstawał będzie na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT, z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta. I to na podstawie tego dokumentu, w przypadku gdy dana usługa odsprzedawana jest podatnikowi VAT, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego przez tego podatnika.”

W związku z powyższym, w ocenie Spółki Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez B.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w niniejszej sprawie w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i uznania, że charakter wzajemnych świadczeń, a w szczególności fakt uiszczania przez Spółkę płatności z tytułu składek członkowskich na rzecz A. za pośrednictwem B., skutkuje tym, że B. nabywa Usługi od A., a następnie to B. świadczy te Usługi na rzecz Spółki, to:

• B. powinna wstecznie zarejestrować się jako podatnik VAT, gdzie datą wykonania czynności opodatkowanych będzie data wykonania pierwszego importu Usług, rozpoznawać import Usług nabytych od A. i wystawiać na rzecz Spółki faktury dokumentujące świadczenie Usług z naliczeniem krajowego podatku VAT,
• Spółka natomiast powinna rozpoznawać transakcję nabycia Usług od B. i w związku z tym ma powinna mieć prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur otrzymywanych od B.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zatem w przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że w niniejszej sprawie wniesienie przez członków Stowarzyszenia składek członkowskich uprawnia do czerpania przez członków Stowarzyszenia szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia. W praktyce uczestnictwo w Stowarzyszeniu sprowadza się do uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej pod znakiem towarowym …, który cieszy się renomą i uznaniem. Jak wskazano we wniosku brak uiszczania opłaty członkowskiej skutkuje wykluczeniem ze Stowarzyszenia oraz z organizacji krajowej. Uiszczenie opłaty członkowskiej jest warunkiem koniecznym do korzystania z ww. Usług przez członków A. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia udzielane przez A. w zamian za określone wynagrodzenie. Określona wpłata w postaci składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia jest w rzeczywistości wypłatą wynagrodzenia za świadczenie w postaci możliwości czerpania przez członków Stowarzyszenia szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia. Tym samym wpłata składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Przy czym w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku należy przeanalizować warunki i okoliczności w jakich dokonywane są płatności składek członkowskich.

Jak wynika z opisu sprawy działalność statutowa Stowarzyszenia finansowana jest z płatności członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia, za pośrednictwem odpowiednich organizacji krajowych. Faktury (rachunki) wystawiane są zgodnie z prawem szwajcarskim przez A. na rzecz organizacji krajowej B. i stanowią podstawę do dalszych rozliczeń między B. a C., jako podmiotem korzystającymi ze znaku towarowego. Na podstawie otrzymanych faktur B. wystawia na rzecz C. wezwania do dokonania płatności, noty obciążeniowe lub inne analogiczne dokumenty, określające w szczególności kwotę należności i termin płatności. Płatności pobierane od C. przez B. stanowią równowartość składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia. Obecny sposób rozliczenia, polegający na pośrednictwie organizacji krajowej (B.) w przekazywaniu składek członkowskich, stanowi wymóg narzucony przez Stowarzyszenie każdemu z jego członków. Istotą tego schematu jest centralizacja procesów płatniczych i zapewnienie spójności w rozliczeniach na terenie wszystkich jurysdykcji, w których działa A. Organizacje krajowe, pełniąc rolę pośredników, zapewniają efektywne i transparentne zarządzanie płatnościami członkowskimi, co z kolei przekłada się na stabilność finansową Stowarzyszenia i jego zdolność do realizacji statutowych celów. Taki sposób rozliczania składek członkowskich zwiększa w ocenie A. przejrzystość i efektywność procesu płatniczego, a także pozwala na kontrolę przepływu środków pieniężnych.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy – wbrew Państwa twierdzeniu – należy stwierdzić, że B., jako pośrednik w dokonywaniu płatności na linii A. – C., nabywa usługę – w zakresie umożliwienia członkom Stowarzyszenia czerpania szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia – we własnym imieniu, ale na rzecz C. i tym samym B. dokonuje odsprzedaży (refakturowania) ww. usług. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy.

Oznacza to, że B. jako podmiot świadczący ww. usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz Państwa traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na C. nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Celem obciążenia C. kosztami usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, czyli B., pomimo że B. jako pośrednik tej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W niniejszej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której B. występuje w roli odsprzedającego przedmiotowe usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz C. C. w opisywanym przypadku jest beneficjentem ww. usługi nabytej od B. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, B. jest traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, za którą to usługę B. obciąża C.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług C. nie nabywa w zamian za płacone składki członkowskie usług od A. (tj. od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju). W konsekwencji C. nie jest zobowiązany do wykazania importu usług z tego tytułu. W opisanym schemacie współpracy pomiędzy A. a C., przy udziale B. – na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – dochodzi do nabycia ww. usług w zakresie umożliwienia czerpania szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia od organizacji krajowej, tj. od B.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku uznaję za nieprawidłowe.

Odnośnie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT należy wskazać, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 96 ust. 4 ustawy:

Z kolei, w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy:

Faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym w pkt 1-18 wymieniono:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku B., jako pośrednik w dokonywaniu płatności na linii A. – C., nabywa usługę – w zakresie umożliwienia członkom Stowarzyszenia czerpania szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia – we własnym imieniu, ale na rzecz C. i tym samym B. dokonuje odsprzedaży (refakturowania) ww. usług.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług B. nabywa w zamian za płacone składki członkowskie usługi od A., tj. od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak wynika z okoliczności sprawy B., jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności B. jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Oprócz tego, B. prowadzi działalność w zakresie reklamy oraz stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji.

Zatem należy stwierdzić, że B. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanych przez B. usług należy rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Do nabywanych przez B. usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W analizowanym przypadku zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. Polska. Tym samym nabywane przez B. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Wobec powyższego, w związku z nabyciem przez B. usług od A., B. jest podatnikiem z tytułu importu usług, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie B., na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 2a ustawy, świadczy usługi, na rzecz C.

Jak wynika ze wskazanych wyżej regulacji, do dokonania rejestracji jako podatnicy VAT co do zasady zobowiązane są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Rejestracja taka powinna nastąpić jeszcze przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do powyższej reguły ustawodawca wprowadził jednak pewien wyjątek. Jak bowiem wynika z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

We wniosku wskazano, że w przypadku konieczności ewentualnego dokonania przez B. tzw. wstecznego zgłoszenia rejestracyjnego, B. będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Zatem, w sytuacji gdy B. będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, nie będzie miała obowiązku rejestracji jako podatnik podatku VAT w związku z nabyciem usług od A., a następnie sprzedaży na rzecz C. W tej sytuacji B. nie będzie miała również obowiązku wystawiania na rzecz C. faktur dokumentujących świadczenie usług.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski przekroczy kwotę 200.000 zł, to B. utraci prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy i B. będzie wówczas zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT czynny i wystawiania faktur na rzecz C. dokumentujących świadczenie usług z naliczeniem krajowego podatku VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy utraci moc począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona wskazana kwota limitu, stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy:

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy mówi, że:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z okoliczności sprawy C. jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej C. realizuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. C. w ramach działalności gospodarczej nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów lub usług lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Nabywane w związku z uiszczaniem opłat członkowskich usługi, dzięki którym C. nabywa w szczególności licencję i tym samym prawo do korzystania ze znaku towarowego … wykorzystywane są przez C. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. C. bowiem, posługując się znakiem towarowym … na podstawie licencji dokonuje sprzedaży … pod szyldem …, co bezpośrednio wpływa na generowaną przez C. sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w przypadku otrzymania przez C. faktur dokumentujących nabycie od B. usług z naliczeniem krajowego podatku VAT, wówczas C. będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem, że nie wystąpiły przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję je za nieprawidłowe, bowiem we własnym stanowisku nie uwzględniają Państwo okoliczności wynikającej z opisu sprawy, że przez pewien czas B. będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

C. Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.