Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.397.2026.1.AJB

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-        ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia przez X aportu Towarów do Z – jest nieprawidłowe,

-        przysługiwania Z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport Towarów wystawionej przez X – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia przez X aportu Towarów do Z oraz przysługiwania Z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport Towarów wystawionej przez X. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.    Zainteresowany będący stroną postępowania: Z

2.    Zainteresowany niebędący stroną postępowania: X

Opis zdarzenia przyszłego

Z (dalej jako: „Z”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej grupa (dalej jako: „Grupa”), która jest dostawcą elementów złącznych, hardware’u oraz komponentów dla branży ...

Z jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Grupa planuje dokonanie wewnętrznej reorganizacji, w którą zaangażowany będzie Wnioskodawca. Reorganizacja podyktowana jest uzasadnionymi przyczynami biznesowymi, takimi jak chęć dostosowania struktury organizacyjnej Grupy do obecnych trendów występujących na rynku lotniczym i obronnym oraz uporządkowanie aktualnego schematu powiązań w Grupie tak, aby odpowiadał on faktycznie pełnionym funkcjom przez poszczególne spółki.

Planowana reorganizacja będzie zakładała wstąpienie nowego wspólnika do Spółki - X - rezydent podatkowy w Wielkiej Brytanii (dalej jako: „X”).

X jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów podatku VAT w Polsce.

Spółka oraz X należą do tej samej grupy kapitałowej. Pomiędzy Spółkami występują następujące powiązania:

a)    pośrednie powiązania kapitałowe - podmioty funkcjonują w tej samej Grupie kapitałowej,

b)    powiązania osobowe - osoby wchodzące w skład zarządu Spółki pełnią także funkcje zarządcze w X.

Planowane działania będą zakładały:

a)    wniesienie aportem towarów (dalej jako: „Towary”) stanowiących własność X do Spółki,

b)    emisję nowych udziałów przez Spółkę i objęcie ich przez X.

W efekcie powyższego, X obejmie 90% udziałów w Spółce.

Towary stanowiące przedmiot aportu w momencie ich wniesienia do Spółki będą znajdowały się na terytorium Polski, a następnie zostaną one wykorzystane przez Spółkę w jej działalności handlowej (zostaną one sprzedane na rzecz kontrahentów Spółki). Towary będące przedmiotem aportu będą wykorzystywane wyłącznie w działalności opodatkowanej VAT Spółki (będą przedmiotem odsprzedaży podlegającej podatkowi VAT). Towary mogą być sprzedawane do kontrahentów polskich oraz zagranicznych.

Wartość rynkowa aportowanych towarów będzie przewyższała wartość nominalną udziałów Spółki objętych przez X. Występująca nadwyżka wartości rynkowej nad wartością nominalną udziałów (agio) zostanie wniesiona na kapitały zapasowe Spółki.

Na chwilę obecną nie została jeszcze podjęta decyzja w jakiej konkretnie dacie zostanie przeprowadzona transakcja wniesienia aportu. Spółka z obiektywnych względów nie jest w stanie przewidzieć, jaka będzie rynkowa wartość aportowanych towarów na moment realizacji wkładu niepieniężnego. Dokładne oszacowanie wartości rynkowej aportowanych towarów jest szczególnie utrudnione przez dynamiczną sytuację polityczną na świecie, która w szczególny sposób dotyka branże … oraz …, w której działa Z oraz X.

Nie podjęto również jeszcze decyzji, jaka będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę. Kwestia ta wynika z faktu, iż wniesienie aportu przez X spowoduje rozwodnienie udziałów posiadanych przez obecnego udziałowca Spółki. Na obecnym etapie planowania transakcji nie podjęto jeszcze decyzji w jaki dokładnie sposób ukształtować strukturę udziałową Spółki po realizacji aportu. Niemniej można założyć, że wartość nominalna wyemitowanych udziałów będzie wynosiła od kilku to kilkudziesięciu tysięcy złotych (obecny kapitał zakładowy Spółki wynosi 45 000 zł).

Wniesienie aportu zostanie dokonane wyłącznie w zamian za udziały Z w podwyższonym kapitale zakładowym. Z nie będzie zobligowana względem X do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia oprócz wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Treść umowy aportowej albo innego dokumentu o podobnym charakterze będzie wskazywała, iż Spółka, w zamian za wkład niepieniężny w postaci towarów wniesiony przez Z wyda udziały o określonej wartości nominalnej. Umowa aportowa lub inny dokument o podobnym charakterze nie będzie przewidywał, iż w zamian za wniesiony aport X otrzyma jakiekolwiek inne świadczenie niż wydane udziały o określonej wartości nominalnej.

Aportowane Towary nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Aport towarów nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT.

Pytania

1.    Czy podstawą opodatkowania VAT dla X będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w związku z aportem Towarów do Z, bez względu na fakt, iż wartość nominalna udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa Towarów?

2.    Czy Z będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport Towarów wystawionej przez X?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem X podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w związku z planowanym aportem Towarów do Z, bez względu na fakt, iż wystąpi agio tj. nadwyżka wartości rynkowej Towarów nad wartością nominalną udziałów wydanych na rzecz X.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

a)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie towarów na terytorium kraju,

b)    eksport towarów,

c)    import towarów na terytorium kraju,

d)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

e)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa jest opodatkowana na gruncie VAT, jeżeli:

a)    przedmiotem dostawy są towary,

b)    zrealizowana jest na terytorium kraju,

c)    występuje element odpłatności,

d)    następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarów jak właściciel.

Na gruncie ustawy o VAT, czynność będzie dokonana za wynagrodzeniem (wystąpi odpłatność) jeżeli:

·         istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia,

·         związek ten ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Aport jako przedmiot opodatkowania VAT

Aport udziałów jest czynnością właściwą dla prawa handlowego i jest regulowany przepisami m.in. kodeksu spółek handlowych. Istota aportu polega na wniesieniu do spółki handlowej określonej wartości ekonomicznej, innej niż środki pieniężne, w zamian za udziały (lub inne prawa o charakterze udziałowym).

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że z aportem towarów, wiąże się z przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmiot wnoszący aport przenosi bowiem własność towarów na rzecz spółki razem z władztwem ekonomicznym nad przedmiotem aportu.

W zakresie analizy odpłatności aportu towarów, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w myśl którego zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów), natomiast podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 2 czerwca 1994 r. o sygn. C-33/93 czy wyroku z dnia 5 lutego 1980 r., o sygn. C-154/80).

W odniesieniu do transakcji polegających na wymianie świadczeń (wartości) niepieniężnych odpłatność występuje, jeżeli:

a)    istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami,

b)    istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku transakcji aportu odpłatność wynika z samej jego istoty. W związku z wniesieniem aportu, podmiot wnoszący aport otrzyma prawa udziałowe i te prawa należy traktować jako zapłatę za towar. Możliwym jest przy tym określenie wartości pieniężnej otrzymanych udziałów.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wniesienie aportem Towarów przez X do Z będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, gdyż:

a)    przedmiotem aportu są towary handlowe,

b)    dostawa towarów zrealizowana jest na terenie kraju (Towary na moment aportu będą zmagazynowane w Polsce),

c)    w związku z aportem Towarów dojdzie do zmiany właściciela prawnego i ekonomicznego z X na Z,

d)    wystąpi odpłatność - w związku z wniesieniem udziałów aportem X otrzyma udziały w Z, o określonej wartości nominalnej,

e)    X będzie występował jako podatnik podatku VAT, albowiem dokona on przeniesienia własności Towarów wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej.

Podstawa opodatkowania aportu

Zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT na gruncie ustawy o VAT zostały wskazane w art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT w skład podstawy opodatkowania wchodzą:

a)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT,

b)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania należy wyłączyć kwoty:

a)    stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

b)    udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

c)    otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Generalną zasadą podatku VAT jest to, że podstawą opodatkowania jest zapłata za dostarczone towary. Zapłatą jest natomiast wszystko co otrzymał podatnik w zamian za zrealizowaną dostawę lub to co ma otrzymać.

Należy przy tym zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy prawa cywilnego nie narzucają podmiotom prawa sposobu ustalania wynagrodzenia. Obowiązująca zasada swobody umów pozwala stronom transakcji ustalić wynagrodzenie stosownie do ich woli (w granicach wyznaczonych przepisami prawa). Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie przepisów ustawy o VAT. Przy ustalaniu wynagrodzenia, co do zasady, ustawodawca nie ingeruje w sferę decyzji podatników, co do jego formy.

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają szczególnych przepisów w zakresie ustalania podstawy opodatkowania aportem. Co więcej w obecnym stanie prawnym ustawa o VAT nie zawiera postanowień nakazujących ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartości rynkowe, jeżeli strony nie ustaliły ceny (art. 29 ust. 9, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w zakresie aportu Towarów należy określić na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT tj. w wysokości zapłaty otrzymanej przez X od Z. Nie ma przede wszystkim podstaw do odwoływania się do wartości rynkowych aportu.

Szczegółową analizę zasad ustalania podstawy opodatkowania w związku z aportem przeprowadził TSUE w wyroku z 8 maja 2024 r., wydanego w sprawie C-241/23, który stwierdził że:

„27. (...) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. „

TSUE w powyższym wyroku stwierdził, że zapłata za towar jest elementem subiektywnym, gdyż uzależniona jest od woli stron. To bowiem strony danej transakcji, stosownie do swojej woli, ustalają zasady wynagrodzenia. Ten subiektywny element wyznacza natomiast podstawę opodatkowania w podatku VAT.

Odnosząc analizowany wyrok na kanwę niniejszej sprawy, należy dojść do wniosku, że wolą Z oraz X jest, aby wynagrodzenie X za aportowane Towary zostało ograniczone wyłącznie do wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Z. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w związku z aportem X nie otrzyma żadnych innych świadczeń, nadających się do wyrażenia w pieniądzu, niż udziały Z o określonej wartości nominalnej. Oznacza to, że wartość nominalna udziałów będzie stanowiła całkowitą zapłatę za aportowane Towary, a tym samym wartość ta będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·         z 21 lutego 2025 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.704.2024.2.IG: „W analizowanej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić zatem w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy dla opisanej czynności wniesienia aportu wartości niematerialnej i prawnej w postaci autorskiego wewnętrznego programu do rozliczania handlowców, wystawiania i wprowadzania faktur do płatności oraz towarów należących do Wspólnika, które są przeznaczone do zbycia, będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą wypłacą Państwo Wspólnikowi z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie więc w tym przypadku wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej transakcji podatku należnego. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana przez Państwa na kapitał zapasowy (agio)”,

·         z 26 lipca 2024 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.346.2024.1.EW: „Z opisu sprawy nie wynika abyście Państwo wraz ze Spółką ustalili w zawartej umowie, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić wartość emisyjna. W konsekwencji, analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportem Nieruchomości do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymacie od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci Nieruchomości, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów’’.

·         z 6 listopada 2024 r. znak: „Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 z związku z art. 29a ust. 6 ustawy, z tytułu dokonania przez Wnioskodawcę Aportu do Spółki będzie odpłatność ustalona przez strony, tj. wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za Aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Państwa stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT), jest prawidłowe”.

Mając na uwadze powyższą analizę, stanowisko X zgodnie z którym podstawą opodatkowania w podatku VAT w związku z aportem Towarów do Z będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Z, uznać należy za prawidłowe.

Ad. 2.

Zdaniem Z, w związku z aportem Towarów udokumentowanym fakturą wystawioną przez X, Z będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającym z tej faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)    nabycia towarów i usług,

b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

·         odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

·         towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

·         istnieje wyraźny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przewidział także szereg sytuacji, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, nawet jeżeli spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z przywołanym artykułem 88 ustawy o VAT:

·         nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z VAT,

·         obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Kluczowym aspektem w zakresie odliczenia prawa podatku VAT jest zatem, aby podmiot odliczający VAT występował w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnik w celu odliczenia podatku VAT musi wykorzystywać nabyty towar w swojej działalności opodatkowanej. Związek towaru z działalnością może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni będzie występował przykładowo w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje nabyte towary do dalszej odsprzedaży - np. towary handlowe lub materiały wykorzystywane w produkcji. Związek pośredni oznacza z kolei istnienie relacji przyczynowo-skutkowej pomiędzy dokonanymi zakupami towarów a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości (np. zakup towarów biurowych).

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Z w drodze wkładu niepieniężnego nabędzie towary handlowe, które zostaną wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Towary te zostaną bowiem zbyte na rzecz kontrahentów Z co zostanie udokumentowane odpowiednimi fakturami (lub równoważnymi dokumentami księgowymi), na których zostanie wykazany podatek VAT.

Oznacza to, że pomiędzy transakcją nabycia Towarów a prowadzoną działalnością gospodarczą Z istnieje bezpośredni związek.

Należy także mieć na uwadze, że transakcja aportu Towarów będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych i nie będzie korzystała z żadnego zwolnienia ani wyłączenia z podatku VAT.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony będzie także warunek formalny - Z będzie czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów podatkowych stosownie do postanowień ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Z będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez X w związku z aportem Towarów. Spełnione są w tym zakresie wszystkie przesłanki pozytywne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie zostanie spełniona żadna z przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, która nie stanowi przywileju podatnika, lecz jest podstawą konstrukcji podatku VAT. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Wobec występowania wyraźnego związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą Z, a nabytymi Towarami, jak również ze względu na okoliczność, iż ustawa o VAT nie zawiera żadnych szczegółowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT wynikającej z transakcji wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych, nie powinno budzić wątpliwości, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Na poparcie powyższego, Z wskazuje, na analogiczne rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zapadłe w analogicznych sprawach:

·         interpretacja indywidualna z 21 lutego 2025 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.704.2024.2.IG: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku VA T naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wspólnika wnoszącego aport. Jak wskazali Państwo we wniosku wniesienie aportu do Spółki nie korzysta ze zwolnień podatkowych i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Jednocześnie są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Państwa w drodze aportu składniki będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Wspólnika wnoszącego aport, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy”,

·         interpretacja indywidualna z 23 kwietnia 2024 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.83.2024.2.AKS: „Jak wynika z treści wniosku, aport nieruchomości, jako odpłatna dostawa towarów, podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Gmina wystawiła Spółce fakturę VAT obejmującą wartość wkładu niepieniężnego oraz należny podatek VAT wstawce 23%. Spółka nie wykorzystywała dotychczas nieruchomości będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do wykonywania jakichkolwiek czynności, które nie stanowiłyby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a także nie planuje wykorzystania tych nieruchomości w celu innym niż prowadzona działalność gospodarcza, opodatkowana podatkiem VA T. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VA T, a nieruchomości będące przedmiotem aportu - jak wynika z opisu sprawy - są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione i Spółka miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu aportu nieruchomości, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Z, zgodnie z którym będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury X dokumentującej transakcje aportu Towarów, należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-        ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia przez X aportu Towarów do Z – jest nieprawidłowe,

-        przysługiwania Z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport Towarów wystawionej przez X – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału
w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-     wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-     w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i Spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenosi na Spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Jak wynika z opisu sprawy, planowane jest wniesienie przez X aportem Towarów do Z oraz emisję nowych udziałów przez Z i objęcie ich przez X. Wartość rynkowa aportowanych Towarów będzie przewyższała wartość nominalną udziałów Z objętych przez X. Występująca nadwyżka wartości rynkowej nad wartością nominalną udziałów (agio) zostanie wniesiona na kapitały zapasowe Z. Wniesienie aportu zostanie dokonane wyłącznie w zamian za udziały Z w podwyższonym kapitale zakładowym. Z nie będzie zobligowana względem X do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia oprócz wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Treść umowy aportowej albo innego dokumentu o podobnym charakterze będzie wskazywała, iż Z, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Towarów wniesiony przez X wyda udziały o określonej wartości nominalnej. Umowa aportowa lub inny dokument o podobnym charakterze nie będzie przewidywał, iż w zamian za wniesiony aport X otrzyma jakiekolwiek inne świadczenie niż wydane udziały o określonej wartości nominalnej.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez X aportu niepieniężnego w postaci Towarów do Z w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą X  otrzyma od Z z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zatem w analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportu Towarów do Z należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Z wkładu niepieniężnego w postaci ww. Towarów będzie wartość nominalna objętych udziałów, w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy (agio).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowo, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu Towarów powinna być wartość nominalna objętych udziałów, to jednak nie uwzględnili Państwo kwestii pomniejszenia ww. podstawy o kwotę podatku VAT.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Aby można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak wskazali Państwo we wniosku aportowane Towary nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części oraz aport ww. Towarów nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT. Ponadto  Z jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a Towary będące przedmiotem aportu będą wykorzystywane przez Z wyłącznie w działalności opodatkowanej VAT (będą przedmiotem odsprzedaży podlegającej podatkowi VAT).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku będzie przysługiwać Z prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport Towarów wystawionej przez X, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem (w tym kwestie uznania wniesienia aportu do Spółki za czynność niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz niestanowiącą zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Zainteresowanych, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.