Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.398.2025.2.JS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dokonanej przez Państwa sprzedaży lokalu mieszkalnego za odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 kwietnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(1) Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski. Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem i wdrażaniem specjalistycznego oprogramowania przeznaczonego do zarządzania infrastrukturą informatyczną w przedsiębiorstwach oraz instytucjach publicznych. Przedmiot działalności Wnioskodawcy nie obejmuje żadnych usług ani czynności związanych z obrotem nieruchomościami.

(2) Na podstawie aktu notarialnego z dnia 08.08.2023 roku Repetytorium A numer ... Wnioskodawca nabył od podmiotu ... z siedzibą w ... (...) (dalej: „Sprzedający”) nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny numer ... położony w budynku numer ... przy ulicy ... o łącznej powierzchni 72,48 m², dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla ... IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr ... (dalej: „Nieruchomość”).

(3) Na podstawie aktu notarialnego z dnia 10.02.2023 roku Repetytorium A ... Sprzedający nabył Nieruchomość lokalową od spółki pod firmą ... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ... spółka jawna (KRS: ...) (dalej: „Deweloper”), która w ramach realizowanego przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu zespołu budynków usługowo - mieszkalnych z garażami podziemnymi i naziemnymi (zamkniętymi) oraz infrastrukturą techniczną wybudowała Nieruchomość.

(4) Deweloper i Sprzedawca stanowiły podmioty powiązane w dacie sprzedaży, a sprzedaż pomiędzy tymi podmiotami wynikała z przyjętego modelu biznesowego komercjalizacji inwestycji.

(5) Zarówno transakcja sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Deweloperem i Sprzedawcą, jak i następcza transakcja pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą zostały opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług.

(6) Sprzedający od momentu nabycia Nieruchomości od Dewelopera nie użytkował jej ani nie przeprowadzał żadnych prac modernizacyjnych. Przez cały ten okres Nieruchomość pozostawała w stanie deweloperskim. Nieruchomość nie była także udostępniana osobom trzecim.

(7) W momencie nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, lokal mieszkalny znajdował się w stanie nie nadającym się do zamieszkania bez przeprowadzenia odpowiednich prac wykończeniowych. Kupno Nieruchomości przez Wnioskodawcę miało charakter wyłącznie inwestycyjny. Wnioskodawca planował bowiem wykończyć lokal mieszkalny w standardzie tzw. „wykończenia pod klucz”, a następnie zbyć go z zyskiem na rzecz osoby trzeciej, która mogłaby rozpocząć jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Wnioskodawca na żadnym etapie nie zakładał wykorzystania lokalu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

(8) Od momentu nabycia Nieruchomości od Sprzedającego przez Wnioskodawcę, przeprowadzono prace aranżacyjne tj. m.in. zakup mebli oraz sprzętu AGD, mające na celu przygotowanie lokalu do sprzedaży wraz z pełnym wyposażeniem, tak by ewentualny przyszły nabywca mógł wykorzystywać Nieruchomość w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych już od momentu nabycia. Wysokość poniesionych nakładów na prace wykończeniowe nie przekroczyła 30% wartości początkowej Nieruchomości.

(9) Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że od momentu nabycia Nieruchomość nie była wykorzystywana w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ani udostępniana podmiotom trzecim.

(10)Wnioskodawca po przeprowadzeniu prac aranżacyjnych, zdecydował się na sprzedaż Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, będącego osobą fizyczną. Do zbycia Nieruchomości doszło w dniu 21.02.2025 roku, a transakcja sprzedaży została opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1. Na pytanie Organu o treści: „Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)? Jeżeli tak, to proszę wskazać dokładną datę (…)” Wnioskodawca podał, że w pierwszej kolejności zaznacza, że organ interpretacyjny nie powinien pytać Wnioskodawcy o kwestię, którą ten sam zgłosił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ rolą organu jest ocena przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego i udzielenie odpowiedzi prawnej na zadane pytanie, a nie żądanie, aby podatnik sam udzielił odpowiedzi na nurtujące go zagadnienie. Obowiązkiem podatnika jest wyczerpujące opisanie stanu faktycznego, a nie kwalifikowanie go prawnie - ta rola przypada organowi. W przeciwnym wypadku pozbawia się Wnioskodawcę prawa do uzyskania interpretacji, co jest sprzeczne z celem instytucji interpretacji podatkowej oraz prowadzi do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa, w szczególności art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 roku, wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1049/21, w którym stwierdzono m.in, że:

[...] W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy Oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc o odpowiedź na pytanie, które skarżący skierował do organu.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. […]

Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b §3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że analogicznie jak w sprawie będącej przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, również tutaj Wnioskodawca wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając wyczerpująco stan faktyczny, oczekiwał od organu interpretacyjnego merytorycznej odpowiedzi na zadane pytanie dotyczące ustalenia, czy w konkretnym przypadku jego postępowanie było prawidłowe, co jest uzależnione od ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia, co z kolei wpływa na ocenę obowiązku opodatkowania planowanej transakcji podatkiem VAT. Zadaniem organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego pod kątem przepisów prawa podatkowego, a nie żądanie od podatnika, aby samodzielnie rozstrzygnął, czy przesłanki pierwszego zasiedlenia zostały spełnione. W konsekwencji należy stwierdzić, że to organ interpretacyjny zobowiązany jest ocenić czy w stanie faktycznym leżącym u podstaw wniosku o interpretację doszło do pierwszego zasiedlenia czy nie i udzielić odpowiedzi na pytanie czy w związku z tym w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo postąpił opodatkowując dostawę nieruchomości czy nie.

Wnioskodawca wyjaśnił jednocześnie, że w uzasadnieniu własnego stanowiska przedstawił własną analizę i interpretację pojęcia pierwszego zasiedlenia oraz przedstawił argumentację, dlaczego w kontekście tej analizy jego zdaniem dokonana dostawa nieruchomości powinna być opodatkowana VAT.

2. Na pytanie Organu o treści: „Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokalu mieszkalnego a jego dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata?” Wnioskodawca podał, że nawiązując do wyjaśnień przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazuje ponownie, że ocena tego czy doszło do pierwszego zasiedlenia czy nie jest elementem oceny prawnej a nie faktycznej i to Wnioskodawca oczekuje od organu oceny czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje, że od pierwszego zasiedlenia doszło dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Czyniąc zadość wezwaniu Wnioskodawca wskazuje jednak chronologicznie ciąg zdarzeń w zaistniałym stanie faktycznym, z którego wynikają odstępy czasowe pomiędzy poszczególnymi dostawami:

· Deweloper dokonał zbycia nieruchomości w stanie surowym na rzecz Sprzedawcy (spółka powiązana zajmująca się komercjalizacją inwestycji) 10.02.2023 r.

· Sprzedawca dokonał zbycia nieruchomości w tym samym stanie na rzecz Wnioskodawcy 08.08.2023 r.

· Wnioskodawca zbył nieruchomość na rzecz osoby fizycznej 21.02.2025 r. po jego aranżacji. W okresie od nabycia od Sprzedawcy do dnia zbycia Wnioskodawca dokonywał wyłącznie prac aranżacyjnych i w żaden sposób nie użytkował lokalu.

3. Nabycie lokalu mieszkalnego udokumentowano na podstawie aktu notarialnego z dnia 08.08.2023 r. oraz fakturami VAT (zaliczkową i końcową) wystawionymi przez Sprzedającego będącego podatnikiem podatku VAT. Faktury wystawiono ze stawką VAT 8%.

4. Na pytanie Organu o treści: „Czy nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?” Wnioskodawca podał: tak.

5. Na pytanie Organu o treści: „Czy przy nabyciu lokalu mieszkalnego przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” Wnioskodawca podał: tak.

6. Lokal mieszkalny od dnia nabycia przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej. Lokal ten nie był w ogóle wykorzystywany w działalności Wnioskodawcy w związku z faktem, że zakup Nieruchomości miał charakter wyłącznie inwestycyjny. Wnioskodawca przeprowadził w nim jedynie prace aranżacyjne mające na celu przystosowanie go do celów mieszkaniowych, tak by przyszły nabywca od momentu nabycia mógł od razu rozpocząć jego użytkowanie. Należy przy tym zaznaczyć, że od chwili wykończenia lokalu, do momentu jego sprzedaży przez Wnioskodawcę, lokal również nie był w żaden sposób użytkowany zarówno przez Wnioskodawcę jak i podmioty trzecie. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

7. Na pytanie Organu o treści: „Czy lokal mieszkalny był dla Państwa towarem handlowym?” Wnioskodawca podał: tak.

8. Na pytanie Organu o treści: „Czy poniesione przez Państwa nakłady na prace wykończeniowe nieprzekraczające 30% wartości początkowej lokalu to wydatki na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?” Wnioskodawca podał: nie. Jak wskazano w odp. na pytanie nr 7 lokal mieszkalny stanowił towar handlowy, nie spełniał warunków uznania za środek trwały, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, wobec czego również wydatki na wykończenie nie stanowiły wydatków na ulepszenia środka trwałego. Wydatki na zakup lokalu oraz na wykończenie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę stanowiła odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu, a nie dostawę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT?
Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę stanowiła odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu, a nie dostawę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(1) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Dostawa lokalu mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 150 m² jest natomiast opodatkowana stawkę 8%, co wynika z brzmienia art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

(2) Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

(3) Z powołanego przepisu wynika, że sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT, pod warunkiem, że zbycie nie ma miejsca w warunkach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Możliwość zastosowania zwolnienia wymaga zatem analizy czy w stanie faktycznym miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a jeśli tak to kiedy.

(4) Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub;

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

(5) Pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć sytuację, w której dojdzie do faktycznego rozpoczęcia użytkowania lokalu czy budynku, nie jest natomiast wystarczające wyłącznie samo przekazane samego prawa do użytkowania nieruchomości.

(6) Ustawa o VAT nie zawiera definicji normatywnej zwrotu „oddanie do użytkowania”. Zatem dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy się odnieść do językowego znaczenia tego sformułowania. Zgodnie ze słownikową definicję (Słownika języka polskiego PWN „oddać” oznacza przekazać coś komuś lub gdzieś w jakimś celu, natomiast „użytkowanie” to korzystanie z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek. Zestawiając te obie definicje należałoby dojść do wniosku, że „oddanie do użytkowania” oznacza przekazanie komuś czegoś w celu korzystania z tej rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem w sposób przynoszący jak największy pożytek.

(7) W tym kontekście nie sposób uznać by samo przeniesienie prawa własności powodowało, spełnienie przesłanki „oddania w użytkownie”. Istotnym z punktu definicji językowej jest tutaj bowiem cel przekazania nieruchomości, którym jest korzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Same zmiany własnościowe nie mogą więc wpływać na zaistnienie zasiedlenia. W przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie prawa własności na Sprzedającego, a następnie na Wnioskodawcę nie wiązało się z rozpoczęciem faktycznego użytkowania Nieruchomości.

(8) Należy podkreślić, że sensem korzystania z lokalu mieszkalnego jest realizacja podstawowych potrzeb mieszkaniowych osoby w nim przebywającej. Lokal ten przeznaczony jest do zaspokajania codziennych potrzeb życiowych, takich jak zamieszkiwanie, odpoczynek oraz prowadzenie gospodarstwa domowego.

(9) Mając na uwadze, że lokal mieszkalny przeznaczony jest przede wszystkim do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, użytkowanie takiego lokalu należy rozumieć jako faktyczne korzystanie z niego w sposób zgodny z jego funkcją. Użytkowanie obejmuje w szczególności stałe zamieszkiwanie, prowadzenie codziennego życia, a także - w dopuszczalnym zakresie - wykonywanie działalności gospodarczej np. biurowej, która nie zmienia charakteru lokalu i nie zakłóca korzystania z nieruchomości przez innych mieszkańców.

(10) Należy także zwrócić uwagę na zakres normowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ustawodawca wyłączył zastosowanie zwolnienia między innymi w dwóch sytuacjach tj. gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Oznacza to, że dostawa nieruchomości nie zawsze musi odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, możliwe są bowiem sytuacje, gdy dostawa nieruchomości nie wpływa na rozpoczęcie pierwszego zasiedlenia. Przyjęcie założenia, że dla wyznaczenia początku zasiedlenia wystarczające jest samo przeniesienie prawa własności oznaczałoby, że każda dostawa nieruchomości wiązałaby się z pierwszym zasiedleniem, co w praktyce powodowałoby, że cześć przepisu która brzmi „lub przed nim” byłaby zbędna. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w kontekście zakazu wykładni per non est, zgodnie z którym żadnego fragmentu tekstu prawnego nie wolno traktować tak, jakby był on zbędny.

(11) Pierwsze zasiedlenie polega zatem na pierwszym faktycznym wykorzystaniu budynku, budowli lub ich części. Oznacza to, że aby mówić o pierwszym zasiedleniu, konieczne jest, aby budynek, budowla lub ich część zostały zajęte i zaczęły być używane, w tym także do celów własnych w sposób odpowiadający przeznaczeniu.

(12) Wydaje się także, że intencją ustawodawcy w ramach regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT było zwolnienie od podatku, tych budynków oraz nieruchomości, które ze względu na pewien okres użytkowania (dokładnie 2 lata) nie są już budynkami względnie nowymi na skutek normalnego ich użytkowania. Świadczy o tym również fakt, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić kilkukrotnie, w każdym przypadku po dokonanym ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W rzeczywistości taka suma wydatków powoduje, że dochodzi do odnowienia budynku, wobec czego ma się do czynienia z de facto nowym obiektem, tak jak w momencie jego wybudowania. Podkreślenia również wymaga fakt, że wartość 30%, o której mowa w przepisie odnosi się do wartości początkowej budynku, która to jest jego wartością historycznie najwyższą, następnie ulegającą dewaluacji, co oznacza że w momencie dokonywania ulepszeń wartość rzeczywista jest znacznie niższa niż jego wartość początkowa.

(13) Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16.11.2017 roku sprawie o sygn. C-308/16 Kozuba Premium Selection podkreślono między innymi że środkiem ciężkości zwolnienia z VAT jest okoliczność, że zbywane budynki nie są nowe. Kolejne dostawy budynków, które już nie są „nowe”, lecz „używane”, nie są objęte opodatkowaniem, co jest zgodne z systemem VAT. Patio legis tych przepisów opiera się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku.

(14) W przywołanym powyżej wyroku TSUE potwierdził także, że: kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. [...] kryterium to [pierwsze zasiedlenie] zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

(15) Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane nie tyle przez pryzmat dokonania czynności opodatkowanej VAT, ile przez pryzmat rzeczywistego rozpoczęcia użytkowania nieruchomości, nawet jeśli odbywa się to na potrzeby własne. Zatem kluczowym kryterium powinna być faktyczna działalność związana z użytkowaniem nieruchomości, a nie z ewentualnymi zmianami właścicielskimi, które mogą lecz nie muszą wiązać się z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku.

(16) Na kanwie tego orzeczenia od 1 września 2019 r. definicja pierwszego zasiedlenia została zmieniona poprzez usunięcie wymogu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca wskazał wprost, że pierwsze zasiedlenie może oznaczać również „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części” (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Tym samym odnośnie rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia, podkreślono znaczenie faktycznego użytkowania, czyniąc ewentualne czynności prawne irrelewantne dla oceny momentu pierwszego zasiedlenia. Tym samym nowa definicja pierwszego zasiedlenia została dostosowana do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

(17) W wyniku tych zmian pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szerzej jako „pierwsze zajęcie budynku, rozpoczęcie jego użytkowania”. Powyższe potwierdza, że aby mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku i jego użytkowania, w tym także na potrzeby własne.

(18) Obowiązek respektowania orzecznictwa unijnego na kanwie krajowych przepisów ustawy o VAT oraz znaczenie ww. wyroku zostało również podkreślone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, sygn. I FSK 1093/15, w którym stwierdzono, że: W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że kwestionowane w sprawie przepisy u.p.t. u. należy interpretować przy uwzględnieniu zasad prounijnej wykładni oraz obowiązku zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. W sprawie niesporne jest, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz kryterium pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 u.p.t.u.) stanowią wdrożenie do polskiego porządku prawnego odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112 (w szczególności art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j tej dyrektywy).

(19) Polskie orzecznictwo sądowo administracyjne również przychyla się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 05.08.2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/WA 2529/21 przychylił się do interpretacji TSUE uznając, że prawidłowa jest wykładnia art. 2 pkt 14 ustawy, według której przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze użytkowanie, tj. rozpoczęcie użytkowania nieruchomości poprzez jej wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślono przy tym że: pierwsze zasiedlenie należy wiązać z rozpoczęciem „konsumpcji” nieruchomości (o ile w przypadku nieruchomości można mówić o „konsumpcji”), a nie już z dokonaniem dostawy, jeśli nie towarzyszy jej rozpoczęcie wspomnianej „konsumpcji”. Może jej dokonać zarówno właściciel, jak i najemca, albo też użytkownik na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, ale jest ono zawsze konieczne dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

(20) Należy więc zauważyć, że skoro pierwszego zasiedlenia może dokonać także najemca, a niekoniecznie właściciel nieruchomości, to utożsamianie momentu pierwszego zasiedlenia ze zmianami własnościowymi nie znajduje w takim wypadku żadnego uzasadnienia. Dokonanie pierwszego zasiedlenia przez najemcę możliwe jest wyłącznie poprzez jego faktyczne użytkowanie najmowanej nieruchomości. Ponadto, najemca może dokonać pierwszego zasiedlenia wyłącznie w sytuacji, gdy nie doszło do niego uprzednio w wyniku zachowania właściciela. Zatem przyjęcie, że przejście własności nieruchomości jest tożsame z momentem pierwszego zasiedlenia, powodowałoby, że w żadnej sytuacji faktycznej nie mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia za sprawą najemcy.

(21) Mając na uwadze powyższe, skoro w zaistniałym stanie faktycznym nowo wybudowany lokal mieszkalny nigdy nie był faktycznie zamieszkały, a co więcej przez większość czasu nawet nieprzystosowany do użytkowania, to nie sposób stwierdzić, by doszło do jego zasiedlenia przed momentem, w którym jego sprzedaży dokonał Wnioskodawca.

(22) Jak wynika z przywołanego orzecznictwa decydującym czynnikiem dla wyznaczenia momentu pierwszego zasiedlenia jest „konsumpcja” nieruchomości. Natomiast w przypadku przedmiotowego lokalu mieszkalnego znajdującego się w momencie zakupu przez Wnioskodawcę w stanie deweloperskim, nie można było mówić o jego „konsumpcji” ani o możliwości faktycznego wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem, którym co do zasady jej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jego posiadacza. Nieruchomość nie spełniała jeszcze podstawowych funkcji użytkowych, ponieważ brakowało w niej elementów niezbędnych do zamieszkania lub innego zagospodarowania lokalu. Braki wykończeniowe lokalu wiązały się z faktem iż niemożliwa była jego eksploatacja. W konsekwencji, Nieruchomość w stanie surowym nie mogła zostać uznana za „oddaną do użytkowania” w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

(23) Wybudowanie Nieruchomości przez Dewelopera oraz następcze nabycia przez Sprzedającego oraz Wnioskodawcę miały wyłącznie na celu dalszą sprzedaż Nieruchomości. Oznacza to, że była ona traktowana przez właścicieli wyłącznie jako alokacja kapitału oraz jednocześnie towar handlowy, gdyż ich zamiarem była wyłącznie odsprzedaż Nieruchomości z zyskiem. W takim wypadku nie można mówić o jakimkolwiek używaniu, gdyż posiadacze lokalu nawet nie mieli takiego zamiaru. W obrocie gospodarczym funkcjonuje zatem de facto nowa nieruchomość. Mając więc na uwadze przywołane wyżej ratio legis przepisu, poglądy wyrażane w orzecznictwie oraz znaczenie językowe regulacji, nie sposób przyjąć by w takiej sytuacji mogło dojść do pierwszego zasiedlenia wcześniej niż z momentem sprzedaży wykończonej już Nieruchomości przez Wnioskodawcę osobie trzeciej.

(24) Jednocześnie Wnioskodawca twierdzi, że samo przeprowadzenie prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym nie stanowi pierwszego zasiedlenia. Jak już wcześniej zaznaczono, definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się do rzeczywistego użytkowania lokalu, a nie jedynie do rozpoczęcia jakichkolwiek działań związanych z jego dostępnością. Zatem fakt, że Spółka miała możliwość rozpoczęcia korzystania z nieruchomości (w tym np. wstępu i przebywania osób w niewykończonym jeszcze lokalu) nie oznacza, że spełniony został warunek oddania lokalu do użytkowania, określony w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

(25) Przeprowadzane prace miały na celu tak naprawdę ukończenie procesu zapoczątkowanego przez Dewelopera. Dopiero bowiem wraz z pełnym wyposażeniem lokalu możliwe stało się jego faktyczne używanie. Stan deweloperski, w którym zakupiono Nieruchomość nie pozwalał bowiem na jakiekolwiek racjonalne korzystanie z niej.

(26) Wnioskodawca wskazał również, że wartość poniesionych nakładów na prace aranżacyjne nie przekroczyła 30% wartości początkowej lokalu. Fakt ten pozostaje jednak irrelewantny na gruncie niniejszej sprawy, gdyż w ocenie Wnioskodawcy na moment sprzedaży Nieruchomości na rzecz osoby fizycznej w ogóle nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Moment ten został wyznaczony wraz z chwilą rozpoczęcia przez nią faktycznego użytkowania Nieruchomości.

(27) Niemniej jednak, nawet gdyby w zaistniałej sytuacji uznać z jakichś powodów, że przeprowadzone przez Wnioskodawcę prace aranżacyjne stanowią jakiegoś rodzaju przejaw używania nieruchomości, to należy mieć na uwadze, że od momentu ich rozpoczęcia do dnia sprzedaży Nieruchomości nie upłynął jeszcze okres dwóch lat. Zatem również w takim przypadku dokonana sprzedaż Nieruchomości nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

(28) W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że transakcja sprzedaży nieruchomości zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Deweloperem miała miejsce jeszcze przed pierwszym zasiedleniem, natomiast dokonana sprzedaż przez Wnioskodawcę odbyła się przed upływem okresu dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia, który to należy wiązać z rozpoczęciem prac aranżacyjnych.

(29) Zasadność stanowiska Wnioskodawcy potwierdzono także w licznych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu należy wskazać:

· interpretację indywidualną z dnia 29 lipca 2021 r., 0114-KDIP1-3.4012.382.2021.1.KP, w której przyjęto, że […] Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia lokalu opisanego we wniosku przed jego sprzedażą. W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że lokal mieszkalny nie został przez Wnioskodawcę wykorzystany do prowadzonej działalności, w żaden sposób nie użytkował lokalu mieszkalnego, tzn. nie wykorzystywał go na potrzeby własne, ani też nie był on przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu), ani też nie korzystały z niego w jakikolwiek sposób osoby trzecie. Lokal ten nie został dotąd wyodrębniony, ani nie została dla niego założona księga wieczysta. Zatem fakt wydania przez właściwy organ pozwolenia na użytkowanie budynku nie oznacza, że doszło do pierwszego zasiedlenia sprzedawanego przez Wnioskodawcę lokalu, gdyż lokal ten, jak wynika z opisu sprawy, nie był faktycznie użytkowany/zasiedlony przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa przedmiotowego lokalu, o którym mowa we wniosku, mimo że upłynie okres dłuższy niż 2 lata od dnia wydania przez właściwy organ pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym to lokal się znajduje, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż lokal ten nie był przedmiotem pierwszego zasiedlenia/używania i tym samym dostawa lokalu będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem, zwolnienie, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie mieć zastosowania.[...]

· interpretację indywidualną z dnia 5 września 2024 r., 0114-KDIP1-1.4012.452.2023.1.MŻ, w której przyjęto, że [...] Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, planowana transakcja dostawa Lokali nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Państwo wskazaliście we wniosku Lokale nie były oraz nie będą wykorzystywane przez Państwa spółkę ani na potrzeby własnej działalności gospodarczej, ani też nie były/nie będą przedmiotem żadnych czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu.

Przedmiotowe Lokale nie zostały przekazane do użytkowania na rzecz osób trzecich, nie są też wykorzystywane na cele biurowe. Lokale znajdują się w stanie surowym, są zamknięte i nieużywane. Lokale stanowią dla Państwa towar handlowy, a tym samym nie znajdują się w ewidencji środków trwałych. Zatem fakt wydania przez właściwe organy pozwolenia na użytkowanie budynków mieszkalnych, w których znajdują się Lokale nie oznacza, że dojdzie do pierwszego zasiedlenia sprzedawanych przez Państwa Lokali, gdyż Lokale te, jak wynika z opisu sprawy nie były i nie są faktycznie użytkowane i wykorzystywane przez Państwa. Zatem nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.[...]

· interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2024 r., 0114-KDIP1-1.4012.765.2023.2.MŻ, w której przyjęto, że [...] „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części bądź lokalu ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części bądź lokalu oddanego w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części, bądź lokalu.[...]

(30) W celu uzupełnienia powyższego wywodu należy również wskazać, że zastosowania na gruncie niniejszej sprawy nie mógł znaleźć również art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Podstawowym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest bowiem brak prawa przy nabyciu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W zaistniałym stanie faktycznym takie prawo natomiast istniało, wobec czego Wnioskodawca w związku z nabyciem Nieruchomości dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

(31) Zatem w ocenie Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy nie znajdują zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wyłączenia zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którą, zwolnieniu z opodatkowania nie podlega dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Skoro zatem na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy na moment sprzedaży Nieruchomości na rzecz osoby fizycznej nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, to transakcja jej zbycia nie podlegała zwolnieniu.

(32) W związku z tym, że dla przedmiotowej Nieruchomości nie miały zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, transakcja jej sprzedaży powinna zostać opodatkowana. Mając na uwadze, że Nieruchomość stanowi lokal mieszkalny o powierzchni 72,48 m², zasadne było zastosowanie przez Wnioskodawcę obniżonej, 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

(33) Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę stanowiła odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu, a nie dostawę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Według art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 08.08.2023 roku nabyli Państwo od Sprzedającego nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny. Kupno lokalu przez Państwa miało charakter wyłącznie inwestycyjny. Planowali bowiem Państwo wykończyć lokal mieszkalny w standardzie tzw. „wykończenia pod klucz”, a następnie sprzedać go z zyskiem. Po przeprowadzeniu prac aranżacyjnych, zdecydowali się Państwo na sprzedaż lokalu na rzecz podmiotu trzeciego, będącego osobą fizyczną. Do zbycia Nieruchomości doszło w dniu 21.02.2025 roku. Lokal mieszkalny był dla Państwa towarem handlowym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży majątku należącego do Spółki. Zatem przy dostawie lokalu mieszkalnego byli Państwo podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż dotyczyła składnika majątku należącego do Państwa przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż lokalu mieszkalnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm.):

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;

- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;

- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;

- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;

- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki, lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 10.02.2023 roku Sprzedający nabył Nieruchomość lokalową od Dewelopera, który w ramach realizowanego przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu zespołu budynków usługowo - mieszkalnych z garażami podziemnymi i naziemnymi (zamkniętymi) oraz infrastrukturą techniczną wybudował Nieruchomość. Sprzedający od momentu nabycia Nieruchomości od Dewelopera nie użytkował jej ani nie przeprowadzał żadnych prac modernizacyjnych. Przez cały ten okres Nieruchomość pozostawała w stanie deweloperskim. Nieruchomość nie była także udostępniana osobom trzecim. Następnie Państwo nabyli od Sprzedającego nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny. Nabycie lokalu udokumentowano na podstawie aktu notarialnego z dnia 08.08.2023 r. oraz fakturami VAT (zaliczkową i końcową) wystawionymi przez Sprzedającego będącego podatnikiem podatku VAT. Faktury wystawiono ze stawką VAT 8%. Nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy nabyciu lokalu przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Państwo zbyli nieruchomość na rzecz osoby fizycznej 21.02.2025 r. po jego aranżacji. Lokal mieszkalny od dnia nabycia przez Państwa do dnia sprzedaży nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej. Lokal ten nie był w ogóle wykorzystywany w działalności Państwa - zakup Nieruchomości miał charakter wyłącznie inwestycyjny. Lokal mieszkalny stanowił towar handlowy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przez Państwa lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do lokalu mieszkalnego – wbrew Państwa twierdzeniu – doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia decydujące znaczenie ma ustalenie, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Faktyczne wykorzystanie budynków, budowli lub ich części przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie, jeżeli nastąpiło oddanie lokalu do użytkowania.

Tym samym, za moment pierwszego zasiedlenia należy uznać wydanie nieruchomości pierwszemu nabywcy, tj. moment przekazania lokalu przez Dewelopera Sprzedającemu, do którego doszło 10 lutego 2023 r. Z kolei Państwo sprzedali lokal 21 lutego 2025 r. W związku z tym od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Przeprowadzili Państwo prace aranżacyjne w lokalu. Wysokość poniesionych nakładów na prace wykończeniowe nie przekroczyła 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Zaznaczenia wymaga, że przedmiotowy lokal mieszkalny stanowi dla Państwa towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. W kontekście przytoczonych powyżej przepisów uznać należy, że skoro nie jest on środkiem trwałym, to nakłady ponoszone przez Państwa na ten lokal nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie nie ma znaczenia, czy wydatki ponoszone przez Państwa na wykończenie ww. lokalu przekroczyły, czy nie 30% jego wartości początkowej, gdyż nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że dostawa lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokalu a jego dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Państwa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.