Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.399.2025.2.JS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie:

- nieopodatkowania transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) (pytania nr 1);

- uznania ww. transakcji za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytania nr 4);

oraz prawidłowe w zakresie:

- uznania transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut za świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy (pytania nr 2);

- ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji (pytania nr 3);

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut (pytania nr 5).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

- nieopodatkowania transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych);

- uznania transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut za świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy;

- ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji;

- uznania ww. transakcji za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy;

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut.

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (sp. z o.o.) z siedzibą na terytorium RP. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem z całego świata. Spółka dokumentuje usługi m.in. za pomocą wystawianych faktur VAT. Dotyczy to sprzedaży w kraju oraz za granicą.

Zapłata wynagrodzenia Spółki

Spółka, w ramach współpracy z klientami, podpisała lub może podpisywać umowy lub porozumienia, w ramach których jej należności będą określane w (i) walucie obcej (np. USD, EUR, GBP) lub (ii) walucie wirtualnej (łącznie zwane dalej: „walutami”). Jednocześnie kwota należna Spółce może być określona w walucie obcej, a faktycznie wypłacona – w wirtualnej.

W przypadku walut wirtualnych może to być zarówno tzw. stable-coin (czyli waluta wirtualna, której wartość rynkowa jest tożsama z wartością rynkową dolara, tj. 1 jednostka takiej waluty wirtualnej jest równa 1 dolarowi amerykańskiemu) lub inna waluta wirtualna.

Wynagrodzenie wyrażane w walutach obcych, gdy dotyczy tzw. walut tradycyjnych (walut fiat/fiducjarnych) trafia na rachunek bankowy Spółki prowadzony w danej walucie. W przypadku walut wirtualnych zapłata odbywa się w oparciu o przekazanie Spółce określonej ilości walut wirtualnych na jej portfel kryptowalutowy (tzw. wallet).

Sprzedaż walut

Otrzymane waluty (zarówno waluty fiducjarne jak i wirtualne) Spółka, co do zasady, sprzedaje (wymienia) na PLN (lub inną walutę, w zależności od potrzeb płatniczych).

Co istotne, Spółka nie zajmuje się zawodowo wymianą walut na rzecz innych podmiotów, w tym także tzw. tradingiem walutami wirtualnymi. Waluty nie stanowią dla niej dobra inwestycyjnego (np. nabywanego w celach inwestycyjnych). Sam fakt rozliczania się w walutach wirtualnych wynika z charakteru działalności prowadzonej przez klientów Spółki - Spółka preferuje rozliczanie się za usługi w walutach fiducjarnych, jednakże akceptacja takiego środka płatniczego jest warunkiem sine qua non nawiązania współpracy z niektórymi z klientów.

Sprzedaż (wymiana) walut będzie zatem wynikać z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej (np. zapłaty swoim dostawcom).

Do sprzedaży (wymiany) walut nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Spółki, poza infrastrukturą biurową, narzędziami IT czy czasem pracowników administracji czy księgowości.

Sprzedaż walut będzie się odbywać (i) w przypadku walut fiducjarnych – w ramach usług wymiany walut świadczonych przez instytucje finansowe (np. banki) lub kantory, (ii) w przypadku walut wirtualnych – w ramach usług świadczonych przez tzw. giełdy kryptowalut, ewentualnie na rynku OTC, prowadzonym przez giełdy kryptowalutowe lub firmy zajmujące się profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży.

Nabywcami walut mogą być podmioty w Polsce, w Unii Europejskiej poza Polską, jak i w kraju trzecim (poza UE). W części przypadków (sprzedaży walut wirtualnych) Spółka nie będzie znała statusu oraz miejsca zamieszkania (lub rejestracji, czy prowadzenia działalności) nabywcy.

Dodatkowe uwagi

Wskazane waluty wirtualne stanowią te, o których mowa w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 z późn. zm.) [„ustawa AML”].

Spółka nie prowadzi natomiast działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy AML.

W odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania Organu Wnioskodawca wskazał:

1. Czy waluty wirtualne, o których mowa we wniosku, można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego?

Odpowiedź: Tak, waluty wirtualne można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.

2. Czy nabywcy sprzedawanych (wymienianych) przez Państwa walut fiducjarnych i wirtualnych:

a) są/będą podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju?

b) nie są/nie będą podatnikami oraz posiadają/będą posiadali miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju?

c) są/będą podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?

d) nie są/nie będą podatnikami oraz posiadają/będą posiadali miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?

e) są/będą podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

f) nie są/nie będą podatnikami oraz posiadają/będą posiadali miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

oraz

4. Czy mają/będą mieli Państwo możliwość uzyskania danych identyfikujących nabywców walut fiducjarnych i wirtualnych?

Odpowiedź (do pytań nr 2 i 4):

W zakresie walut wirtualnych: Spółka w przypadku walut wirtualnych nie ma, co do zasady, możliwości uzyskania danych identyfikujących drugiej strony transakcji wymiany walut wirtualnych, co wynika z charakteru mechanizmu wymiany walut wirtualnych w ramach funkcjonujących giełd kryptowalut.

Potencjalnie, w przypadku transakcji bezpośrednich (OTC) taka możliwość identyfikacji mogłaby wystąpić, jednak takie transakcje, co jest typowe dla walut wirtualnych, odbywają się zdecydowanie rzadziej i mają charakter wyjątkowy.

W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Tak, gdyż Spółka wymienia waluty fiducjarne (obce) na rzecz banków, w których ma otwarte rachunki. W takim wypadku będzie to, co do zasady, podatnik posiadający siedzibę na terytorium kraju (instytucja finansowa krajowa).

Spółka pragnie jednak wskazać, że dla odpowiedzi na jej pytanie dotyczące opodatkowania VAT wymiany walut (wirtualnych oraz fiducjarnych) kwestia identyfikacji drugiej strony lub jej statusu podatkowego - nie ma znaczenia. Przepisy ustawy o VAT (ani Dyrektywa VAT) nie rozróżniają bowiem konkluzji związanej z uznaniem danej transakcji jako wykonywanej „przez podatnika działającego w tym charakterze” od tego, kto jest drugą stroną transakcji.

3. W jaki sposób dokumentują/będą Państwo dokumentować sprzedaż walut fiducjarnych i wirtualnych dla konkretnego nabywcy?

Odpowiedź:

W zakresie walut wirtualnych: Będzie to uzależnione od kwestii opodatkowania transakcji i odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie (w kontekście opodatkowania lub nie). W przypadku takiego wymogu – Spółka wystawi odpowiednią fakturę VAT.

W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Będzie to uzależnione od kwestii opodatkowania transakcji i odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie (w kontekście opodatkowania lub nie, wymiany). W przypadku takiego wymogu – Spółka wystawi odpowiednią fakturę VAT.

5. Czy w związku ze sprzedażą (wymianą) walut fiducjarnych i wirtualnych posiadają/będą Państwo posiadać dokumenty, z których wynika/będzie wynikać związek odliczonego podatku z tymi czynnościami?

Odpowiedź:

W zakresie walut wirtualnych: W związku z wymianą walut wirtualnych Spółka nie będzie odliczała podatku. Podatek naliczony (do odliczenia) może się pojawić w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wymianą, np. prowizji z tego tytułu czy innych kosztów ogólnych – o ile nie będą one zwolnione z podatku. Spółka będzie posiadać dokumenty, z których ten związek będzie wynikać.

W zakresie walut fiducjarnych (obcych): W związku z wymianą walut fiducjarnych Spółka nie będzie odliczała podatku. Podatek naliczony (do odliczenia) może się pojawić w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wymianą, np. prowizji z tego tytułu czy innych kosztów ogólnych – o ile nie będą one zwolnione z podatku. Spółka będzie posiadać dokumenty, z których ten związek będzie wynikać.

6. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych i wirtualnych stanowią/będą stanowić uzupełnienie Państwa działalności zasadniczej?

Odpowiedź:

W zakresie walut wirtualnych: Nie, transakcje wymiany walut wirtualnych nie stanowią uzupełnienia działalności Spółki, w ten sposób, że nie stanowią dodatkowego obszaru jej działalności gospodarczej (operacyjnej), nie uzupełniają jej działalności o dodatkowe obszary. Transakcje wykonywane są jedynie z uwagi na fakt, że Spółka do działalności potrzebuje zarówno waluty krajowej (PLN) jak i innych walut, a zatem musi je wymienić na te waluty (wykorzystywane przez Spółkę w rozliczeniach).

W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Nie, transakcje wymiany walut fiducjarnych nie stanowią uzupełnienia działalności Spółki, w ten sposób że nie stanowią dodatkowego obszaru jej działalności gospodarczej (operacyjnej). Transakcje wykonywane są jedynie z uwagi na fakt, że Spółka do działalności potrzebuje zarówno waluty krajowej (PLN) jak i innych walut, a zatem musi je także czasami wymieniać (jedne na drugie).

7. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych i wirtualnych są/będą bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem Państwa działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

W zakresie walut wirtualnych: Nie, transakcje nie są „bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności”. Jak Spółka pisała, wymiana ma jedynie na celu uzyskanie innej waluty, koniecznej do prowadzenia działalności (np. PLN do zapłaty za nabyte w kraju usługi, lub USD/EUR – zapłaty kontrahentom zagranicznym). Nie jest to jednak rozszerzenie działalności Spółki, gdyż ta nie działa np. jak kantor wymiany walut i nie wykonuje tych czynności na zlecenie innych podmiotów.

W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Nie, transakcje nie są „bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności”. Jak Spółka pisała, wymiana ma jedynie na celu uzyskanie innej waluty, koniecznej do prowadzenia działalności (np. PLN do zapłaty za nabyte w kraju usługi, lub USD/EUR – zapłaty kontrahentom zagranicznym). Nie jest to jednak rozszerzenie działalności Spółki, gdyż ta nie działa np. jak kantor wymiany walut i nie wykonuje tych czynności na zlecenie innych podmiotów.

8. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych i wirtualnych ma/będzie miało charakter stały i powtarzalny?

Odpowiedź:

W zakresie walut wirtualnych: Nie ma możliwości oceny tej kwestii na obecny moment, a zdaniem Spółki kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Spółka przewiduje jednak, że charakter może być powtarzalny.

W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Nie ma możliwości oceny tej kwestii na obecny moment, a zdaniem Spółki kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Spółka przewiduje, że charakter może być powtarzalny, szczególnie, że płatności w walutach obcych (USD lub EUR) są powszechne na rynku, także między polskimi podmiotami. Podmiot posiadający kontrahentów zagranicznych musi wymieniać waluty obce, choćby po to, aby opłacić następnie podatki w kraju działalności (w Polsce).

9. Jakie są/będą Państwa obroty z tytułu wymiany walut fiducjarnych i wirtualnych w stosunku do obrotów z Państwa podstawowej działalności?

Odpowiedź:

Jak wskazano w treści wniosku Spółki:

„Co istotne, Spółka nie zajmuje się zawodowo wymianą walut na rzecz innych podmiotów, w tym także tzw. tradingiem walutami wirtualnymi. Waluty nie stanowią dla niej dobra inwestycyjnego (np. nabywanego w celach inwestycyjnych). Sam fakt rozliczania się w walutach wirtualnych wynika z charakteru działalności prowadzonej przez klientów Spółki - Spółka preferuje rozliczanie się za usługi w walutach fiducjarnych, jednakże akceptacja takiego środka płatniczego jest warunkiem sine qua non nawiązania współpracy z niektórymi z klientów. ”

W zakresie walut wirtualnych: W związku z powyższym należy wskazać, że wartość wymienianej waluty wirtualnej będzie w przypadku Spółki istotnie mniejsza niż wartość jej przychodów z działalności podstawowej. Niemniej, będzie to zasadniczo uzależnione od tego, jak wielu klientów Spółki będzie uiszczać wynagrodzenie w tej walucie. Jednocześnie, Spółka uważa, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż kluczowy jest fakt, że waluty wirtualne nie stanowią dla Spółki dobra handlowego/inwestycyjnego.

W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Podobnie, w przypadku walut fiducjarnych, wartość wymienianej waluty będzie w przypadku Spółki mniejsza niż wartość jej przychodów z działalności podstawowej. Niemniej, także w tym wypadku będzie to zasadniczo uzależnione od tego, jak wielu klientów Spółki będzie uiszczać wynagrodzenie w walucie obcej. Jednocześnie, Spółka uważa, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.

10. Jakie jest/będzie zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących realizacji czynności związanych z transakcjami sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych i wirtualnych?

Odpowiedź:

Jak wskazano w treści wniosku Spółki:

„Do sprzedaży (wymiany) walut nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Spółki, poza infrastrukturą biurową, narzędziami IT czy czasem pracowników administracji czy księgowości.”

W zakresie walut wirtualnych: Jak wskazano we wniosku, zaangażowanie to jest nieznaczne (godzinowo powinno to być nie więcej niż 1 godzina w skali miesiąca, a ilość takich transakcji nie powinna przekraczać 1-5). Spółka nie posiada odrębnego zespołu odpowiedzialnego za te czynności, nie wydziela takiej funkcji w strukturze organizacyjnej ani nie ponosi istotnych kosztów z tym związanych.

W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Jak wskazano we wniosku, zaangażowanie to jest nieznaczne (podobnie jak w przypadku walut wirtualnych). Spółka nie posiada odrębnego zespołu odpowiedzialnego za te czynności, nie wydziela takiej funkcji w strukturze organizacyjnej ani nie ponosi istotnych kosztów z tym związanych.

11. Czy czynności związane z transakcjami sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych i wirtualnych mają/będą miały charakter stały i powtarzalny?

Odpowiedź:

W zakresie walut wirtualnych: Zakładając, że określenie „czynności” zawarte w pytaniu oznacza działania Spółki związane z wymianą walut – będą one uzależnione od samej wymiany – por. pytanie nr 8.

W zakresie walut fiducjarnych (obcych): Zakładając, że określenie „czynności” zawarte w pytaniu oznacza działania Spółki związane z wymianą walut – będą one uzależnione od samej wymiany – por. pytanie nr 8.

12. Czy w przypadku realizowania transakcji sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych i wirtualnych między Państwem a podmiotami nabywającymi waluty jest/będzie uiszczane wynagrodzenie w postaci prowizji, czy opłat?

Odpowiedź:

W zakresie walut wirtualnych: W zależności od oferty biznesowej tego podmiotu – tak, Spółka może uiszczać prowizję.

W zakresie walut fiducjarnych (obcych): W zależności od oferty biznesowej tego podmiotu – tak, Spółka może uiszczać prowizję na rzecz takiego podmiotu. Przy czym w przypadku walut fiducjarnych częstszym rozwiązaniem jest, że usługodawca (bank, kantor) uzyskuje dochody z faktu stosowania spreadów walutowych.

Pytania

1. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe:

2. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) będą podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

3. Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania dla transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych)?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowią dla Spółki transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie mają wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe:

5. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut (zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT) w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług (sprzedaży walut) będzie terytorium państwa trzeciego (poza UE), a zatem wartość tej sprzedaży będzie wliczana do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jako wartość obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są wykonywane przez Spółkę jako podatnika VAT działającego w takim charakterze.

W sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe:

2. Transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) będą podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania będzie terytorium Polski.

3. Podstawę opodatkowania dla transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) będzie stanowiła marża, a zatem różnica pomiędzy ceną, po jakiej nabyto walutę, a ceną, po jakiej została ona sprzedana.

4. Transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowią dla Spółki transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie mają wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe:

5. Spółce będzie przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut (zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT) w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług (sprzedaży walut) będzie terytorium państwa trzeciego (poza UE), a zatem wartość tej sprzedaży będzie wliczana do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jako wartość „obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

- podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;

- działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe interpretować należy jednak w ten sposób, że nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Wynika to z treści przepisów prawa UE, w tym Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), która przewiduje, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej - acting as such).

Analogicznie podnosi się w doktrynie prawa podatkowego: „(…) rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika” (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17, Warszawa 2024, Nb. 126, komentarz elektroniczny do art. 15 ustawy).

Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wynika wprost, że Wnioskodawca nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wymiany walut tradycyjnych, ani wirtualnych. Nie jest kantorem wymiany walut, instytucją finansową czy tzw. giełdą kryptowalut. Wymiana walut stanowi dla Spółki jedynie czynność mieszczącą się w zakresie zarządzania własnym majątkiem i prowadzi do uzyskania odpowiedniej ilości waluty funkcjonalnej dla Spółki – złotego.

Taka czynność musi być więc rozpatrywana analogicznie jak w przypadku każdego innego przedsiębiorcy dokonującego wymiany pozyskanej waluty zagranicznej, np. w ramach otrzymanej zapłaty. Taki przedsiębiorca, nawet jeżeli zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie działa w ramach transakcji „jak podatnik”. Analogicznie, jak np. deponując środki na rachunku bankowym i otrzymując odsetki – nie świadczy na rzecz banku usługi finansowej (udzielenia finansowania). Jest wręcz odwrotnie. To kantor, bank czy giełda kryptowalut świadczy usługę na rzecz klienta, którym w takim wypadku jest Spółka. I to usługa banku czy kantoru jest usługą finansową, którą taki podmiot wykonuje jako podatnik VAT, działający w tym charakterze.

Jak wskazano w piśmie z dnia 21 grudnia 2016 r. Ministra Rozwoju i Finansów (znak PT8.8101.732.2015.1215), w którym z urzędu zmieniono wydaną wcześniej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

„Zatem czynność sprzedaży bitcoinów, które podatnik otrzymał okazjonalnie jako wynagrodzenie za świadczone usługi nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem czego Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do tych czynności.

(…)

Podobnie, samo nabywanie i sprzedaż innych zbywalnych papierów wartościowych nie może stanowić wykorzystywania aktywów w celu uzyskania dochodów w sposób ciągły, gdy jedynym wynagrodzeniem tych transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tych papierów wartościowych.

(…)

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, analogiczne zasady będą miały zastosowanie również w przypadku walut.

Reasumując, sprzedaż (zamiana) waluty obcej - w przedmiotowym przypadku bitcoinów - nie podlega opodatkowaniu, o ile Wnioskodawca nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Sprzedaż waluty podlegałaby opodatkowaniu tylko w przypadku gdyby Wnioskodawca prowadził profesjonalną działalność w tym zakresie (np. kantor, bank) i pobierał wynagrodzenie prowizyjne będące różnicą pomiędzy kursem kupna i sprzedaży, co jednak nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego.”

Podobne stanowisko zajęto w piśmie PT8.8101.733.2015.WCX.1216 z dnia 22 grudnia 2016 r., w którym wskazano:

„A zatem Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, że w powyższych okolicznościach waluta bitcoin spełniała funkcję środka płatniczego - w walucie tej kontrahenci dokonali zapłaty za wykonane przez Wnioskodawcę na ich rzecz usługi. Czynność ta nie stanowi dostawy towarów, nie jest również świadczeniem usług i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.”

W powyższym piśmie przytoczono wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-264/14, Hedqvist. Wyrok ten, choć dotyczył opodatkowania (i zwolnienia) usług związanych z obrotem kryptowalutami to zapadł w stanie faktycznym w którym:

„D. Hedqvist zamierza świadczyć za pośrednictwem spółki usługi polegające na wymianie tradycyjnej waluty na wirtualną walutę >>bitcoin<< i odwrotnie”. (pkt 14 wyroku)

„Transakcje, jakich zamierza dokonywać D. Hedqvist, ograniczają się zatem do kupna i sprzedaży jednostek wirtualnej waluty >>bitcoin<< za walutę tradycyjną, taką jak korona szwedzka, i odwrotnie. Z postanowienia odsyłającego nie wynika, aby transakcje te dotyczyły płatności w >>bitcoinach<<.”

Właśnie z uwagi na powyższe, tj. fakt że sprawa dotyczyła „usług wymiany walut”, a nie „płatności w formie walut (wirtualnych lub fiducjarnych)” – konkluzje z wyroku w sprawie Hedqvist, choć istotne, nie znajdą zastosowania w sprawie Spółki (w kontekście pytania nr 1), gdyż nie występuje ona jako podmiot świadczący jakiekolwiek usługi finansowe.

Reasumując, sprzedaż (wymiana) waluty obcej (fiducjarnej lub wirtualnej), która wykorzystywana jest jako środek płatniczy, nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, jeżeli jest dokonywana przez podatnika, który jedynie wymienia walutę wcześniej otrzymaną (np. od kontrahenta) na inną walutę (w tym jego walutę funkcjonalną). Taki podatnik nie działa „jako podatnik VAT”.

Na marginesie należy tylko zauważyć, że odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosków absurdalnych. Przykładowo, podatnik który zrezygnowałby ze zwolnienia dla transakcji finansowych (opisanego w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) zrezygnowałby także (z mocy prawa) ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 7 (zwolnienia dla transakcji dotyczących walut) i byłby zobowiązany naliczać VAT (według stawki podstawowej) od sprzedaży walut np. na rzecz kantoru czy banku (np. wymieniając EUR na PLN). Stąd, tak istotne znaczenie ma kwalifikacja czynności, jako „niepodlegającej VAT”, a nie jedynie „zwolnionej”.

Niemniej, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, Spółka wskazuje:

W zakresie pytania nr 2:

Transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) będą podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Konkluzja ta ma zastosowanie do tych transakcji, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium kraju (Polski).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

„Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.”

Potwierdzeniem powyższego jest wspomniane orzeczenie TSUE w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin.

W ww. wyroku TSUE orzekł (choć Spółka przypomina, że była to argumentacja dotycząca świadczenia usług wymiany), że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Oczywiście tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą także innych walut wirtualnych (choć fiducjarnych także). W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że:

„(…) transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”.

A zatem, w przypadku uznania, że transakcje podlegają VAT, zastosowanie zwolnienia ma charakter bezsprzeczny.

W zakresie pytania nr 3:

Podstawę opodatkowania dla transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) będzie stanowiła marża, a zatem różnica pomiędzy ceną, po jakiej nabyto walutę, a ceną, po jakiej została ona sprzedana.

W pkt 48-50 cytowanego wyżej wyroku TSUE wskazano m.in.:

„Jak bowiem przypomniano w pkt 36 i 37 niniejszego wyroku, zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT służą w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT, które powstają w ramach opodatkowania transakcji finansowych.

Ponadto, jak zasadniczo podniósł D. Hedqvist na rozprawie, w szczególnym przypadku transakcji takich jak transakcje wymiany, trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT mogą być identyczne, jeśli chodzi o wymianę walut tradycyjnych, zwykle zwolnioną na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, lub wymianę takich walut na waluty wirtualne z dwukierunkowym przepływem, które nie będąc prawnymi środkami płatniczymi stanowią środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji i odwrotnie.”

Generalnie więc wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania w transakcjach wymiany walut jest znacząco utrudnione. Jeżeli jednak przyjąć, że transakcja podlega VAT (i jest zwolniona) to TSUE w tym zakresie zajmuje stanowisko następujące: „świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty >>bitcoin<< i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu”.

A zatem podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy ceną nabycia (w przypadku Spółki – co do zasady będzie to wartość wierzytelności handlowej, która została zapłacona Spółce w formie waluty obcej lub wirtualnej) a ceną sprzedaży (w przypadku Spółki nie ma wprawdzie klienta, ale jest nabywca – np. bank lub kantor kryptowalutowy).

W zakresie pytania nr 4:

Dalej, Spółka wskazuje, że transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych), jeżeli uznane za zwolnione z VAT, stanowią dla Spółki transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie mają wpływu na kalkulację tzw. proporcji prawa do odliczenia.

Oznacza to, że obrót (w postaci marży Spółki) nie będzie wliczany do wzoru wynikającego z cytowanego wyżej przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Kluczowy jest tu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem dotyczącym pytania nr 2, transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) są transakcjami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ich ujęcie przy obliczeniu współczynnika będzie więc zależało od tego, czy dla danego podatnika transakcje takie stanowią transakcje pomocnicze, czy też nie mają takiego charakteru.

Jednocześnie jednak, brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług definicji transakcji pomocniczych.

W celu określenia więc jaka transakcja ma taki charakter konieczne jest sięgnięcie po rozumienie tego pojęcia wypracowane w orzecznictwie TSUE - gdzie określa się je w tłumaczeniach także mianem transakcji okazjonalnych.

TSUE w wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise wskazał:

„jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona”.

Podobnie w wyroku z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S TSUE zauważył, że

„(...) brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczenia proporcji zgodnie z art. 19 VI Dyrektywy, ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone”.

Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem TSUE, recytowanym także przez orzecznictwo krajowe, w tym NSA (przykładowo wyrok z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 737/18), przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które:

1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

W sytuacji Spółki:

· Działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę obejmuje działalność programistyczną. To ten rodzaj działalności jest głównym źródłem przychodów Spółki. Przychody te są, co do zasady, opodatkowane VAT.

· Opisane w złożonym wniosku transakcje sprzedaży (wymiany) walut będą miały charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Spółki w zakresie, w jakim realizowane są niejako „dodatkowo” do tej działalności. Dla Spółki będą one w istocie jedynie przewalutowaniem otrzymanych środków wyrażonych w walucie obcej.

· Intencją ani zamierzeniem Spółki nie jest w żadnym razie prowadzenie działalności kantoru i realizowanie z tego tytułu zysku, ani nie jest prowadzenie działalności z zakresu tradingu walutami czy walutami wirtualnymi. Sprzedaż walut otrzymanych powinna być traktowana jako wpadkowe sytuacje, a nie przedmiot działalności Spółki.

· Dokonywane przez Spółkę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności (tj. działalności w branży programistycznej).

· Realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie będą wiązać się z zaangażowaniem przez Spółkę istotnych zasobów.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2022 r. I FSK 551/19, który dotyczył wymiany walut:

„Uwzględniając powyższe i to, że podstawowa działalność Skarżącej związana jest z produkcją i sprzedażą napojów alkoholowych i bezalkoholowych nie można podzielić stanowiska Organu interpretacyjnego, że działalność Skarżącej w postaci transakcji wymiany walut, stanowić będzie jeden z profili jej zasadniczej i podstawowej działalności gospodarczej. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, uznając że czynności w zakresie wymiany walut stanowią w swej istocie czynności o charakterze pomocniczym do głównej działalności Spółki i tym samym nie powinny być one uwzględniane w obrocie.”

Tylko taka konkluzja (oczywiście zakładając w ogóle opodatkowanie VAT sprzedaży walut – por. argumenty do pytania nr 1) pozwoli na zachowanie zasady neutralności VAT dla Spółki, która świadczy usługi opodatkowane VAT. Przyjęcie odmiennej konkluzji prowadziłoby do całkowicie sztucznego zawyżenia wartości sprzedaży i to sprzedaży zwolnionej. Byłoby to szczególnie widoczne w potencjalnie możliwym wypadku otrzymania całości rocznego dochodu (obrotu) w formie walut (obcych walut fiducjarnych lub walut wirtualnych). Oczywistym jest, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) czysto techniczna czynność wymiany walut nie powinna zaburzać prawa do odliczenia Spółki.

Niemniej, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 zostało uznane za nieprawidłowe, Spółka wskazuje:

W zakresie pytania nr 5:

Zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT: „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (…) jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju (…) jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”.

Co ważne w sprawie, zgodnie z ust. 9 przepisu:

„Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia dla usług B2B (świadczonych przez podatnika na rzecz innego podmiotu gospodarczego) „jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

A zatem w przypadku nabywcy waluty (fiducjarnej lub wirtualnej) od Spółki, który ma siedzibę w kraju trzecim (poza UE) miejscem świadczenia jest terytorium tego kraju trzeciego. Takim nabywcą może być np. bank czy kantor (walut tradycyjnych lub wirtualnych).

I tak, zgodnie z cytowanym ust. 9 przepisu, Spółka zachowuje prawo do odliczenia w związku ze świadczeniem usług (zwolnionych z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), ale tylko „gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego”. W przypadku usług świadczonych na terenie UE – takie prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało (analogicznie jak dla sytuacji krajowej).

Powyższe ma znaczenie dla odczytania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, który brzmi:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

A zatem, skoro obrót związany z transakcjami zwolnionymi z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT daje prawo do odliczenia (gdy miejsce świadczenia to kraj trzeci) to wartość tego obrotu będzie uwzględniana zarówno w liczniku, jak i w mianowniku wzoru wynikającego z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oczywiście tylko w przypadku, gdy czynności te nie będą jednocześnie wyłączone z proporcji, w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (por. pytanie nr 4).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie:

- nieopodatkowania transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) (pytania nr 1);

- uznania ww. transakcji za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytania nr 4);

oraz prawidłowe w zakresie:

- uznania transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut za świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy (pytania nr 2);

- ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji (pytania nr 3);

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut (pytania nr 5).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką kapitałową z siedzibą na terytorium RP. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. Prowadzą Państwo działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania. Otrzymują Państwo zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem z całego świata. W ramach współpracy z klientami podpisali Państwo lub mogą Państwo podpisywać umowy lub porozumienia, w ramach których Państwa należności będą określane w walucie obcej lub walucie wirtualnej. W przypadku walut wirtualnych może to być zarówno tzw. stable-coin (czyli waluta wirtualna, której wartość rynkowa jest tożsama z wartością rynkową dolara, tj. 1 jednostka takiej waluty wirtualnej jest równa 1 dolarowi amerykańskiemu) lub inna waluta wirtualna. Waluty wirtualne można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.

Wynagrodzenie wyrażane w walutach obcych, gdy dotyczy tzw. walut tradycyjnych (walut fiat/fiducjarnych) trafia na rachunek bankowy Państwa prowadzony w danej walucie. W przypadku walut wirtualnych zapłata odbywa się w oparciu o przekazanie Państwu określonej ilości walut wirtualnych na Państwa portfel kryptowalutowy (tzw. wallet).

Otrzymane waluty (zarówno waluty fiducjarne jak i wirtualne) sprzedają (wymieniają) Państwo na PLN (lub inną walutę, w zależności od potrzeb płatniczych).

Nie zajmują się Państwo zawodowo wymianą walut na rzecz innych podmiotów, w tym także tzw. tradingiem walutami wirtualnymi. Waluty nie stanowią dla Państwa dobra inwestycyjnego (np. nabywanego w celach inwestycyjnych). Sam fakt rozliczania się w walutach wirtualnych wynika z charakteru działalności prowadzonej przez klientów Państwa. Sprzedaż (wymiana) walut będzie wynikać z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej (np. zapłaty swoim dostawcom).

Do sprzedaży (wymiany) walut nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Państwa Spółki, poza infrastrukturą biurową, narzędziami IT czy czasem pracowników administracji czy księgowości. Zaangażowanie to jest nieznaczne (godzinowo powinno to być nie więcej niż 1 godzina w skali miesiąca, a ilość takich transakcji nie powinna przekraczać 1-5). Nie posiadają Państwo odrębnego zespołu odpowiedzialnego za te czynności, nie wydzielają Państwo takiej funkcji w strukturze organizacyjnej ani nie ponosicie istotnych kosztów z tym związanych.

Sprzedaż walut będzie się odbywać w przypadku walut fiducjarnych – w ramach usług wymiany walut świadczonych przez instytucje finansowe (np. banki) lub kantory, natomiast w przypadku walut wirtualnych – w ramach usług świadczonych przez tzw. giełdy kryptowalut, ewentualnie na rynku OTC, prowadzonym przez giełdy kryptowalutowe lub firmy zajmujące się profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży.

Nabywcami walut mogą być podmioty w Polsce, w Unii Europejskiej poza Polską, jak i w kraju trzecim.

W zakresie walut fiducjarnych (obcych) wymieniają Państwo waluty fiducjarne (obce) na rzecz banków, w których mają Państwo otwarte rachunki. W takim wypadku będzie to, co do zasady, podatnik posiadający siedzibę na terytorium kraju (instytucja finansowa krajowa).

W kwestii dokumentowania sprzedaży walut dla konkretnego nabywcy, będzie to uzależnione od kwestii opodatkowania transakcji. W przypadku takiego wymogu – wystawią Państwo odpowiednią fakturę VAT.

Podatek naliczony (do odliczenia) u Państwa może się pojawić w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wymianą, np. prowizji z tego tytułu czy innych kosztów ogólnych. Będą Państwo posiadać dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak Państwo wskazali transakcje wymiany walut nie stanowią uzupełnienia działalności Państwa, w ten sposób, że nie stanowią dodatkowego obszaru Państwa działalności gospodarczej (operacyjnej), nie uzupełniają Państwa działalności o dodatkowe obszary. Transakcje wykonywane są jedynie z uwagi na fakt, że do działalności potrzebują Państwo zarówno waluty krajowej (PLN) jak i innych walut, a zatem muszą je Państwo wymienić.

Według Państwa opinii transakcje sprzedaży (wymiany) walut nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności. Wymiana ma jedynie na celu uzyskanie innej waluty, koniecznej do prowadzenia działalności (np. PLN do zapłaty za nabyte w kraju usługi, lub USD/EUR – zapłaty kontrahentom zagranicznym). Nie jest to jednak rozszerzenie działalności Państwa, gdyż nie działają Państwo np. jak kantor wymiany walut i nie wykonują Państwo tych czynności na zlecenie innych podmiotów. Przewidują Państwo, że transakcje sprzedaży (wymiany) walut mogą mieć charakter powtarzalny.

Wartość wymienianej waluty będzie istotnie mniejsza niż wartość przychodów Państwa z działalności podstawowej. Niemniej, będzie to zasadniczo uzależnione od tego, jak wielu klientów Państwa będzie uiszczać wynagrodzenie w tej walucie.

Wątpliwości Państwa dotyczą m.in. wskazania, czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wykonywane przez Państwa czynności polegające na sprzedaży (wymianie) walut (fiducjarnych i wirtualnych) nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ opisane we wniosku waluty nie stanowią towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zatem, opisane przez Państwa czynności, polegające na sprzedaży (wymianie) walut (fiducjarnych i wirtualnych), wynikającej z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią/będą stanowiły świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii uznania transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut za świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT należy wskazać, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112:

W świetle art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W związku z powyższym, w przypadku transakcji sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych należy stwierdzić, że czynności te korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do kwestii zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży (wymiany) walut wirtualnych należy powołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „Bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W tym miejscu należy zauważyć, że co prawda powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist C-264/14 dotyczy wirtualnej waluty „Bitcoin”, jednakże w ocenie tutejszego Organu, stanowisko TSUE przedstawione w tym wyroku zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do innych walut wirtualnych.

W odniesieniu do powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w świetle powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-264/14 za transakcje finansowe zostały uznane transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Wskazane warunki w przedstawionych przez Pana okolicznościach są spełnione, bowiem – jak Państwo wskazali - waluty wirtualne można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż (wymiana) przez Państwa walut wirtualnych stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która również objęta jest/będzie zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Jednakże sprzedaż (wymiana) walut (fiducjarnych i wirtualnych) objęta jest/będzie zwolnieniem od podatku VAT tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tych usług jest/będzie terytorium Polski.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) należy wskazać, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na zakupie i sprzedaży walut.

W myśl art. 73 Dyrektywy 112:

Powyższy przepis Dyrektywy 112 wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.

W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach współpracy z klientami podpisali lub mogą Państwo podpisywać umowy lub porozumienia, w ramach których Państwa należności będą określane w walucie obcej lub walucie wirtualnej. Jednocześnie kwota należna Państwu może być określona w walucie obcej, a faktycznie wypłacona – w wirtualnej. W przypadku walut wirtualnych może to być zarówno tzw. stable-coin (czyli waluta wirtualna, której wartość rynkowa jest tożsama z wartością rynkową dolara, tj. 1 jednostka takiej waluty wirtualnej jest równa 1 dolarowi amerykańskiemu) lub inna waluta wirtualna. Wynagrodzenie wyrażane w walutach obcych, gdy dotyczy tzw. walut tradycyjnych (walut fiducjarnych) trafia na rachunek bankowy Państwa prowadzony w danej walucie. W przypadku walut wirtualnych zapłata odbywa się w oparciu o przekazanie Państwu określonej ilości walut wirtualnych na Państwa portfel kryptowalutowy (tzw. wallet). Otrzymane waluty (zarówno waluty fiducjarne jak i wirtualne) Państwo, co do zasady, sprzedają (wymieniają) na PLN (lub inną walutę, w zależności od potrzeb płatniczych). Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby w przypadku transakcji sprzedaży (wymiany) walut otrzymywali Państwo wynagrodzenie w postaci prowizji czy opłat.

Jeszcze raz należy wskazać, że – jak Państwo podali – waluty wirtualne można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Tym samym obrót tymi środkami płatniczymi odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut.

Zatem w sytuacji transakcji sprzedaży (wymiany) walut między Państwem a podmiotami nabywającymi waluty, kiedy nie pobierają/nie będą Państwo pobierać wynagrodzenia w postaci prowizji lub innych opłat, podstawę opodatkowania stanowi/będzie stanowił dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej sprzedaży (wymiany).

W konsekwencji, w związku z przedstawionymi transakcjami sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych), realizowanymi między Państwem a podmiotami nabywającymi waluty, dochodzi/będzie dochodziło do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu jest/będzie dla Państwa dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty przez Państwa na rzecz podmiotu nabywającego waluty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również wskazania, czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) otrzymywanych od klientów stanowią/będą stanowić dla Państwa transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i tym samym, czy mają/będą miały wpływ na kalkulację tzw. współczynnika wskazanego w art. 90 ust. 3 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 112 wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 112, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 112:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanej sprawie, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymują Państwo zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem z całego świata. W ramach współpracy z klientami podpisali Państwo lub mogą Państwo podpisywać umowy lub porozumienia, w ramach których Państwa należności będą określane w walucie obcej lub walucie wirtualnej. Nie zajmują się Państwo zawodowo wymianą walut na rzecz innych podmiotów, w tym także tzw. tradingiem walutami wirtualnymi. Waluty nie stanowią dla Państwa dobra inwestycyjnego. Sam fakt rozliczania się w walutach wirtualnych wynika z charakteru działalności prowadzonej przez klientów Państwa. Sprzedaż (wymiana) walut będzie wynikać z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej (np. zapłaty swoim dostawcom). Do sprzedaży (wymiany) walut nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Państwa Spółki, poza infrastrukturą biurową, narzędziami IT czy czasem pracowników administracji czy księgowości. Zaangażowanie to jest nieznaczne (godzinowo powinno to być nie więcej niż 1 godzina w skali miesiąca, a ilość takich transakcji nie powinna przekraczać 1-5). Nie posiadają Państwo odrębnego zespołu odpowiedzialnego za te czynności, nie wydzielają Państwo takiej funkcji w strukturze organizacyjnej ani nie ponosicie istotnych kosztów z tym związanych. Transakcje sprzedaży (wymiany) walut nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności. Sprzedaż (wymiana) walut będzie wynikać z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest to rozszerzenie działalności Państwa, nie wykonują Państwo tych czynności na zlecenie innych podmiotów. Przewidują Państwo, że transakcje sprzedaży (wymiany) walut mogą mieć charakter powtarzalny.

W analizowanym przypadku, wbrew Państwa twierdzeniom, należy uznać, że usługi dotyczące sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowią/będą stanowić uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Działalność polegająca na sprzedaży (wymianie) ww. walut w przedmiotowym przypadku stanowi niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie Państwa Spółki. Co prawda wskazali Państwo, że nie zamierzacie zajmować się tzw. tradingiem walutami wirtualnymi, transakcje sprzedaży (wymiany) walut nie są stałym elementem prowadzenia działalności oraz, że do sprzedaży (wymiany) walut nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Państwa Spółki. Niemniej jednak w analizowanych okolicznościach sprawy, sprzedaż (wymiana) ww. walut jest bezpośrednią, konieczną konsekwencją działalności Państwa polegającej na świadczeniu usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z oprogramowaniem. Jak bowiem wskazali Państwo sprzedaż (wymiana) walut będzie wynikać z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, Przewidują Państwo, że transakcje sprzedaży (wymiany) walut mogą mieć charakter powtarzalny.

Powyższe okoliczności jednocześnie świadczą o tym, że transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) – będące konsekwencją zaplanowanego i świadomego działania – nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy do działalności gospodarczej Państwa w zakresie usług opisanych we wniosku. Z okoliczności sprawy wynika, że wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Państwa jest istotny, a sprzedaż (wymiana) walut jest podyktowana potrzebami związanymi z realizacją działalności gospodarczej Państwa. Wobec powyższego należy uznać, że sprzedaż (wymiana) ww. walut jest działalnością planowaną, a nie przypadkową, nie stanowi działalności pobocznej/marginalnej dla podstawowej działalności Państwa. W konsekwencji obrót z tytułu transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut powinien być uwzględniany przez Państwa przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy

W związku z powyższym, transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) otrzymanych od klientów nie stanowią/nie będą stanowić dla Państwa transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a tym samym powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 4 uznałem za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut (zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy) w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług (sprzedaży walut) będzie terytorium państwa trzeciego (poza UE), a wartość tej sprzedaży będzie wliczana do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy jako wartość obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 86 ust. 9 ustawy:

Powyższa regulacja wskazuje zatem, że podatnik ma możliwość odliczenia VAT od dokonanych przez siebie zakupów, związanych z wykonywaniem usług podlegających zwolnieniu od podatku. Skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT,

2) usługi zwolnione od podatku wykonywane są na terytorium kraju, tj. Polski (zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy),

3) miejscem świadczenia usług, zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy o VAT, jest terytorium państwa trzeciego (terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej – art. 2 pkt 5 ustawy),

4) podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z usługami zwolnionymi od podatku, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. Prowadzą Państwo działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania. Otrzymują Państwo zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem. Klienci dokonują/będą dokonywać zapłaty wynagrodzenia Państwu w walutach obcych lub walutach wirtualnych.

Jak wynika z niniejszego rozstrzygnięcia sprzedaż (wymiana) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która objęta jest/będzie zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli miejscem opodatkowania tych usług będzie Polska. Ponadto transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) otrzymanych od klientów nie stanowią/nie będą stanowić dla Państwa transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a tym samym powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że posiadają/będą Państwo posiadać dokumenty, z których wynika/będzie wynikać związek odliczonego podatku z usługami zwolnionymi od podatku.

W tych okolicznościach zatem, z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych), zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy jest/będzie terytorium państwa trzeciego, to na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 5 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia określenia miejsca świadczenia usług, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.