Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.417.2026.2.PRP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-        określenia miejsca opodatkowania przemieszczenia modułów budowlanych – jest nieprawidłowe,

-        nieuznania przemieszczenia modułów do Niemiec za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i braku wykazywania w JPK_V7M oraz VAT_UE – jest nieprawidłowe;

-        braku zastosowania art. 42 ustawy przy przemieszczeniu modułów do Niemiec – jest prawidłowe,

-        wykazywania sprzedaży w polu K_11 oraz P_11 – jest nieprawidłowe,

-        prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb prowadzenia działalności – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-        określenia miejsca opodatkowania przemieszczenia modułów budowlanych,

-        nieuznania przemieszczenia modułów do Niemiec za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i braku wykazywania w JPK_V7M oraz VAT_UE;

-        braku zastosowania art. 42 ustawy przy przemieszczenia modułów do Niemiec,

-        wykazywania sprzedaży w polu K_11 oraz P_11

-        prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb prowadzenia działalności,

-        dokumentowania przemieszczenie towarów (modułów) fakturą ustrukturyzowaną wystawioną przy użyciu Krajowego Systemy e-Faktur.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania - pismem z 12 czerwca 2026 r. (wpływ 12 czerwca 2026 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S.A. jest polską spółką, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z wpisem do KRS przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych. Aktualnie S.A. prowadzi działalność na terytorium Polski, Norwegii oraz Niemiec. Niewykluczone jednak, że w przyszłości będzie realizował projekty również w innych państwach Unii Europejskiej.

W Niemczech X zarejestrowany jest dla celów VAT. Zdarza się, że projekty realizowane na terenie Niemiec przekraczają 12 miesięcy, co powoduje, że powstają tam również zakłady podatkowe w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Wnioskodawca nie jest jednak zarejestrowany w niemieckich rejestrach przedsiębiorców. Na potrzeby rozliczania pracowników, zatrudnionych w związku z realizacją projektów na terenie Niemiec zarejestrowany jest w:

·         niemiecka kasa urlopowa

·         urząd celny,

·         jedna z największych i najpopularniejszych publicznych kas chorych (

·         niemiecki ustawowy fundusz ubezpieczeń zdrowotnych,

·         profesjonalna instytucja emerytalna

·         niemiecki urząd skarbowy

W przypadku Norwegii, X jest zarejestrowany do celów VAT oraz posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W Norwegii realizowane są projekty, które trwają zarówno nie więcej niż 12 miesięcy, jak i powyżej 12 miesięcy. Oznacza to, że w przypadku projektów trwających dłużej niż 12 miesięcy jest tworzony zakład podatkowy zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi X deklaruje dochód, który jest opodatkowany w Norwegii. Informacje o umowach, wykonawcach i pracownikach projektów są rejestrowane w norweskim urzędzie skarbowym. X jest również zarejestrowany w celu rejestracji pracowników oraz odprowadzania odpowiednich podatków w Norwegii. Norweski oddział jest zobowiązany do przeprowadzenia corocznej kontroli ewidencji ksiąg norweskich przez audytora.

W ramach prowadzonej działalności X S.A. świadczy usługi budowlane z wykorzystaniem technologii budownictwa modułowego. X S.A. zawiera umowy o wzniesienie budynków (wykonanie usług budowlanych) w technologii modułowej. Wnioskodawca produkuje w Polsce w fabryce nowoczesne moduły w szkielecie drewnianym, które następnie na placach budowy, zlokalizowanych zarówno w kraju, jak i za granicą, wykorzystywane są do wznoszenia budynków modułowych. Oznacza to więc, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlane w technologii modułowej.

Inwestycje wznoszone przez Wnioskodawcę mogą się składać z wielu modułów i stanowić nawet ośmiokondygnacyjne budynki.

Projektowanie budynków ma miejsce w Polsce. Na podstawie opracowanego projektu spełniającego indywidualne oczekiwania inwestora w Polsce, w fabryce rozpoczyna się produkcja podłóg, sufitów oraz ścian. Po ich wyprodukowaniu, również na terenie polskiej fabryki, następuje zmontowanie poszczególnych modułów (wytworzenie pojedynczych modułów). W tym czasie dokonywany jest także w tych modułach montaż niezbędnych instalacji elektrycznych, wentylacyjnych, grzewczych, a także montaż grzejników, drzwi, okien i innych niezbędnych elementów wyposażenia. Kolejnym etapem prac są prace wykończeniowe. Ściany i sufity są malowane oraz układana jest glazura. Na podłogi kładzione są parkiety oraz terakota. Po zakończeniu prac wykończeniowych oraz po dokonaniu montażu mebli kuchennych i armatury łazienkowej gotowe moduły są transportowane (głównie drogą lądową i/lub morską) na place budowy, które znajdują się w Polsce, w Norwegii lub w Niemczech. Za organizację transportu, co do zasady, odpowiada Wnioskodawca. Place budowy są gruntami (nieruchomościami), które z reguły stanowią własność inwestorów. Po przetransportowaniu na plac budowy moduły zazwyczaj są montowane zgodnie z postanowieniami umownymi, na fundamentach/podmurówkach przygotowanych przez inwestora. Moduły, po trafieniu na teren budowy, przy pomocy dźwigu są montowane jeden na drugim i odpowiednio ze sobą łączone tworząc konstrukcję budynku. Budynki są przytwierdzone do fundamentu na stałe, a ich konstrukcja gwarantuje stabilność oraz przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, które mogłyby je przesunąć, przenieść w inne miejsce lub zniszczyć. Oznacza to więc, że montaż modułów wymaga przeprowadzenia specjalistycznych robót budowlanych celem ich posadowienia na podłożu i stworzenia konstrukcji często kilkupiętrowego, wielomieszkaniowego budynku. Po dokonaniu montażu modułów mają miejsce prace mające na celu podłączenie do budynku mediów (gaz, prąd, woda itp.), prace wykończeniowe po montażu modułów na fundamencie, a także prace związane z wykonaniem elewacji, dachów, schodów przeciwpożarowych oraz innych elementów. Powyższe skutkuje tym, że dopiero wykonanie prac mających na celu połączenie ze sobą poszczególnych modułów oraz całości konstrukcji z gruntem stanowi wykonanie przedmiotu umowy (budynek zgodny z projektem budowlanym). Jest też efektem oczekiwanym przez inwestora. Z punktu widzenia inwestora dostarczenie modułów na plac budowy nie stanowi celu samego w sobie. Dopiero wzniesienie budynku w technologii modułowej, dokonanie prac montażowych i przyłączeniowych ma sens ekonomiczny dla inwestora.

Każdorazowo wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług budowlanych, ustalone przez Wnioskodawcę zarówno z polskim, jak i zagranicznym inwestorem, obejmuje łącznie (w jednej pozycji) wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowej usługi wraz z materiałami niezbędnymi do jej wykonania, kosztami transportu oraz kosztami obsługi budowy.

Aktualnie Wnioskodawca podpisał w Niemczech umowę na usługi planowania i realizacji budowy nowych budynków mieszkalnych wielorodzinnych z parkingiem. Termin realizacji przedmiotowego projektu przekroczy 12 miesięcy, a więc na terenie Niemiec powstanie zakład podatkowy na potrzeby podatku dochodowego. Realizacja przedmiotowego kontraktu będzie odbywać się na wyżej opisanych zasadach. W ramach realizacji przedmiotowego kontraktu Wnioskodawca, tak jak wyżej opisano, będzie dokonywał przemieszczenia do Niemiec modułów wyprodukowanych w fabryce w Polsce, które następnie będą montowane na placu budowy w Niemczech.

Z informacji uzyskanych od niemieckich doradców podatkowych oraz niemieckiego biura rachunkowego, obsługującego Wnioskodawcę przemieszczenie wyprodukowanych przez X modułów do Niemiec nie będzie podlegać wykazaniu w niemieckich deklaracjach na potrzeby VAT, w szczególności nie będzie wykazywane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”).

W związku ze świadczeniem wyżej opisanych świadczeń Spółka nabywa i będzie nabywać na terytorium Polski towary i usługi, niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, w szczególności materiały niezbędne do wykonania modułów, usługi podwykonawców polegające na pracach wykończeniowych/instalacyjnych, usługi transportowe, ubezpieczenia, usługi prawne itp. Ponadto na terenie krajów docelowych, do których transportowane są moduły X nabywa materiały i usługi niezbędne do wykonania montażu na placu budowy. Zakup każdego towaru/usługi od polskich kontrahentów dokumentowany jest fakturą, a posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja potwierdza związek zakupywanych towarów/usług ze świadczonymi przez niego usługami budowlanymi (z dokumentacji wynika wykorzystanie nabywanych towarów i usług na potrzeby produkcji modułów w fabryce, transportu modułów na plac budowy bądź montażu i finalizacji wykończenia budynku na placu budowy).

Księgowo Wnioskodawca koszty produkcji modułów ewidencjonuje na kontach zespołu 7 jako koszt własny sprzedaży. Moduły nie są ewidencjonowane jako zapasy/wyroby gotowe.

Ponadto, w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania o treści:

1. Czy jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT UE?

Odp. Tak, X S.A. jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

2. Czy posiadają Państwo siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski? Jeżeli nie, to proszę wskazać na terytorium jakiego kraju posiadają Państwo siedzibę działalności?

Odp. X S.A. posiada siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

3. Czy posiadają Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie na terytorium Norwegii? Jeżeli nie, to proszę wskazać na terytorium jakiego kraju posiadają Państwo jeszcze stałe miejsce prowadzenia działalności?

Odp. Zgodnie z informacjami od doradców obsługujących X S.A. na terenie innych państw, w których X S.A. realizuje projekty, w rozumieniu tamtejszych przepisów podatku od wartości dodanej (VAT) i stanowisk organów podatkowych Wnioskodawca nie posiada innych miejsc stałego prowadzenia działalności poza granicami kraju.

4. Czy montaż modułów, objętych zakresem zadanych pytań we wniosku, dokonywany będzie przez Państwa lub przez podmiot działający na Państwa rzecz?

Odp. Montaż modułów będzie wykonywany przez siły własne X S.A., czyli przez wyspecjalizowane brygady pracowników zatrudnianych w X S.A.

5. Czy będą Państwo zatrudniali pracowników, którzy będą szkoleni w zakresie montażu ww. modułów?

Odp. Tak, X S.A. zatrudnia i w dalszym ciągu będzie zatrudniał pracowników, którzy będą szkoleni w zakresie montażu modułów i innych czynności niezbędnych do zakończenia budowy budynku na placu budowy.

6. Czy czynności montażu ww. modułów będą prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem?

Odp. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wzniesienie na placu budowy budynków z wyprodukowanych w fabryce modułów wymaga przeprowadzenia specjalistycznych robót budowlanych celem ich posadowienia na podłożu, stworzenia konstrukcji często kilkupiętrowego, wielomieszkaniowego budynku oraz wykonania czynności takich jak stworzenie elewacji, schodów, zadaszenia. X świadczy bowiem usługi budowlane w technologii modułowej. Prace te nie są prostymi czynnościami, a poszczególne moduły nie mogą funkcjonować „samodzielnie”, jako odrębne budynki.

7. Czy ww. czynności będą skomplikowaną operacją wymagającą specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, znanych przede wszystkim Państwu?

Odp. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego montaż modułów wymaga przeprowadzenia specjalistycznych robót budowlanych celem ich posadowienia na podłożu i stworzenia konstrukcji często kilkupiętrowego, wielomieszkaniowego budynku. Wykonanie takich elementów jak elewacje, zadaszenie, schody, czy podłączenie mediów to złożone procedury, które także wymagają zaangażowania specjalistów posiadających odpowiednią wiedzę, doświadczenie oraz uprawnienia. X świadczy bowiem usługi budowlane w technologii modułowej, które są bardziej złożone niż czynności wyłącznie montażowe, wymagają odpowiedniego zaplanowania, wykonania i właściwego skoordynowania oraz przeprowadzenia przez wykwalifikowane osoby w sposób charakterystyczny dla robót budowlanych.

8. Czy bez Państwa wsparcia (bez specjalistycznej wiedzy bądź umiejętności) prawidłowy montaż ww. modułów byłby niemożliwy?

Odp. Montaż modułów wymaga posiadania specjalistycznego „know how” i doświadczenia dotyczącego budownictwa modułowego. Pracownicy Wnioskodawcy wykonujące te prace na placu budowy taką wiedzę posiadają.

W portfolio X znajdują się też umowy, gdzie X oferował na rzecz Nabywcy wyłącznie dostawę modułów – wyprodukowane zgodnie ze specyfikacją zamawiającego moduły były sprzedawane Nabywcy jako towary, które ten odbierał w określonym miejscu (np. z placu przy fabryce Wnioskodawcy). W tych przypadkach X nie ponosił odpowiedzialności czy ryzyka w zakresie dalszego wykorzystania modułów, a prace w związane z wzniesieniem budynku z tych modułów wykonywane były przez kupującego, który potrzebował do tego także wyspecjalizowanych pracowników, z niezbędnym doświadczeniem do wzniesienie budynku z modułów wyprodukowanych wg specyfikacji Nabywcy, lecz bez udziału X. Złożony przez Spółkę wniosek o interpretację nie dotyczy jednak przypadków takich dostaw.

9. Czy Państwa odbiorcy byliby w stanie przeprowadzić montaż ww. modułów bez prowadzenia nadzoru nad tym montażem przez Państwa?

Odp. Montaż modułów wymaga posiadania specjalistycznego ”know how” dotyczącego budownictwa modułowego. Dlatego też w przypadkach objętych wnioskiem o interpretację, w których X S.A. świadczy usługi budowlane w technologii modułowej, obejmujące zarówno proces odpowiedniego zaprojektowania budynków, przygotowania produkcji, wytworzenia modułów (będących rodzajem prefabrykatów) w fabryce oraz wzniesienie budynku i finalne prace na placu budowy wykonują pracownicy Spółki. Należy podkreślić, iż X S.A. będzie zobowiązany do wybudowania obiektu, który będzie spełniał lokalne wymagania techniczne i budowlane dla obiektu jako całości. Jak wskazano powyżej, w niektórych przypadkach X S.A. oferuje wyłącznie dostawę (produkcję i sprzedaż) modułów wyprodukowanych zgodnie ze specyfikacją klienta. W tych przypadkach X nie ponosi żadnej odpowiedzialności w zakresie dalszego wykorzystania modułów i na potrzeby VAT traktuje je jako dostawy towarów. Niniejszy wniosek nie obejmuje jednak takich transakcji.

10. Czy po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu ww. moduły wymagają naprawy, tracą wartość lub nie mogą już służyć żadnemu celowi (bądź temu samemu celowi)?

Odp. Po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu moduły co do zasady nie tracą swojej funkcjonalności i mogą być ponownie wykorzystane do wzniesienia budynku w technologii modułowej, lecz tylko w przypadku wykonywania analogicznego do danego budynku, na podstawie analogicznego projektu, gdy zostanie przygotowane odpowiednie podłoże i fundamenty (wzniesienie takiego samego budynku w innym miejscu na odpowiednio przygotowanym posadowieniu). Ponowne wykorzystanie modułów budowlanych wymagałyby jednak przeprowadzenia analogicznych prac konstrukcyjno-montażowych i wykończeniowych na placu budowy (łączenia modułów, elewacje, podłączenia budynków do mediów, prace związane z wykonaniem dachów, schodów itd.) oraz ewentualne naprawy uszkodzeń, które mogłyby powstać na etapie demontażu w pierwotnej lokalizacji, czy nawet ponownego wykonania niektórych prac (np. dotyczących wykonania elewacji).

11. Kiedy/w którym momencie Państwa Spółka przeniesie prawo do rozporządzania ww. modułami jak właściciel na Nabywcę.

Odp. Z uwagi, że przedmiotem robót wykonywanych przez X S.A. jest wzniesienie budynku w technologii modułowej to decydujący jest odbiór końcowy przez Inwestora, dokumentowany stosownym protokołem, który jest przeprowadzany po uzyskaniu przez Inwestora pozwolenia na użytkowanie. Z tym momentem Nabywca przejmuje odpowiedzialność i ryzyka za wzniesiony budynek, łącznie z użytymi do jego konstrukcji materiałami i urządzeniami (w tym prefabrykowanymi modułami).

12. W jaki sposób będą fakturowane czynności składające się na realizację zamówienia na rzecz Nabywcy? Czy jako jedno świadczenie (jakie?), czy też następuje odrębne fakturowanie poszczególnych elementów/czynności?

Odp. X S.A. fakturuje Nabywcę za wykonanie kompleksowej usługi budowlanej w technologii modułowej. Fakturowanie, co do zasady, odbywa się na podstawie protokołów odbioru robót, akceptowanych przez obie strony. W zależności od umowy może to mieć miejsce okresowo (np. miesięcznie) lub po wykonaniu określonych kamieni milowych oraz na koniec procesu budowy. X S.A. nie fakturuje odrębnie dostawy i montażu modułów. Mając na uwadze, że świadczone przez X S.A. roboty stanowią usługi związane z nieruchomościami, to wystawiając faktury za wykonane przez siebie prace budowlane, polegające na wzniesieniu budynku w technologii modułowej będzie ona wystawiała faktury ze wskazanym lokalnym numerem podatkowym (VAT) Wnioskodawcy i zgodnie z lokalnymi przepisami (tj. z lokalnym podatkiem od wartości dodanej).

13. Czy czynności składające się na realizację zamówienia na rzecz Nabywcy, gdyby wykonywane były na terytorium Polski, to stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem VAT uprawniające do odliczenia podatku naliczonego?

Odp. X S.A. świadczy analogiczne usługi wznoszenia budynków w technologii modułowej również na terytorium Polski i przysługuje jej w Polsce prawo do odliczenia VAT od wydatków na zakup towarów i usług w tym zakresie. Tym samym, gdyby świadczenia będące przedmiotem wniosku o interpretację były wykonywane na terytorium RP (miejsce świadczenia w Polsce), podlegałyby opodatkowaniu polskim VAT, co uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych na potrzeby realizacji tych usług budowlanych towarów i usług.

14. Czy Nabywca ww. modułów będzie zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.):

a)    podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

b)    osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

c)    podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

d)    podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu?

Odp. Co do zasady Nabywca modułów będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium kraju, gdzie ma miejsce świadczenie usług budowlanych przez X S.A. Jak już wskazano w treści przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną z informacji uzyskanych od niemieckich doradców podatkowych oraz niemieckiego biura rachunkowego, obsługującego Wnioskodawcę przemieszczenie wyprodukowanych przez X modułów do Niemiec nie będzie podlegać wykazaniu w niemieckich deklaracjach na potrzeby VAT, w szczególności nie będzie wykazywane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”).

15. Czy Nabywca będzie posiadał właściwy i ważny numer indentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej?

Odp. Biorąc pod uwagę, że roboty wykonywane przez X S.A., traktowane są zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Nabywców jako usługi budowlane związane z nieruchomościami (niebędące transakcją wewnątrzwspólnotową), a więc jako lokalna transakcja (z miejscem świadczenia na placu budowy), to X S.A. nie jest zobowiązana do weryfikowania kwestii posiadania przez Nabywcę właściwego i ważnego numeru indentyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej) nadanego temu Nabywcy przez właściwe państwo członkowskie. Równocześnie X S.A., wystawiając faktury za wykonane przez siebie prace budowlane polegające na wzniesieniu budynku w technologii modułowej, będzie wystawiał faktury z lokalnym numerem podatkowym i zgodnie z lokalnymi przepisami (tj. z lokalnym podatkiem od wartości dodanej).

16. Czy będą posiadali Państwo dokumenty (dowody) potwierdzające, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego? Jeśli tak, to proszę wymienić te dokumenty (dowody) oraz wskazać co z tych dokumentów (dowodów) będzie wynikać?

Odp. Kwestia objęta tym pytaniem jest przedmiotem pytania nr 3 niniejszego wniosku o interpretacje. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przez X S.A. zdarzeniu przyszłym wywóz towarów poza terytorium kraju stanowi jeden z etapów kompleksowej usługi budowlanej, dla której miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (kraj inny niż Polska), niebędącej wewnątrzwspólnotową dostawą i na potrzeby VAT nie ma obowiązku posiadania przedmiotowych dowodów potwierdzających, że moduły (towary) zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego.

17. Czy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będą posiadać Państwo w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju?

Odp. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przez X S.A. zdarzeniu przyszłym nie zachodzi przypadek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka świadczy bowiem na rzecz nabywców usługi budowlane w technologii modułowej, nie zaś dostawy towarów (modułów). W konsekwencji, X S.A. na potrzeby VAT nie ma konieczności posiadania przedmiotowych dowodów potwierdzających, że moduły (towary) zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego przed terminem złożenia deklaracji za okresy, w których te usługi budowlane zostaną wykonane.

18. Czy będą Państwo w posiadaniu specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, odnośnie towarów będących przedmiotem dostawy?

Odp. Kwestia objęta niniejszym pytaniem jest przedmiotem przedmiotowego wniosku o interpretację (pytanie 3). W ocenie Wnioskodawcy w opisanym przez X S.A. zdarzeniu przyszłym nie ma konieczności posiadania przedmiotowych specyfikacji dot. poszczególnych sztuk ładunku, gdyż będące przedmiotem wniosku świadczenia mają, na potrzeby podatku od towarów i usług, charakter kompleksowych usług budowlanych związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia jest plac budowy.

19. Czy będą Państwo w posiadaniu potwierdzenia zapłaty za towary, o których mowa we wniosku, zawierające dane umożliwiające powiązanie płatności z dokonaną przez Państwa na rzecz Nabywcy dostawą towarów?

Odp. X S.A. będzie w posiadaniu potwierdzeń płatności za usługi budowlane wzniesienia budynku w technologii modułowej na podstawie umowy zawartej z Nabywcą. Wykonując na rzecz Nabywców roboty budowlane nie otrzymuje od nich zapłaty za towary.

20. Na kogo wystawiane będą faktury dokumentujące zakup towarów/usług od polskich kontrahentów?

Odp. W przypadku zakupu towarów i usług związanych z produkcją modułów w fabryce X S.A. faktury będą wystawiane na rzecz X S.A. z polskimi danymi (w tym polskim numerem VAT). W przypadku nabywania towarów/usług związanych z pracami wykonywanymi na placu budowy położonym za granicą, gdzie X jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, faktury będą wystawiane na dane X zgodne z wymaganiami przepisów obowiązujących w tym kraju i rejestracją na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie.

Pytania (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

1.    Czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym przemieszczenie modułów budowlanych poza granicę Polski do Niemiec będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce?

2.    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, przemieszczenie modułów do Niemiec nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym nie powinno być wykazywane w JPK_V7M oraz VAT_UE?

3.    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 42 ustawy o VAT, w tym obowiązki posiadania przez X dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT potwierdzających, że moduły, które służą do wzniesienia budynku w technologii modułowej, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

4.    Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w JPK_V7M w poz. K_11 oraz P_11 Wnioskodawca powinien uwzględniać świadczenie usług na terytorium Niemiec, z uwagi, że w rozumieniu tamtejszych przepisów zakres wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności nie wymaga rejestracji działalności gospodarczej na terenie Niemiec?

5.    Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami w Polsce towarów lub usług nabywanych na potrzeby działalności opisanej powyżej, która stanowi usługi związane z nieruchomościami położonymi poza terytorium kraju i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu w Polsce i nie jest wykazywana w polskiej ewidencji i deklaracjach VAT?

6.    W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2. i uznania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przemieszczenie modułów do Niemiec stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 lutego 2026 r. X jest zobowiązany do dokumentowania takiego przemieszczenie towarów (modułów) fakturą ustrukturyzowaną wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur?

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

1.    Zdaniem Wnioskodawcy przemieszczenie modułów budowlanych poza granicę Polski do Niemiec, będące elementem kompleksowej usługi budowlanej świadczonej na nieruchomościach położonych poza terytorium kraju, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

2.    Zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczenie modułów do Niemiec opisane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym nie powinno być wykazywane w JPK_V7M oraz w VAT_UE.

3.    W ocenie Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 42 ustawy o VAT, w tym obowiązki posiadania dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT potwierdzających, że moduły, które służą do wzniesienia budynku w technologii modułowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

4.    Zdaniem Wnioskodawcy w JPK_V7M w poz. K_11 oraz P_11 Wnioskodawca powinien uwzględniać świadczenia usług na terytorium Niemiec.

5.    Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami nabywanymi na potrzeby działalności opisanej w zdarzeniu przyszłym, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce i nie powinna być wykazywana w polskiej deklaracji.

6.    W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2. i uznania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przemieszczenie modułów do Niemiec stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lutego 2026 r. X nie będzie zobowiązany do dokumentowania takiego przemieszczenie towarów (modułów) fakturą ustrukturyzowaną wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

UZASADNIENIE

1.    W zakresie pytania nr 1, 2 oraz 3.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)    eksport towarów,

3)    import towarów na terytorium kraju,

4)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, co do zasady, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT).

Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzecz oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: „WDT”), stosownie do treści art. 13 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce, o ile nabywca towarów jest:

1)    podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2)    osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3)    podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4)    podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przemieszczenia własnych towarów nie uznaje się jednak za WDT w przypadku, gdy:

1)    towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;

2)    przemieszczenie towarów następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość;

3)    towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;

4)    towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika;

5)    towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

6)    towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju;

7)    towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary;

8)    towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;

9)    przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Jeśli jednak wyżej wymienione okoliczności ustaną, przemieszczenie własnych towarów przez podatnika uważa się za WDT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 42 ust. 1 i 1a) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1)    podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2)    podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3)    podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma jednak zastosowania, jeżeli:

1)    podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2)    złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1)    dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2)    (uchylony),

3)    specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4)    (uchylony)

- zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z ust. 4 art. 42 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1)    imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2)    adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3)    określenie towarów i ich ilości;

4)    potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5)    rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przedmiotowym modelu działalności, polegającym na świadczeniu przez Wnioskodawcę usług budowalnych z wykorzystaniem technologii budownictwa modułowego, cały proces realizacji inwestycji ma charakter kompleksowy i obejmuje zarówno etap projektowania i produkcyjny realizowany w Polsce, jak i etap budowlano-montażowy wykonywany na placu budowy. W Polsce odbywa się projektowanie budynków oraz produkcja elementów modułowych (ścian, stropów, podłóg), wraz z ich wstępnym montażem i wyposażeniem w niezbędne instalacje oraz określone elementy wykończeniowe.

Następnie gotowe moduły są transportowane na place budowy zlokalizowane w Polsce oraz za granicą (m.in. w Norwegii i Niemczech), gdzie dochodzi do ich montażu na przygotowanych fundamentach. Proces ten obejmuje specjalistyczne roboty budowlane polegające na trwałym posadowieniu modułów, ich połączeniu w jedną konstrukcję budynku, a także wykonaniu prac instalacyjnych, przyłączeniowych oraz wykończeniowych, w tym elewacji, dachów czy schodów.

Dopiero wykonanie wszystkich powyższych prac prowadzi do powstania kompletnego budynku zgodnego z projektem budowlanym, który stanowi przedmiot umowy oraz cel ekonomiczny inwestora. Samo dostarczenie modułów na plac budowy nie ma dla inwestora samodzielnej wartości gospodarczej.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy ma charakter ryczałtowy i obejmuje całość świadczenia, tj. zarówno dostawę materiałów, ich transport, jak i wykonanie robót budowlano-montażowych oraz obsługę budowy.

Aktualnie Wnioskodawca podpisał w Niemczech umowę na usługi planowania i realizacji budowy nowych budynków mieszkalnych wielorodzinnych z parkingiem. Termin realizacji przedmiotowego projektu przekroczy 12 miesięcy, a więc na terenie Niemiec powstanie zakład podatkowy w rozumieniu przepisów podatku dochodowego. Realizacja przedmiotowego kontraktu będzie odbywać się na wyżej opisanych zasadach. W ramach realizacji przedmiotowego kontraktu Wnioskodawca, tak jak wyżej opisano, będzie dokonywał przemieszczenia do Niemiec modułów wyprodukowanych w fabryce w Polsce, które następnie będą montowane na placu budowy w Niemczech.

W ocenie Wnioskodawcy czynności przez niego wykonywane stanowić będą świadczenie kompleksowe, gdzie przeważającym elementem jest świadczenie usług budowlanych w technologii modułowej. Produkcja modułów w fabryce, ich montaż na placu budowy wraz z pracami wykończeniowymi są bowiem z ekonomicznego punktu widzenia nierozłączną całością. Wytworzone moduły bez dokonania specjalistycznego montażu nie stanowią gotowego budynku i nie mogą być użytkowane zgodnie z ich przeznaczeniem. Dopiero zamontowane na placu budowy („złożone” w całość) moduły na placu budowy stanowią oczekiwany przedmiot umowy. Dostarczenie modułów bowiem nie jest tym, czego oczekuje inwestor, nie to jest dla niego istotą świadczenia realizowanego przez Spółkę. To wykonanie całego budynku, do czego konieczne jest dostarczenie i zamontowanie modułów co z kolei wymaga szeregu specjalistycznych prac, stanowi realizację przedmiotu umowy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Inwestor oczekuje wybudowania budynku w technologii modułowej. Poszczególne czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia nie stanowią celu samego w sobie ani dla Nabywcy, ani dla X. W ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez niego świadczenia nie będą stanowić świadczeń odrębnych, które podlegałyby odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Wszystkie czynności przez niego wykonywane służyć będą do kompleksowej usługi wzniesienia budynku w technologii modułowej. Wywóz modułów budowlanych poza terytorium Polski, do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemiec) nie będzie stanowić celu samego w sobie ani odrębnej, ze względu na sens ekonomiczny, czynności. Moduły te bowiem stanowią niejako materiały (segmenty), z których wznoszony będzie cały budynek. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego czynności będą ze sobą ściśle powiązane, co powoduje, że w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną, nierozerwalną całość, a jakiekolwiek jej rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z uwagi więc, że zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczenie modułów stanowi element kompleksowej usługi budowlanej (usługi związanej z nieruchomościami), podlegającej opodatkowaniu VAT w miejscu wzniesienia budynku (prowadzenia robót budowlanych), to przemieszczenie modułów (specyficznych prefabrykatów) nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT, gdyż stanowi jeden z etapów procesu budowlanego w technologii modułowej (usługi budowlanej). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on miał obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających wywóz modułów na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Z informacji uzyskanych od niemieckich doradców podatkowych oraz biura rachunkowego, obsługującego Wnioskodawcę wynika, iż przemieszczenie wyprodukowanych przez X modułów do Niemiec nie będzie podlegać także wykazaniu w niemieckich deklaracjach na potrzeby VAT, w szczególności nie będzie wykazywane jako WNT. Wzniesienie zaś budynku w technologii modułowej na działce zlokalizowanej w Niemczech traktowane będzie zaś jako wykonywanie usług związanych z nieruchomościami (budowlanych), opodatkowane VAT w tym kraju.

Wnioskodawca zgadza się z wnioskami płynącymi z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1063/19, w którym czytamy: „W ocenie Sądu organ w sposób niewłaściwy zastosował przepis art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było wynikiem pominięcia przez organ faktu świadczenia przez wnioskodawcę kompleksowej usługi, gdzie świadczenie główne decyduje o charakterze całości. Organ w zasadzie nie neguje, że przemieszczenie towarów służy do świadczenia usług na terenie Słowacji i towary te są elementem świadczonych usług, zatem ich przemieszczenia nie można uznać jedynie za dostawę towarów. Czynność ta stanowi element świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym jest świadczenie usługi budowlanej. Zatem występowanie świadczenia kompleksowego będzie oznaczać, że w sprawie nie ma miejsca dostawa towarów, gdyż towar stał się elementem świadczonej usługi. Stwierdzenie zatem przez organ, że dokonywane przez skarżącego przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanego przepisu.”

Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r. (I SA/Wr 773/19): „W ocenie Sądu organ w sposób niewłaściwy zastosował przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było wynikiem pominięcia przez organ faktu świadczenia przez wnioskodawcę kompleksowej usługi, gdzie świadczenie główne decyduje o charakterze całości. Skoro organ uznał, że przemieszczenie towarów służy do świadczenia usług na terenie Niemiec oraz Belgii i towary te są elementem świadczonych usług - to ich przemieszczenia nie można uznać za dostawę towarów. Czynność ta została bowiem uznana przez organ za element świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym jest świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem występowanie świadczenia kompleksowego będzie oznaczać, że w sprawie nie ma miejsca dostawa towarów, gdyż towar stał się elementem świadczonej usługi. Stwierdzenie zatem przez organ, że dokonywane przez skarżącego przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT-stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanego przepisu.”

Z uwagi, że w ocenie Wnioskodawcy będzie on świadczył kompleksową usługę budowlaną (usługę związaną z nieruchomościami) będzie ona podlegała opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości – placu budowy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przemieszczenie modułów poza terytorium Polski stanowić będzie element kompleksowej usługi budowlanej (usługi związanej z nieruchomościami), której miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości i dlatego też nie będzie ona podlegała opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Spółki, w opisanych okolicznościach przemieszczenie modułów z fabryki w Polsce na plac budowy w innym kraju Unii Europejskiej nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lecz etap procesu budowlanego, stąd w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 42 ustawy o VAT i Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających wywóz modułów do innego państwa członkowskiego poza terytorium Polski, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu w Polsce jeśli miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku jednak gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w świetle ustawy o VAT jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Szczególny sposób ustalenia miejsca świadczenia usług występuje w przypadku usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W polskiej ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Ustawa nie precyzuje także o jaki rodzaj związku świadczonych usług z nieruchomością. Powyższe kwestie zostały jednak uregulowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (EU) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 13b przedmiotowego rozporządzenia do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)    każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)    każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)    każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)    każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W świetle wspomnianego rozporządzenia (art. 31a) za usługi związane z nieruchomościami uznaje się usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Wystarczająco bezpośredni związek usług z nieruchomością ma zaś miejsce w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomości stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług lub gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub faktycznego stanu danej nieruchomości. Zgodnie z przedmiotowym rozporządzeniem za usługi związane z nieruchomościami uważa się w szczególności:

a)    opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b)    świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c)    wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d)    budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e)    prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f)     badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g)    szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h)    wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i)     świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j)     przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k)    utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l)     utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)  instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n)    utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o)    zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p)    pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q)    usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W świetle unijnych regulacji za usługi związane z nieruchomościami nie uważa się jednak:

a)    opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b)    przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c)    świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d)    pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e)    udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f)     instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g)    zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h)    usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Opodatkowanie usług kompleksowych nie jest uregulowane wprost w ustawie o podatku od towarów i usług.

Brak jest również przedmiotowych regulacji w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.).

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została jednak wypracowana w orzeczeniach wydawanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Przykładowo koncepcja świadczeń kompleksowych pojawia się w wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd - powołanym przez skarżącego), z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN), z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP); z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C- 224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o.). a także z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 (Everything Everywhere) i z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (Tellmer Property).

Z wyżej wskazanych wyroków wynika, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ze wspomnianych orzeczeń wynika również ugruntowany wniosek, że w sytuacji, gdy dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Przy czym do istotnych kryteriów uznania kilku świadczeń za jedno zalicza się występowanie na tyle ścisłego związku między czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego oraz świadczeń dodatkowych. Zgodnie z orzecznictwem z dodatkowym świadczeniem, które traktowane jest analogicznie jak świadczenie główne, mamy do czynienia w sytuacji, gdy to dodatkowe świadczenie nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Usługa pomocnicza nie może więc realizować tego samego celu co usługa zasadnicza i nie stanowi sama w sobie celu dla klienta, a jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej.

Również polskie organy oraz sądy prezentują podobne zdanie odnośnie do świadczeń kompleksowych (złożonych). Przykładowo w wiążącej informacji stawkowej z 4 lutego 2021 r. (0112-KDSL1-2.450.952.2020.4.AP) czytamy: „aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.”

W wyroku NSA z 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1221/09 czytamy, iż: „czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.514.2022.2.JO stwierdził, iż: „Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.”

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (tak przykładowo wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe czynności będą miały zaś charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. W przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w przedstawionym modelu działalności polegającym na świadczeniu przez Wnioskodawcę usług budowalnych z wykorzystaniem technologii budownictwa modułowego cały proces realizacji inwestycji ma charakter kompleksowy i obejmuje zarówno etap produkcyjny realizowany w Polsce, jak i etap budowlano-montażowy wykonywany na placu budowy. W Polsce odbywa się projektowanie budynków oraz produkcja elementów modułowych (ścian, stropów, podłóg), wraz z ich wstępnym montażem i wyposażeniem w niezbędne instalacje oraz elementy wykończeniowe.

Następnie gotowe moduły są transportowane na place budowy zlokalizowane w Polsce oraz za granicą (m.in. w Norwegii i Niemczech), gdzie dochodzi do ich montażu na przygotowanych fundamentach. Proces ten obejmuje specjalistyczne roboty budowlane polegające na trwałym posadowieniu modułów, ich połączeniu w jedną konstrukcję budynku, a także wykonaniu prac instalacyjnych, przyłączeniowych oraz wykończeniowych, w tym elewacji.

Dopiero wykonanie wszystkich powyższych prac prowadzi do powstania kompletnego budynku zgodnego z projektem budowlanym, który stanowi przedmiot umowy oraz cel ekonomiczny inwestora. Samo dostarczenie modułów na plac budowy nie ma dla inwestora samodzielnej wartości gospodarczej.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy ma charakter ryczałtowy i obejmuje całość świadczenia, tj. zarówno dostawę materiałów, ich transport, jak i wykonanie robót budowlano-montażowych oraz obsługę budowy.

Aktualnie Wnioskodawca podpisał w Niemczech umowę na usługi planowania i realizacji budowy 11 nowych budynków mieszkalnych wielorodzinnych z parkingiem we Frankfurcie nad Menem. Termin realizacji przedmiotowego projektu przekroczy 12 miesięcy, a więc na terenie Niemiec powstanie zakład podatkowy.

Realizacja przedmiotowego kontraktu będzie odbywać się na wyżej opisanych zasadach. W ramach realizacji przedmiotowego kontraktu Wnioskodawca, tak jak wyżej opisano, będzie dokonywał przemieszczenia do Niemiec modułów wyprodukowanych w fabryce w Polsce, które następnie będą montowane na placu budowy w Niemczech.

W ocenie Wnioskodawcy czynności przez niego wykonywane stanowić będą świadczenie kompleksowe, gdzie przeważającym elementem jest świadczenie usług budowlanych w technologii modułowej. Produkcja modułów w fabryce, ich montaż na placu budowy wraz z pracami wykończeniowymi są bowiem z ekonomicznego punktu widzenia nierozłączną całością. Wytworzone moduły bez dokonania specjalistycznego montażu nie stanowią gotowego budynku i nie mogą być użytkowane zgodnie z ich przeznaczeniem. Dopiero zamontowane na placu budowy („złożone” w całość) moduły na placu budowy stanowią oczekiwany przedmiot umowy. Dostarczenie modułów bowiem nie jest tym, czego oczekuje inwestor, nie to jest dla niego istotą świadczenia realizowanego przez Spółkę. To wykonanie całego budynku, do czego konieczne jest dostarczenie i zamontowanie modułów co z kolei wymaga szeregu specjalistycznych prac, stanowi realizację przedmiotu umowy.

O nierozwieralnym związku wybudowania domu modułowego oraz jego montażu możemy przeczytać w Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 18 sierpnia 2022 r., 0111-KDSB1-1.440.96.2022.4.EA: „Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, jego uzupełnienia oraz postanowienia wynikające z nadesłanej umowy, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. wybudowanie domku (...) modułowego wraz z jego montażem, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Sprzedawany towar (...) i usługa (montaż modułów na działce klienta wraz z pracami wykańczającymi) stanowią nierozłączną całość z punktu widzenia ekonomicznego całego przedsięwzięcia. Wiąże się to z wymaganymi licznymi pracami specjalistycznymi: (...). Wyprodukowane moduły są segmentami całego budynku i wymagają prac wykończeniowych po montażu na działce klienta. Tym samym nie można uznać ich za gotowy produkt bez wykonania tychże prac. Analogicznie usługa montażu nie może być uznana za samodzielną, ponieważ dotyczy ściśle robót w miejscu posadowienia domu według dedykowanej technologii dla budynków modułowych (...).”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Inwestor oczekuje wybudowania budynku w technologii modułowej. Poszczególne czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia nie stanowią celu samego w sobie. W ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez niego świadczenia nie będą stanowić świadczeń odrębnych, które podlegałyby odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Wszystkie czynności przez niego wykonywane służyć będą do kompleksowej usługi wzniesienia budynku w technologii modułowej. Wywóz modułów budowlanych poza terytorium Polski, do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemiec) nie będzie stanowić celu samego w sobie. Moduły te bowiem stanowią niejako materiały (segmenty), z których wznoszony będzie cały budynek. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego czynności będą ze sobą ściśle powiązane, co powoduje, że w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną, nierozerwalną całość, a jakiekolwiek jej rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z uwagi na to, że umowy zawierane z inwestorami dotyczą wzniesienia budynku w technologii modułowej, a więc usługi budowlanej, świadczeniem głównym w tym przypadku jest usługa budowlana. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015: „Sekcja F OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE:

1.    budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

2.    roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

3.    opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

4.    realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

1.    zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

2.    wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

3.    usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.”

W powyższego wynika więc że zgodnie z PKWiU montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów traktowane są jako roboty budowlane, co w ocenie Wnioskodawcy powoduje, że na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobne wnioski płyną również z wyroku NSA z 23.09.2010 r., I FSK 1561/09 : „Jak zatem z tego wyliczenia jednoznacznie wynika "montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów" zaliczany jest do robót budowlanych, co oznacza, że stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 3 u.p.t.u., a nie dostawę towaru w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z dostawą towaru mielibyśmy do czynienia, gdyby przedmiotem sprzedaży Skarżącej były gotowe (zmontowane) domy mieszkalne z prefabrykatów (PKWiU 20.3.2. "Prefabrykowane budynki z drewna") posadowione na jej gruntach, a nie – jak w tej sprawie – wykonywane (montowane, wznoszone) domy mieszkalne na indywidualne zamówienie klienta. W takim bowiem przypadku – jak w niniejszej sprawie – kontrahent zamawia wybudowanie (zmontowanie, wzniesienie) domu mieszkalnego pod jego indywidualne potrzeby, a Skarżąca zobowiązuje się poprzez kompleks czynności o charakterze usługowym, zrealizować to zamówienie zwieńczone efektem finalnym w postaci wybudowanego (zmontowanego z prefabrykatów) domu mieszkalnego. W przypadku takim mamy do czynienia z kompleksową usługą o charakterze budowlanym, w wyniku której powstaje dopiero na zamówienie kontrahenta produkt finalny, co odróżnia tę czynność od samej dostawy takiego produktu finalnego, która sprowadza się do czynności przeniesienia prawa do rozporządzania istniejącym już towarem jak właściciel na nabywcę. Celem bowiem czynności Skarżącej w tej sprawie jest stworzenie z poszczególnych elementów budowlanych (materiałów budowlanych) produktu o nowej jakości, jakim jest dom mieszkalny budowany na indywidualne zmówienie, co istotą tej czynności czyni głównie proces budowlano-montażowy zakończony wzniesieniem domu. W przypadku natomiast dostawy towaru, proces produkcyjny pozostaje poza charakterem tej czynności, gdyż istotny jest sam fakt przeniesienia prawa do rozporządzania finalnym towarem.”

Z uwagi więc, że zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczenie modułów stanowi element kompleksowej usługi budowlanej (usługi związanej z nieruchomościami), podlegającej opodatkowaniu VAT w miejscu wzniesienia budynku (prowadzenia robót budowlanych), to przemieszczenie modułów (specyficznych prefabrykatów) nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT, gdyż stanowi jeden z etapów procesu budowlanego w technologii modułowej (usługi budowlanej). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on miał obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających wywóz modułów na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Z informacji uzyskanych od niemieckich doradców podatkowych oraz biura rachunkowego, obsługującego Wnioskodawcę wynika, iż przemieszczenie wyprodukowanych przez X modułów do Niemiec nie będzie podlegać także wykazaniu w niemieckich deklaracjach na potrzeby VAT, w szczególności nie będzie wykazywane jako WNT. Wzniesienie zaś budynku w technologii modułowej na działce zlokalizowanej w Niemczech traktowane będzie zaś jako wykonywanie usług związanych z nieruchomościami (budowlanych), opodatkowane VAT w tym kraju.

Wnioskodawca zgadza się z wnioskami płynącymi z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1063/19, w którym czytamy: „W ocenie Sądu organ w sposób niewłaściwy zastosował przepis art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było wynikiem pominięcia przez organ faktu świadczenia przez wnioskodawcę kompleksowej usługi, gdzie świadczenie główne decyduje o charakterze całości. Organ w zasadzie nie neguje, że przemieszczenie towarów służy do świadczenia usług na terenie Słowacji i towary te są elementem świadczonych usług, zatem ich przemieszczenia nie można uznać jedynie za dostawę towarów. Czynność ta stanowi element świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym jest świadczenie usługi budowlanej. Zatem występowanie świadczenia kompleksowego będzie oznaczać, że w sprawie nie ma miejsca dostawa towarów, gdyż towar stał się elementem świadczonej usługi. Stwierdzenie zatem przez organ, że dokonywane przez skarżącego przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanego przepisu.”

Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r. (I SA/Wr 773/19): „W ocenie Sądu organ w sposób niewłaściwy zastosował przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było wynikiem pominięcia przez organ faktu świadczenia przez wnioskodawcę kompleksowej usługi, gdzie świadczenie główne decyduje o charakterze całości. Skoro organ uznał, że przemieszczenie towarów służy do świadczenia usług na terenie Niemiec oraz Belgii i towary te są elementem świadczonych usług - to ich przemieszczenia nie można uznać za dostawę towarów. Czynność ta została bowiem uznana przez organ za element świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym jest świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem występowanie świadczenia kompleksowego będzie oznaczać, że w sprawie nie ma miejsca dostawa towarów, gdyż towar stał się elementem świadczonej usługi. Stwierdzenie zatem przez organ, że dokonywane przez skarżącego przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT-stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanego przepisu.”

Z uwagi, że w ocenie Wnioskodawcy będzie on świadczył kompleksową usługę budowlaną (usługę związaną z nieruchomościami) będzie ona podlegała opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości – placu budowy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przemieszczenie modułów poza terytorium Polski stanowić będzie element kompleksowej usługi budowlanej (usługi związanej z nieruchomościami), której miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości i dlatego też nie będzie ona podlegała opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Spółki, w opisanych okolicznościach przemieszczenie modułów z fabryki w Polsce na plac budowy w innym kraju Unii Europejskiej nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lecz etap procesu budowlanego, stąd Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających wywóz modułów do innego państwa członkowskiego poza terytorium Polski.

W zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Deklaracje te, mają zawierać dane niezbędne do wyliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Deklaracje te składane są zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Wspomniany dokument elektroniczny jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach, co wynika z treści art. 99 ust. 11 ustawy o VAT.

Art. 109 ust. 3 ustawy o VAT obliguje podatników, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, do prowadzenia ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1)    rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2)    kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3)    kontrahentów;

4)    dowodów sprzedaży i zakupów.

Na podstawie art. 109 ust. 3b ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT obowiązani są przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Kwestie danych jakie należy wykazywać w składanych deklaracjach reguluje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988, z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 2 wspomnianego Rozporządzenia deklaracje zawierają:

1)    oznaczenie urzędu skarbowego, do którego jest składana deklaracja;

2)    dane identyfikacyjne podatnika;

3)    oznaczenie rodzaju rozliczenia:

a)    miesięczne - w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo

b)    kwartalne - w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

4)    oznaczenie okresu, za który jest rozliczany podatek od towarów i usług, zwany dalej "podatkiem":

a)    miesiąc i rok - dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo

b)    kwartał i rok - dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

5)    oznaczenie wersji (kodu) deklaracji składanej na podstawie:

a)    art. 99 ust. 1 ustawy albo

b)    art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

6)    oznaczenie daty sporządzenia;

7)    wskazanie celu złożenia deklaracji - złożenie deklaracji albo korekta deklaracji;

8)    dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;

9)    dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;

10) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu;

11) dodatkowe dane dotyczące rozliczenia.

Danymi niezbędnymi zaś do obliczenia wysokości podatku należnego zgodnie z § 4 s:

1)    wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m – także wysokość podatku należnego, z tytułu:

a)    dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,

b)    dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy,

c)    dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,

d)    dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

e)    dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

f)     dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

g)    wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

h)    eksportu towarów,

i)     wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

j)     importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy,

k)    importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

l)     importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

m)  dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy;

2)    łączną wysokość podstawy opodatkowania stanowiącą sumę wysokości podstaw opodatkowania określonych w pkt 1, z wyłączeniem odrębnie wykazanych wysokości podstaw opodatkowania z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy;

3)    wysokość podatku należnego od towarów objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy;

4)    wysokość zwrotu odliczonej lub zwróconej kwoty wydanej na zakup kas rejestrujących, o którym mowa w art. 111 ust. 6 ustawy;

5)    wysokość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, wykazaną w wysokości podatku należnego z tytułu określonego w pkt 1 lit. i, podlegającą wpłacie w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 3, w związku z ust. 4 ustawy;

6)    wysokość podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy, podlegającą wpłacie w terminach, o których mowa w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy;

6a) wysokość podatku od niezwróconej kaucji pobranej za produkty w opakowaniach na napoje objęte systemem kaucyjnym, podlegająca wpłacie przez podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 17b ustawy;

7)    łączną wysokość podatku należnego stanowiącą sumę wysokości podatku należnego i wysokości zwrotu określonych w pkt 1 lit. d-f oraz i-m, pkt 3 i 4, pomniejszoną o wysokość podatku należnego i wysokość podatku określonych w pkt 5 i 6a.

Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego, o których mowa w § 2 pkt 9, obejmują:

1)    wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji;

2)    wartość bez podatku (netto) oraz wysokość podatku naliczonego z tytułu:

a)    nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych,

b)    nabycia pozostałych towarów i usług;

3)    wysokość podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego:

a)    od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych,

b)    od nabycia pozostałych towarów i usług,

c)    o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy,

d)    o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy;

4)    łączną wysokość podatku naliczonego do odliczenia stanowiącą sumę wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji i wysokości podatku naliczonego, o których mowa w pkt 2 i 3.

W deklaracji i ewidencji JPK_V7M przewidziano pola w których wykazuje się sprzedaż opodatkowaną poza terytorium kraju, tj. K_11 i P_11.

Zgodnie z objaśnieniami do JPK_V7M w polu K_11 wykazywana jest wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W polu tym podaje się wartość netto dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w każdym przypadku, gdy w odniesieniu do nich przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Natomiast w polu P_11 wykazuje się zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju - wykazaną w K_11.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 18 marca 2022 r., 0112-KDIL1- 2.4012.618.2021.2.PM : „nie wykazuje się w pliku JPK_V7M sprzedaży opodatkowanej poza terytorium kraju dokonywanej w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na podstawie odrębnych przepisów na terytorium innego państwa, bowiem rozliczenie podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze następuje w kraju, w którym zarejestrowano działalność gospodarczą. (…) Wnioskodawca powinien wykazać w polu P_11 i K_11 w części deklaracyjnej i ewidencyjnej pliku JPK_V7M sprzedaż na rzecz Klientów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej (innych niż Polska) - krajach, w których nie prowadzi on działalności gospodarczej. Natomiast nie powinien wykazywać w JPK_V7M sprzedaży na rzecz Klientów, w których krajach prowadzi działalność gospodarczą.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2020 r., 0112-KDIL1-2.4012.242.2020.2.AG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „W poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych. W związku z powyższym, jeżeli z tytułu świadczonych usług podatnik jest zobowiązany do zarejestrowania działalności gospodarczej poza terytorium kraju, np. Niemiec, nie powinien wykazywać w poz. 11 wartości wykonanych usług.”

Również z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z dnia 20 lipca 2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.2018.10.ICZ wynika, że: „Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia czy dane przesyłane w ramach poszczególnych struktur JPK powinny obejmować wyłącznie dane dla operacji polskich, należy wskazać, że w pliku JPK_VAT w poz. K_11 należy wykazać dostawę towarów poza terytorium kraju, dla której przepisy nałożyły obowiązek rozliczenia podatku VAT od tej transakcji w innym niż Polska kraju. W takim przypadku podatnik nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej na terytorium innego państwa, a jedynie - zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem - w tamtym kraju rozlicza podatek należny od dokonanej transakcji dostawy towarów. W związku z tą transakcją podatnikowi nadal przysługuje na terytorium kraju prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z tą transakcją. Natomiast w pozycji K_11 nie wykazuje się dostawy towarów wykonywanej w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium innego państwa. W takim przypadku podatnik dokonał świadomego wyboru prowadzenia działalności i rozliczania podatku od wartości dodanej poza terytorium kraju. Podatnik na terytorium innego państwa członkowskiego UE składa właściwe rozliczenia w zakresie podatku od wartości dodanej oraz realizuje prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupów dokonanych w ramach prowadzonej tam działalności.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zarejestrowany jest dla celów VAT w Niemczech. Aktualnie realizowany projekt na terenie Niemiec przekroczy 12 miesięcy, stąd powstanie tam zakład podatkowy na potrzeby podatku dochodowego. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w niemieckich rejestrach przedsiębiorców. W przypadku Norwegii, X jest zarejestrowany do celów VAT oraz posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W Norwegii realizowane są projekty, które trwają zarówno do 12 miesięcy, jak i powyżej 12 miesięcy. Oznacza to, że w przypadku projektów trwających dłużej niż 12 miesięcy jest tworzony zakład podatkowy zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi X deklaruje dochód, który jest opodatkowany w Norwegii. Informacje o umowach, wykonawcach i pracownikach projektów są rejestrowane w norweski urząd skarbowy. X jest również zarejestrowany w celu rejestracji pracowników oraz odprowadzania odpowiednich podatków w Norwegii. Norweski oddział jest zobowiązany do przeprowadzenia corocznej kontroli audytora.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w JPK_V7M nie powinien on w polu K_11 oraz P_11 wykazywać sprzedaży jaka ma miejsce na terytorium Norwegii. W Norwegii X jest bowiem zarejestrowany na potrzeby VAT i w innych rejestrach związanych z prowadzoną przez niego działalnością.

W przypadku sprzedaży dokonywanej jednak na terytorium Niemiec, w opinii Wnioskodawcy, zobowiązany on będzie do wykazywania sprzedaży w polu K_11 oraz P_11. W Niemczech jest on bowiem co prawda zarejestrowany na potrzeby VAT, ale nie jest zarejestrowany w żadnym rejestrze przedsiębiorców i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji niemieckich.

W zakresie pytania nr 5:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stosownie do ust. 2 art. 86 ustawy o VAT sanowi:

1)    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)    nabycia towarów i usług,

b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2)    w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a)    wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b)    należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c)    wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d)    wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

3)    zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4)    kwota podatku należnego z tytułu:

a)    świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b)    dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c)    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d)    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5)    (uchylony);

6)    różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2;

7)    u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Art. 86 ust. 8 ustawy o VAT stanowi zaś, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1)    dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

2)    (uchylony);

3)    dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

W ocenie Spółki z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, powinien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2020 r., 0111-KDIB3-3.4012.369.2020.1.PJ wskazał: „Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

·         pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;

·         drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca świadczy na rzecz inwestorów z Polski, Niemiec oraz Norwegii usługi budowlane (usługi związane z nieruchomościami). Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, jak już wskazano, jest miejsce położenia nieruchomości. W konsekwencji, wykonywane przez X S.A. roboty budowlane są opodatkowywane VAT w tych krajach zgodnie z obowiązującymi w nich przepisami. W przypadku gdyby Wnioskodawca świadczył przedmiotowe usługi na nieruchomościach położonych w Polsce, to miejscem opodatkowania byłaby wtedy właśnie Polska.

Z uwagi, że w Polsce Wnioskodawca zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT, a dokonywane przez niego zakupu towarów i usług (w szczególności materiały niezbędne do wykonania modułów, usługi podwykonawców polegające na pracach wykończeniowych/instalacyjnych, usługi transportowe, ubezpieczenia, usługi prawne itp.) mają ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością, to spełniony jest pierwszy z wyżej wskazanych warunków. Wnioskodawca będzie także posiadać faktury/rachunki dokumentujące nabycie przez niego wspomnianych towarów/usług, a z dokumentów przez niego posiadanych będzie wynikać związek odliczonego podatku z tymi towarami/usługami.

Podsumowując, z uwagi, że Wnioskodawca będzie świadczył poza terytorium kraju usługi budowlane (wznoszenie budynków w technologii modułowej) i posiadał będzie odpowiednie dokumenty potwierdzające związek między zakupem towarów i usług z wykonywanymi przez niego czynnościami, w jego ocenie przysługuje mu prawo pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony od nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem przez niego tych usług.

W zakresie pytania nr 6:

Ustawa o VAT zawiera regulacje dot. zasad dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o VAT 1. faktury stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem:

a)    przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b)    czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 106a pkt 2 ustawy o VAT przepisy tego rozdziału stosuje się także do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a)    państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b)    państwa trzeciego.

Przez sprzedaż zaś, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)    sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)    wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)    otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)    wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)    czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)    dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy o VAT fakturą jest dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Z dniem 1 lutego 2026 r. wszedł w życie art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wystawić faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 32a ustawy o VAT wynika, że przez fakturę ustrukturyzowaną - rozumie się fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Obowiązek wystawiania faktur przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga nie dotyczy wystawiania faktur:

1)    przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2)    przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3)    przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4)    na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5)    w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s,

6)    przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1.

W przypadku braku obowiązku wystawiania faktury przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2026 r., wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawa o VAT nie odnosi się wprost do obowiązku dokumentowania nietransakcyjnego przemieszczenia towarów za pomocą faktury. Z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, wynika zaś, że obowiązek wystawiania faktur dotyczy przypadków, gdy sprzedaż dokonywana jest na rzecz innego podatnika VAT. W przypadku przemieszczenia towarów własnych (w tym przypadku modułów) z Polski do innego państwa członkowskiego UE, gdzie towary te mają zostać zużyte na potrzeby świadczonych w tym innym państwie członkowskim usług, warunek ten nie będzie spełniony. Transakcja nie będzie dokonywana na rzecz innego podatnika VAT. Zarówno bowiem po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy, będzie występował jeden podmiot - Wnioskodawca. W ocenie Spółki, fakt rejestracji na potrzeby VAT w Niemczech nie powoduje, że Wnioskodawca staje się odrębnym podmiotem. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, nie będzie on zobowiązany do dokumentowania przy użyciu Krajowego Systemy e-Faktur przemieszczenia modułów do Niemiec na potrzeby świadczonej przez niego usługi budowlanej na terenie tego kraju.

Pogląd potwierdzający brak możliwości dokumentowania fakturą czynności z samym sobą znalazł aprobatę organów podatkowych. Jako przykład wskazać należy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2014 r., nr IPPP3/443-611/14-3/SM: „Jak stwierdzono powyżej, czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu (w opisanej sytuacji czynności te - wysłanie towarów przez Y. do Polski - traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Zatem w tym przypadku nie występuje sprzedaż (zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), jak również nie zachodzi również żaden z innych przypadków, określonych w art. 106b ust. 1 ustawy, który wymaga wystawienia faktury. W związku z powyższym faktem, przemieszczenie towarów, o którym mowa we wniosku, z jednostki macierzystej do oddziału nie może być dokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT".

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2. I uznania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przemieszczenie modułów do Niemiec stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lutego 2026 r. X nie będzie zobowiązany do dokumentowania takiego przemieszczenie towarów (modułów) fakturą ustrukturyzowaną wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-        określenia miejsca opodatkowania przemieszczenia modułów budowlanych – jest nieprawidłowe,

-        nieuznania przemieszczenia modułów do Niemiec za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i braku wykazywania w JPK_V7M oraz VAT_UE – jest nieprawidłowe;

-        braku zastosowania art. 42 ustawy przy przemieszczeniu modułów do Niemiec – jest prawidłowe,

-        wykazywania sprzedaży w polu K_11 oraz P_11 – jest nieprawidłowe,

-        prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb prowadzenia działalności – jest prawidłowe.

 Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie informuję, że mając na uwadze zakres postawionych we wniosku pytań, niniejsza interpretacja rozstrzyga ww. pytania wyłącznie w zakresie przemieszczenia modułów budowlanych na teren Niemiec.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu wskazuję, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok
z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. czynnością kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla określenia, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe niezbędna jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 1 jest kwestia określenia miejsca opodatkowania przemieszczenia modułów budowlanych.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że według art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Mając zatem na uwadze powyższe wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym – wbrew temu co Państwo twierdzą – elementem dominującym jest produkcja budynków składających się z modułów, natomiast charakter pomocniczy ma usługa montażu ww. budynków. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy zawierają Państwo z Inwestorem umowy o wzniesienie budynków w technologii modułowej. Produkują Państwo w Polsce nowoczesne moduły w szkielecie drewnianym, które następnie na placach budowy wykorzystywane są do wznoszenia budynków modułowych. Jak Państwo sami wskazali, w przedmiotowej sprawy decydujący jest odbiór końcowy przez Inwestora, dokumentowany stosownym protokołem, który jest przeprowadzany po uzyskaniu przez Inwestora pozwolenia na użytkowanie. Z tym momentem Nabywca przejmuje odpowiedzialność i ryzyka za wzniesiony budynek, łącznie z użytymi do jego konstrukcji materiałami i urządzeniami (w tym prefabrykowanymi modułami). Wobec powyższego stwierdzić należy, że z punktu widzenia Inwestora dostarczenie modułów na plac budowy nie stanowi celu samego w sobie. Dla Inwestora największe znaczenie ma otrzymanie gotowego produktu, jakim w tym przypadku jest wzniesiony budynek.

Tym samym, wszystkie czynności wykonywane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie elementem dominującym jest wytworzenie budynków modułowych, a nie usługa budowlana.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że – wbrew Państwa twierdzeniu - w przypadku przemieszczenia modułów budowlanych wraz z montażem na terenie Niemiec, znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak Państwo wskazali montaż modułów wymaga przeprowadzenia specjalistycznych robót budowlanych celem ich posadowienia na podłożu i stworzenia konstrukcji często kilkupiętrowego, wielomieszkaniowego budynku. Montaż modułów wymaga posiadania specjalistycznego „know how” i doświadczenia dotyczącego budownictwa modułowego. Jak zostało wskazane we wniosku Państwo zatrudniają i w dalszym ciągu będą zatrudniać pracowników, którzy będą szkoleni w zakresie montażu modułów i innych czynności niezbędnych do zakończenia budowy budynku na placu budowy. Zatem przedmiotowa transakcja, jako tzw. dostawa towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym towary będą montowane.

Wobec powyższego należy uznać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy transakcja przemieszczenia (dostawy) modułów budowlanych wraz z montażem na terenie Niemiec (tzw. dostawa z montażem) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, lecz w kraju gdzie będzie przeprowadzany montaż.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 uznaje się za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywodzą Państwo prawidłowy skutek prawny, jednakże w oparciu o inną argumentację niż Organ.

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2 jest nieuznanie przemieszczenia modułów do Niemiec za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i braku wykazywania w JPK_V7M oraz VAT_UE.

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy

Przy czym, według art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 13 ust. 5 ustawy:

Ogólną definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi art. 13 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego treścią, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednak podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego niż Polska. Art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z opisem sprawy, będą Państwo dokonywali przemieszczenia do Niemiec modułów wyprodukowanych w fabryce w Polsce, które następnie będą przez Państwa montowane na placu budowy w Niemczech. Jak wskazałem w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy transakcja przemieszczenia (dostawy) modułów budowlanych wraz z montażem na terenie Niemiec (tzw. dostawa z montażem) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, lecz w kraju gdzie będzie przeprowadzany montaż. Tym samym, spełnione będą przesłanki wyłączenia z WDT określone w art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, dostawa (przemieszczenie) modułów do Niemiec nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy. Również przemieszczenie towarów własnych z Polski na teren Niemiec nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 11b ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Według art. 109 ust. 14 ustawy:

Od 1 października 2020 r., kwestie danych jakie należy wykazywać w składanych deklaracjach reguluje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) – dalej: „rozporządzenie”.

Zatem, od 1 października 2020 r. deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2020 r. (Dz. U. poz. 576) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2020 r. (Dz. U. poz. 1127) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wobec powyższego, jak wskazano już wyżej, dostawa (przemieszczenie) modułów dokonana przez Państwa do Niemiec nie będzie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a transakcja ta nie powinna zostać wykazana przez Państwa jako WDT w pliku JPK_V7M oraz w informacji podsumowującej VAT-UE.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywodzą Państwo prawidłowy skutek prawny, jednakże w oparciu o inną argumentację niż Organ.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem zadanego pytania nr 3, wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej „rozporządzeniem 2018/1912”. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Według art. 42 ust. 4 ustawy:

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towarów poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym państwie członkowskim UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zasadniczą kwestią jest zatem, aby posiadane przez Państwa dokumenty łącznie, jednoznacznie, potwierdzały, że towary te były przedmiotem WDT.

W związku z powyższym, jak już wskazano wyżej, dostawa (przemieszczenie) modułów dokonana przez Państwa do Niemiec nie będzie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zatem w Państwa sprawie nie będzie miał zastosowania art. 42 ustawy odnoszący się zastosowania stawki 0% przy WDT, w tym obowiązek posiadania przez Państwa dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy potwierdzających, że moduły, które służą do wzniesienia budynku w technologii modułowej, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 4 wniosku, wskazać należy, w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na zadane pytanie nr 5 wniosku.

A zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zakup każdego towaru/usługi od polskich kontrahentów dokumentowany jest fakturą, a posiadana przez Państwa dokumentacja potwierdza związek zakupywanych towarów/usług ze świadczonymi przez niego usługami budowlanymi (z dokumentacji wynika wykorzystanie nabywanych towarów i usług na potrzeby produkcji modułów w fabryce, transportu modułów na plac budowy bądź montażu i finalizacji wykończenia budynku na placu budowy). Jednocześnie wskazali Państwo, że gdyby świadczenia będące przedmiotem wniosku o interpretację były wykonywane na terytorium RP (miejsce świadczenia w Polsce), podlegałyby opodatkowaniu polskim VAT, co uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych na potrzeby realizacji tych usług budowlanych towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur Zakupowych wystawionych przez polskich kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy. Ww. prawo będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. 

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 4 wskazać należy, że w rozporządzeniu w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług dodano załączniki będące objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy.

W pkt I załącznika „Objaśnienia do deklaracji”, w pkt 4.1. wskazano, iż:

W części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy.

W deklaracji i ewidencji JPK_V7M przewidziano dwa pola w których wykazuje się sprzedaż opodatkowaną poza granicami kraju tj. K_11 i P_11.

W polu K_11 wykazuje się wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W polu tym podaje się wartość netto dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w każdym przypadku, gdy w odniesieniu do nich przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Natomiast w polu P_11 wykazuje się zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju – wykazaną w K_11.

Zatem, w deklaracji elektronicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie, w tym również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Wobec powyższego, w JPK_V7M w poz. K_11 oraz P_11 powinni Państwo uwzględniać czynności wykonywane na terytorium Niemiec jako dostawę towarów poza terytorium kraju.

A zatem oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem je za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywodzą Państwo prawidłowy skutek prawny, jednakże w oparciu o inną argumentację niż Organ, bowiem uważają Państwo, że w ich w przypadku dochodzi do świadczenia usług.

W związku z rozstrzygnięciem w zakresie pytania nr 2 wniosku, w którym wskazałem, że dostawa (przemieszczenie) modułów dokonana przez Państwa do Niemiec nie będzie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie udzielam odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 6 dotyczące dokumentowania przemieszczenie towarów (modułów) fakturą ustrukturyzowaną wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, które zostało postawione pod warunkiem uznania ww. dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W nawiązaniu do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawno-podatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia
w analizowanej sprawie.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 18 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDSB1-1.440.96.2022.4.EA wskazać należy, że – wbrew temu co Państwo wskazali – ww. Wiążąca Informacja Stawkowa nie potwierdza, że czynnością główną w ramach opisanych transakcji jest usługa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.