Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.520.2021.10.SM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 lipca 2021 r. (wpływ 14 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1711/21 z 11 maja 2022 r. (wpływ prawomocnego wyroku 28 stycznia 2026 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1176/22 (wpływ wyroku 30 grudnia 2025 r.); i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒    uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu odpłatnego udostępniania części pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich;

‒    uznania ww. świadczenia usług za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku;

‒    prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na konkretne Nieruchomości przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej;

‒    prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę Dworca w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku;

‒    dokonywania rocznej i wieloletniej korekty VAT na zasadach określonych w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT z uwzględnieniem zmiany wartości pre-współczynnika powierzchniowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina wskazuje, że obecnie posiada w swoim zasobie budynki, które:

1)  są/będą w całości wykorzystywane na cele komercyjne, tj. na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT),

2)  są/będą w całości wykorzystywane na potrzeby działalności zwolnionej z VAT,

3)  są/będą w całości wykorzystywane na cele niekomercyjne, tj. na potrzeby działalności niepodlegającej ustawie o VAT,

4)  są/będą w części wykorzystywane na cele komercyjne, tj. na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) oraz w części wykorzystywane na cele niekomercyjne, tj. na potrzeby działalności niepodlegającej ustawie o VAT.

Jednocześnie w gminnym zasobie obecnie nie występują budynki, które byłyby jednocześnie:

A.  w części wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) oraz w części do działalności zwolnionej z VAT,

B.  w części wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT), w części do działalności zwolnionej z VAT oraz w części do działalności niepodlegającej ustawie o VAT.

Jednostką organizacyjną Gminy wykorzystującą budynki, które są/będą w całości lub w części odpłatnie udostępniane na cele komercyjne, tj. do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT), tj. budynki opisane w pkt 1 i 4 powyżej, jest/będzie Urząd…(dalej: „Urząd”). Odpłatne udostępnianie przez jednostki samorządu terytorialnego pomieszczeń (na potrzeby komercyjne) w budynkach będących własnością tych jednostek stanowi powszechną praktykę w skali kraju, zapewniającą efektywne wykorzystanie tych obiektów. Tym samym Gmina prowadzi analogiczną działalność komercyjną z wykorzystaniem konkretnych obiektów gminnych. Gmina pragnie wskazać, iż komercyjne udostępnienie budynków gminnych podmiotom zewnętrznym odbywa się/będzie odbywać się na podstawie zawieranych przez Gminę z tymi podmiotami umów najmu/dzierżawy powierzchni. Obrót z tego tytułu jest/będzie dokumentowany wystawianymi przez Gminę na te podmioty fakturami VAT z wykazaną na nich kwotą podatku.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że celem realizacji ww. zadań własnych Gmina ponosi/będzie ponosić liczne wydatki inwestycyjne na budynki gminne (dalej: „Wydatki”). W szczególności obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji Gmina zamierza m.in. przebudować dworzec (…) w… (dalej: „Dworzec”) wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Tego typu Wydatki są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

Wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W szczególności Gmina wskazuje, że budynki gminne, które są/będą wykorzystywane w części na cele komercyjne, tj. budynki opisane w pkt 4 powyżej, są/będą wykorzystywane w dwojaki sposób, tj. Gmina udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie część pomieszczeń znajdujących się w tych obiektach na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych (jest/będzie to udostępnienie na cele komercyjne, podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT), a pozostałą część pomieszczeń Gmina udostępnia/będzie udostępniać nieodpłatnie, w szczególności na potrzeby mieszkańców (jest/będzie to wykorzystanie na cele niekomercyjne, tj. „gminne”, do czynności niepodlegających ustawie o VAT).

Przykładem budynku gminnego, który jest/będzie wykorzystywany jednocześnie na cele komercyjne (opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT) jak i niekomercyjne (niepodlegające VAT) jest/będzie przywołany powyżej budynek Dworca.

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej wszystkie budynki gminne, które wykorzystywane są/będą jednocześnie na cele komercyjne (opodatkowany VAT i niekorzystający ze zwolnienia z VAT najem/dzierżawa) oraz niekomercyjne (wykorzystanie na cele gminne, tj. czynności niepodlegające ustawie o VAT), włączając w to przywołany powyżej budynek Dworca, który powstanie w ramach Inwestycji, określane będą jako: „Nieruchomości”. W szczególności określenie to nie dotyczy budynków gminnych wykorzystywanych wyłącznie na cele komercyjne lub budynków wykorzystywanych wyłącznie na cele niekomercyjne.

W przypadku Wydatków ponoszonych na Nieruchomości Gmina nie potrafi dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Nieruchomości do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część konkretnej Nieruchomości będzie wykorzystywana do celów komercyjnych, (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część konkretnej Nieruchomości będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej danej Nieruchomości, tj. jego udostępniania komercyjnego oraz niekomercyjnego (dalej: „pre-współczynnik powierzchniowy”).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Nieruchomościami byłoby zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego.

Powyższe przedstawić można również za pomocą następującego wzoru:

PRE(P) = (PNK/PNC)x100

gdzie:

PNK – powierzchnia użytkowa konkretnej Nieruchomości wykorzystywana do celów komercyjnych,

PNC – całkowita powierzchnia użytkowa konkretnej Nieruchomości.

Dodatkowo, Gmina pragnie wyjaśnić, iż w Nieruchomościach mogą występować również ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, schody itp.). Tego typu powierzchnie będą wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, jak i działalności nieopodatkowanej (tj. do celów komercyjnych, jak i celów niekomercyjnych). Z uwagi na powyższe Gmina nie będzie uwzględniała tego typu powierzchni w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego, jednakże ich powierzchnia będzie przez Gminę uwzględniona w mianowniku pre-współczynnika powierzchniowego (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości).

Jak wskazano powyżej przykładem budynku gminnego, który jest/będzie wykorzystywany jednocześnie na cele komercyjne (opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT), jak i niekomercyjne (niepodlegające VAT) jest/będzie przywołany powyżej budynek Dworca.

W ramach przebudowy Dworca realizując Inwestycję Gmina wykona prace modernizacyjne związane z dostosowaniem obiektu budynku … dworca … do nowej funkcji. Zakres prac obejmuje w szczególności zmianę układu funkcjonalno-przestrzennego budynku w związku z wprowadzeniem nowej komunikacji na terenie Gminy, przebudowę ścian zewnętrznych, adaptację piwnic oraz remont powierzchni ogólnodostępnych.

Zamiarem Gminy było/jest wykorzystywanie przebudowanego Dworca, który powstanie w ramach Inwestycji, w dwojaki sposób, tj. Gmina zamierza odpłatnie udostępniać część pomieszczeń w budynku Dworca na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych (będzie to udostępnienie komercyjne), a pozostałą część budynku Dworca Gmina zamierza udostępniać nieodpłatnie, w szczególności na potrzeby mieszkańców/podróżnych (będzie to wykorzystanie na cele „gminne”, do czynności niepodlegających ustawie o VAT).

Jednostką organizacyjną Gminy wykorzystującą Dworzec do działalności gospodarczej będzie Urząd. Przy czym Gmina przewiduje możliwość powierzenia czynności zarządzania Dworcem – w imieniu i na rzecz Gminy – gminnej spółce, tj. … Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższą metodologię kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego Gmina dokonała wyliczenia wartości pre-współczynnika powierzchniowego dla budynku Dworca. Zgodnie z obecnymi planami Gminy powierzchnia użytkowa budynku Dworca, która będzie wykorzystywana do celów komercyjnych będzie wynosić (…) m², powierzchnia użytkowa budynku Dworca, która będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych będzie wynosić (…) m², jednocześnie całkowita powierzchnia użytkowa budynku Dworca wyniesie (…) m². Jednocześnie mając na uwadze powyższą metodologię wyliczania wartości pre-współczynnika powierzchniowego Gmina dokonując kalkulacji wartości pre-współczynnika powierzchniowego dla budynku Dworca nie uwzględniała ogólnodostępnych powierzchni pomocniczych (korytarzy, toalet, schodów itp.) w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego, jednakże ich powierzchnia została przez Gminę uwzględniona w mianowniku pre-współczynnika powierzchniowego (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej budynku Dworca).

Tym samym wyliczona na podstawie powyższych danych proporcja wyliczona dla budynku Dworca kształtuje się następująco:

PRE(P)=(…)x100=(…)%

Zatem, wyliczony w powyższy sposób pre-współczynnik powierzchniowy dla budynku Dworca wyniósłby (…)% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT …%.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż ww. proporcja na przestrzeni lat może ulegać zmianie z uwagi na zwiększenie się bądź zmniejszenie w danym roku powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości wykorzystywanej do celów komercyjnych.

Gmina pragnie wskazać, iż pre-współczynnik VAT Urzędu skalkulowany na podstawie danych, o których mowa w Rozporządzeniu, w oparciu o dane za (…) wyniósł …%.

Pytania

1.  Czy w przypadku odpłatnego udostępniania przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich (udostępniania komercyjnego) Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2.  Czy czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich (udostępniania komercyjnego) podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT?

3.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych z konkretnymi Nieruchomościami przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej?

4.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych z przebudową Dworca w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku?

5.  Czy Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowy odliczenia od wydatków ponoszonych na przebudowę budynku Dworca na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W przypadku odpłatnego udostępniania przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich (udostępniania komercyjnego) Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2.  Czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich (udostępniania komercyjnego) podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

3.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych z konkretnymi Nieruchomościami przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej.

4.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych przebudową Dworca w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.

5.  Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczyrnik powierzchniowy odliczenia od wydatków związanych z przebudową budynku Dworca w okresie 10 letnim od momentu oddania budynku Dworca do użytkowania na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze, że umowy dzierżawy/najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej: „KC”), w opinii Gminy, udostępniając część pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich w drodze najmu/dzierżawy (udostępnienie komercyjne), Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.187.2018.1.SS, w której organ uznał, iż: „(...) jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane)”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-625/15-2/MJ.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku odpłatnego udostępniania przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich (udostępniania komercyjnego) Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż najem/dzierżawa przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich, nie stanowią dostawy towarów (w przypadku przedmiotowych czynności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia powyżej wskazanych usług.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z 9 czerwca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-93/16-2/TK, w której organ stwierdził, że: „(...) czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem lokali użytkowych, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a dzierżawcą – wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione jako zwolnione lub opodatkowane obniżoną stawką podatku, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%”.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.187.2018.1.SS.

Podobne stanowisko w zakresie dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, w której stwierdził, że: „(...) z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich (udostępnienie komercyjne) podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad 3. i 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1)  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2)  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W rozpatrywanej sprawie Nieruchomości będą wykorzystywane przez Gminę do dwóch rodzajów działalności, tj.: do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i do wykonywania czynności poza VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: sposobem określenia proporcji. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1)  średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy [Por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług”. – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe/zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)”. – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.].

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT(...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Jednocześnie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawowa” pre-proporcja, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taka możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu, z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Nieruchomości.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Nieruchomości. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Nieruchomościami.

W takiej sytuacji zastosowanie w przedmiotowej sprawie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b Ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności ani dokonywanych przez Gminę nabyć. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem Nieruchomości, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy prowadzonej przy wykorzystaniu Nieruchomości. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków na realizację Inwestycji.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również DIS w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Nieruchomości, w tym dla budynku Dworca, taką metodą będzie pre- współczynnik powierzchniowy.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że: „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 857/19, WSA podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z powołanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – przypis Gminy], a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 488/19, Sąd wskazał, iż: „(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE”.

Pre-współczynnik powierzchniowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część konkretnej Nieruchomości będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część danej Nieruchomości będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tej konkretnej Nieruchomości.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od ponoszonych wydatków na Nieruchomości, w tym wydatków ponoszonych na przebudowę Dworca w ramach Inwestycji, byłoby zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego. Zatem Gmina powinna zastosować pre-współczynnik powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z konkretnymi Nieruchomościami.

Powyższe przedstawić można również za pomocą następującego wzoru:

PRE(P)=(PNK/PNC)x100

gdzie:

PNK – powierzchnia użytkowa konkretnej Nieruchomości wykorzystywana do celów komercyjnych,

PNC – całkowita powierzchnia użytkowa konkretnej Nieruchomości.

Dodatkowo, jak wskazała Gmina, w Nieruchomościach mogą występować również ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, schody itp.). Tego typu powierzchnie będą wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej (niepodlegającej zwolnieniu z VAT) jak i działalności nieopodatkowanej (tj. do celów komercyjnych jak i celów niekomercyjnych). Z uwagi na powyższe Gmina nie będzie uwzględniała tego typu powierzchni w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego, jednakże ich powierzchnia będzie przez Gminę uwzględniona w mianowniku pre-współczynnika powierzchniowego (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości).

Mając na uwadze powyższą metodologię Gmina dokonała wyliczenia wartości pre-współczynnika powierzchniowego dla budynku Dworca. Zgodnie z obecnymi planami Gminy powierzchnia użytkowa budynku Dworca, która będzie wykorzystywana do celów komercyjnych będzie wynosić (…) m², powierzchnia użytkowa budynku Dworca, która będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych będzie wynosić (…) m², jednocześnie całkowita powierzchnia użytkowa budynku Dworca wyniesie (…) m². Jednocześnie mając na uwadze powyższą metodologię wyliczania wartości pre-współczynnika powierzchniowego Gmina dokonując kalkulacji wartości pre-współczynnika powierzchniowego dla budynku Dworca nie uwzględniała ogólnodostępnych powierzchni pomocniczych (korytarzy, toalet, schodów, itp.) w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego, jednakże ich powierzchnia została przez Gminę uwzględniona w mianowniku pre-współczynnika powierzchniowego (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej budynku Dworca).

Tym samym wyliczona na podstawie powyższych danych proporcja kształtuje się następująco:

PRE(P)=(…)x100=…%

Zatem, wyliczony w powyższy sposób pre-współczynnik powierzchniowy dla budynku Dworca wyniósłby …% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT …%).

Jednocześnie jak zostało to wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ww. proporcja na przestrzeni lat może ulegać zmianie z uwagi na zwiększenie się bądź zmniejszenie w danym roku powierzchni użytkowej danej Nieruchomości wykorzystywanej do celów komercyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków dotyczących Nieruchomości ponoszonych przez Gminę przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki różnego rodzaju działalności realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Gminy, pre-współczynnik powierzchniowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez Gminę za pomocą Nieruchomości. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(…) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu. W ocenie Gminy pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, iż „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa (...). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie, to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego pre-współczynnika opartego na powierzchni budynku, którego część wykorzystywana jest do działalności gospodarczej zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1101/17, a następnie w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18.

W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT, w ocenie Gminy przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych z konkretnymi Nieruchomościami przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej.

W konsekwencji, w przypadku wydatków związanych z przebudową Dworca ponoszonych w ramach Inwestycji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.

Ad 5.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przebudową Dworca w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowy.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 91 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie zaś do treści ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z treścią ust. 6 ww. art. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z ust. 7 art. 91 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie zaś do treści art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 47 § 1 KC wskazuje, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto, stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333) poprzez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając na uwadze powyższe, Dworzec będzie stanowić budynek oraz część składową nieruchomości w rozumieniu powyższych przepisów. Jednocześnie wartość nakładów ponoszonych na przebudowę Dworca w ramach Inwestycji przekroczy 15.000 PLN i tym samym Gmina będzie zobowiązana do dokonywania rocznej i wieloletniej korekty VAT na zasadach określonych w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT z uwzględnieniem zmiany wartości pre-współczynnika powierzchniowego przez okres 10-letni, tj. właściwy dla środków trwałych stanowiących nieruchomości.

Stanowisko, w którym, w przypadku dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością poza zakresem ustawy o VAT w oparciu o pre-współczynnik w ramach inwestycji, której wartość przekracza 15.000 PLN, podatnik ma obowiązek dokonywania korekty odliczenia poprzez korektę wieloletnią zostało także potwierdzone przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.67.2017.1.MN, w której organ wskazał, że: „Z kolei budynek Domu Ludowego będzie wykorzystywany do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i jak wyżej wskazano Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z termomodernizacją tego budynku. Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w budynku Domu Ludowego będzie realizowany bezpośrednio przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Gminy S...), w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję) na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Korekta wieloletnia podatku odliczonego w stosunku do tego budynku również powinna być dokonywana według wskaźników urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu miejskiego)”.

Tym samym Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowy odliczenia od wydatków związanych z przebudową budynku Dworca w okresie 10 letnim od momentu oddania budynku Dworca do użytkowania na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.520.2021.1.SM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

‒    uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu odpłatnego udostępniania części pomieszczeń znajdujących się w Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich – za prawidłowe;

‒    uznania ww. świadczenia usług za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku – za prawidłowe;

‒    prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na konkretne Nieruchomości przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej – za nieprawidłowe;

‒    prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę Dworca w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku – za nieprawidłowe;

‒    dokonywania rocznej i wieloletniej korekty VAT na zasadach określonych w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT z uwzględnieniem zmiany wartości pre-współczynnika powierzchniowego – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwa Pełnomocnikowi 18 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 19 listopada 2021 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1711/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1176/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 października 2025 r. i wpłynął do mnie 28 styczna 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2)  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

‒    czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

‒    ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1372):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina posiada w swoim zasobie Nieruchomości, w tym budynek Dworca, które są/będą w części wykorzystywane na cele komercyjne, tj. na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) oraz w części wykorzystywane na cele niekomercyjne, tj. na potrzeby działalności niepodlegającej ustawie o VAT. Komercyjne udostępnienie Nieruchomości, w tym budynku Dworca, podmiotom zewnętrznym odbywa się/będzie odbywać się na podstawie zawieranych przez Gminę z tymi podmiotami umów najmu/dzierżawy powierzchni. Obrót z tego tytułu jest/będzie dokumentowany wystawianymi przez Gminę na te podmioty fakturami VAT z wykazaną na nich kwotą podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.):

Natomiast, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższych przepisów wynika, że umowa najmu/umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem/dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie części powierzchni znajdujących się w Nieruchomościach, w tym w budynku Dworca, na rzecz podmiotów trzecich (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. odpłatne udostępnienie części powierzchni znajdujących się w Nieruchomościach, w tym w budynku Dworca, na rzecz podmiotów trzecich – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy nie przewidują dla świadczonych przez Gminę usług zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego, z tytułu odpłatnego udostępniania przez Państwa Gminę części pomieszczeń Nieruchomości, w tym budynku Dworca, na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów najmu/dzierżawy, Państwa Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Nieruchomości, w tym na budynek Dworca, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Według art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Z § 2 pkt 5, 6 i 7 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wcześniej wskazano, Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Wskazać w tym miejscu należy, iż działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒    zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku więc, gdy wydatki ponoszone na Nieruchomości, w tym na budynek Dworca, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), i Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, to powinni Państwo ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisach ww. rozporządzenia.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Uznali Państwo, że pre-współczynnikiem właściwym przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Nieruchomościami będzie „pre-współczynnik powierzchniowy”. Przedstawiony za pomocą następującego wzoru:

PRE(P) = (PNK/PNC)x100

gdzie:

PNK – powierzchnia użytkowa konkretnej Nieruchomości wykorzystywana do celów komercyjnych,

PNC – całkowita powierzchnia użytkowa konkretnej Nieruchomości.

We wniosku podali Państwo przykład wyliczenia wartości pre-współczynnika powierzchniowego dla budynku Dworca. Zgodnie z obecnymi planami Państwa Gminy powierzchnia użytkowa budynku Dworca, która będzie wykorzystywana do celów komercyjnych będzie wynosić (…) m², powierzchnia użytkowa budynku Dworca, która będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych będzie wynosić (…) m², jednocześnie całkowita powierzchnia użytkowa budynku Dworca wyniesie (…) m². Mając na uwadze powyższą metodologię wyliczania wartości pre-współczynnika powierzchniowego Państwo dokonując kalkulacji wartości pre-współczynnika powierzchniowego dla budynku Dworca nie uwzględniali ogólnodostępnych powierzchni pomocniczych (korytarzy, toalet, schodów itp.) w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego, jednakże ich powierzchnia została przez Państwa uwzględniona w mianowniku pre-współczynnika powierzchniowego (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej budynku Dworca).

Wyliczony w powyższy sposób pre-współczynnik powierzchniowy dla budynku Dworca wyniósłby …% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT …%). Wskazali Państwo również, że pre-współczynnik VAT Urzędu skalkulowany na podstawie danych, o których mowa w Rozporządzeniu, w oparciu o dane za … wyniósł …%.

W Państwa ocenie, pre-współczynnik powierzchniowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez Państwa Gminę za pomocą Nieruchomości. Państwa zdaniem, skalkulowany wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Jednocześnie, w Państwa opinii, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki różnego rodzaju działalności realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Nieruchomości.

W Państwa przekonaniu przedstawiona metodologia (pre-współczynnik powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1711/21 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 6 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/22.

WSA w ww. wyroku zaznaczył, że:

Również NSA w wyroku z 6 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1176/22 stwierdził, że:

Mając na uwadze zapadłe w tej sprawie wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1711/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/22, przywołane wyżej przepisy prawa oraz wskazany we wniosku opis sprawy, stwierdzam, że przysługuje / będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków związanych z konkretnymi Nieruchomościami przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego osobno dla każdej Nieruchomości jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej konkretnej Nieruchomości w całkowitej liczbie metrów kwadratowych jej powierzchni użytkowej. W konsekwencji, w przypadku wydatków związanych z przebudową Dworca ponoszonych w ramach Inwestycji przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.

Zatem Państwa, stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 5 wniosku wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 90c ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak wynika z powołanego powyżej art. 90c ust. 3 ustawy podatnik dokonując korekty może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Jak rozstrzygnięto powyżej, uwzględniając zapadłe w tej sprawie wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1711/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/22, w przypadku wydatków związanych z przebudową Dworca ponoszonych w ramach Inwestycji przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.

Tym samym, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że mają / będą mieli Państwo możliwość dokonania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1-3 ustawy w zw. z art. 91 ustawy, z zastosowaniem ww. pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Dworca jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Dworca w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku, w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym przebudowany budynek Dworca został oddany do użytkowania.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 12 października 2021 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.520.2021.1.SM.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.