Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.587.2019.11.KT

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 30 września 2019 r. (wpływ 4 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 124/20 (wpływ prawomocnego wyroku 14 kwietnia 2025 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 352/21,

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 30 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania za sierpień 2018 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r.

Uzupełnił go Pan pismem z 2 grudnia 2019 r. (wpływ 6 grudnia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Zainteresowanego jest świadczenie usług budowlanych, opisanych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, przede wszystkim w poz. 2, poz. 3, poz. 17-20, poz. 24-25. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca 6 lipca 2016 r. zawarł umowę o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego. Na mocy umowy zawartej z Inwestorem, Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) zobowiązał się wykonać kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie i rozbudowie budynku w celu adaptacji na jednostkę organizacyjną pomocy społecznej w rozumieniu Ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 z późn. zm.), zaliczonego do Kategorii XI obiektów budowlanych. Roboty miały być wykonane z materiałów dostarczonych przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę). Koszty inwestycji miały być finansowane z kredytu bankowego, którego pozyskanie leżało w gestii Inwestora. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora mieściły się w katalogu zawartym w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie należności przysługujących Wnioskodawcy (Generalnemu Wykonawcy) za wykonane roboty i prace odbywało się na podstawie faktur zaliczkowych, wystawianych przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora. Faktura końcowa została wystawiona przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) po zakończeniu realizacji wszystkich robót objętych umową (po uprzednim zmniejszeniu tego zakresu).

W dniu 22 września 2016 r. Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) zawarł z Podwykonawcą umowę o podwykonawstwo wyżej określonego obiektu budowlanego, o treści korespondującej z Umową zawartą z Inwestorem. Zgodnie z treścią zawartej umowy z Podwykonawcą, zapłata wynagrodzenia była dokumentowana wystawionymi przez Podwykonawcę fakturami zaliczkowymi. Ostateczne rozliczenie należności nastąpiło na podstawie faktury końcowej, wystawionej na podstawie komisyjnego protokołu odbioru prac. Zlecone usługi, wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, także mieściły się w katalogu zawartym w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług

W latach 2016 oraz 2017 Inwestor oraz Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) zawarli szereg aneksów precyzujących umowę o wykonawstwo obiektu budowlanego, określających lub zmieniających harmonogram planowanych prac budowlanych oraz wysokość wynagrodzenia należnego. Zmiany umowy między Inwestorem a Wnioskodawcą znalazły stosowne odzwierciedlenie w umowie łączącej Wnioskodawcę z Podwykonawcą. Rozliczenia między Inwestorem a Wnioskodawcą (Generalnym Wykonawcą) oraz między Wnioskodawcą a Podwykonawcą przedstawiały się następująco:

1) Faktura zaliczkowa wystawiona 17 października 2016 r. przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora, z 23% stawką podatku VAT (2.340.000 złotych netto oraz 538.200 złotych podatek VAT) oraz odpowiadająca jej faktura zaliczkowa wystawiona 18 października 2016 roku przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy), z 23% stawką podatku VAT (2.304.900 złotych netto oraz 530.127 złotych podatek VAT). Podatek VAT z tej faktury został wykazany przez Podwykonawcę w deklaracji VAT-7 oraz odliczony przez Wnioskodawcę;

2) Faktura zaliczkowa wystawiona 9 marca 2017 r. przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora, z 23% stawką podatku VAT oraz odpowiadająca jej w kwocie netto faktura zaliczkowa wystawiona 9 marca 2017 r przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy), uwzględniająca odwrotne obciążenie (czyli wystawiona bez wykazanego podatku VAT);

3) Faktura zaliczkowa wystawiona 12 września 2017 r. przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora, z 23% stawką podatku VAT oraz odpowiadająca jej w kwocie netto faktura zaliczkowa wystawiona 23 września 2017 r. przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy), uwzględniająca odwrotne obciążenie (czyli bez wykazanego podatku VAT);

4) Faktura końcowa wystawiona 31 sierpnia 2018 r. przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora, z 23% stawką podatku VAT;

5) Faktura końcowa (rozliczeniowa) wystawiona 31 sierpnia 2018 r. przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy). Podwykonawca wykazał w tej fakturze stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącej rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 roku), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia. Łącznie faktura końcowa obejmowała wartość netto wykonanych prac (8.495.625 złotych), wskazanie na mechanizm odwrotnego obciążenia względem kwoty 6.190.725 złotych oraz kwotę 530.127 złotych tytułem VAT od zaliczki uiszczonej na rzecz podwykonawcy w październiku 2016 roku.

W chwili zawarcia umowy oraz w trakcie jej wykonywania, w szczególności w czasie wystawiania faktur VAT, zarówno Wnioskodawca jak i Podwykonawca byli i są obecnie czynnymi podatnikami podatku VAT, z tym, że Podwykonawca nie zwrócił Wnioskodawcy kwoty podatku VAT od zaliczki otrzymanej w październiku 2016 roku. Podwykonawca nie wystawił ponadto faktury korygującej do faktury zaliczkowej z października 2016 roku, w związku z którą otrzymał zaliczkę plus podatek VAT według stawki 23%.

Sprzedaż dokonywana przez Podwykonawcę nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wskazano:

1) Czynności wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, zarówno objęte fakturą zaliczkową z 17 października 2016 r. jak i objęte fakturą końcową wystawioną w dniu 31 sierpnia 2018 roku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) klasyfikowane są jako „41.00.40.0. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.

2) Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, zarówno objęte fakturą zaliczkową z 17 października 2016 r. jak i objęte fakturą końcową wystawioną w dniu 31 sierpnia 2018 roku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) klasyfikowane są jako „41.00.40.0. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.

3) Usługę udokumentowaną fakturą końcową, wystawioną 31 sierpnia 2018 r., wykonano w sierpniu 2018 r.

Pytanie

Czy w związku z wystawieniem przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy faktury końcowej, rozliczającej otrzymane zaliczki, Wnioskodawca zobowiązany był w rozliczeniu za sierpień 2018 roku, tj. za miesiąc otrzymania tej faktury, do skorygowania (pomniejszenia) kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku pomimo tego, że Podwykonawca nie wystawił faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 roku oraz pomimo tego, że Wnioskodawca nie odzyskał od Podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług mechanizm odwrotnego obciążenia przy zlecaniu podwykonawstwa usług budowlanych, ustawodawca określił datę wejścia w życie tego mechanizmu na dzień 1 stycznia 2017 roku (art. 21 ustawy z 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Dostrzegł także, że zmiana zasad opodatkowania podwykonawstwa usług budowlanych może dotyczyć inwestycji w toku, tj. takich których realizacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2017 roku, a zakończy się po tej dacie. Powszechną praktyką w budownictwie jest zaliczkowanie zlecanych usług wykonawstwa (podwykonawstwa). W takiej sytuacji otrzymanie zaliczki przez wykonawcę od inwestora lub przez podwykonawcę od wykonawcy – rodzi obowiązek podatkowy, dokumentowany fakturą VAT. Do końca 2016 roku, podwykonawca wystawiający fakturę z tytułu otrzymania zaliczki był zobowiązany do jej opodatkowania (wykazania na fakturze zaliczkowej). Podatek naliczony zawarty w fakturze zaliczkowej wystawionej przez podwykonawcę podlegał odliczeniu od podatku należnego na zasadach ogólnych.

Po dniu 1 stycznia 2017 roku nabywca usług budowlanych świadczonych przez podwykonawcę stał się z tego tytułu podatnikiem VAT, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadzie reverse charge (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Podwykonawca świadcząc usługi opisane w załączniku nr 14 do ustawy o podatku VAT wystawiał fakturę bez wykazanego podatku VAT, zamieszczając na fakturze adnotację o zastosowaniu odwrotnego obciążenia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w opisanym stanie faktycznym. Zasady postępowania w przypadku inwestycji w toku (tj. takich, których realizacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2017 roku i wystawione zostały faktury zaliczkowe) opisuje art. 8 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, w przypadku uiszczenia przed dniem 1 stycznia 2017 roku całości lub części zapłaty na poczet świadczonych od tego dnia usług, dla których podatnikiem od dnia 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług w nowym brzmieniu, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę. Sposób dokonania korekty rozliczenia zawiera broszura opublikowana przez Ministerstwo Finansów w dniu 17 marca 2017 roku w pkt 12 („Przepisy przejściowe”).

W wyjaśnieniach tych czytamy, że w przypadku uiszczenia przed 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty (zaliczek) na poczet świadczenia usług, które od tego dnia będą rozliczane w reżimie odwróconego obciążenia, która to zapłata (zaliczka) została rozliczona na zasadach ogólnych – należy dokonać korekty tego rozliczenia, cała bowiem transakcja powinna zostać rozliczona w jednolity sposób. Korekty tej dokonuje się „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów lub wykonana została usługa. Powyższe stanowisko koresponduje z treścią uzasadnienia projektu ustawy: „ponieważ ostateczna realizacja dostawy towaru lub świadczenia usługi jest zasadniczo warunkiem koniecznym opodatkowania czynności zapłaty całości lub części ceny – skorzystania z prawa do odliczenia przez nabywcę towaru (vide: wyrok TSUE w sprawie C-107/13), a co za tym idzie występuje ścisły związek między zapłatą ceny a realizowanym świadczeniem, zasadne jest określenie zasad rozliczeń całej transakcji (na którą składają się oba te zdarzenia), w sytuacji gdy zapłata oraz dostawa realizowane są odpowiednio przed i po wejściu w życie wskazanych regulacji, w sytuacji gdy przepisy te różnie określają podmiot zobowiązany do rozliczania podatku z tego tytułu. Zgodnie bowiem z dyrektywą VAT do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy może być zobowiązany tylko jeden podatnik. Dodatkowo – celem uproszczenia tych rozliczeń – wprowadza się zapis stanowiący o tym, że korekty dokonanego wcześniej rozliczenia dokonuje się na bieżąco, tj. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dostawa towarów lub została wykonana usługa”.

Zdaniem projektodawców, „wprowadzane przepisy przejściowe niewątpliwie ułatwią podatnikom rozliczanie ww. transakcji, poprzez jednoznaczne wskazanie sposobu dokonania rozliczenia podatku. Korekty dokonane przez sprzedawcę i nabywcę będą odbywały się na bieżąco, zatem nie będą wiązały się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi dla tych podmiotów. Jednocześnie zagwarantują przedsiębiorcom pewność prawną, niezbędną do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższą argumentacją można zgodzić się jedynie pod warunkiem, że podatnikowi obowiązanemu do korekty rozliczenia zaliczki rozliczonej przed 1 stycznia 2017 roku (wykonawcy robót budowlanych, który zlecił ich podwykonawstwo podwykonawcy) zagwarantowane zostanie zachowanie neutralności podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem tej korekty, tj. że podatnik ten (wykonawca) – w przypadku nieotrzymania od swojego kontrahenta (podwykonawcy) zwrotu równowartości odliczonego podatku z faktury zaliczkowej – nie będzie zobowiązany do pokrycia tej kwoty z własnych środków i nie poniesie ekonomicznego ciężaru tej daniny.

Sposób rozliczeń w opisanym wyżej stanie faktycznym, zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawartymi w broszurze z 17 marca 2017 roku, przedstawiałby się następująco:

Wnioskodawca (generalny wykonawca inwestycji) w październiku 2016 roku wpłacił swojemu podwykonawcy zaliczkę na poczet wykonywanej przez podwykonawcę usługi budowlanej w wysokości 2.304.900 złotych netto plus 530.127 złotych podatek VAT = 2.835.027 złotych. Podwykonawca wystawił 18 października 2016 roku fakturę na kwoty: 2.304.900 złotych netto plus 530.127 złotych podatek VAT; Wnioskodawca zapłacił zaliczkę Podwykonawcy i odliczył VAT z faktury zaliczkowej na zasadach ogólnych.

W związku z zakończeniem prac budowlanych, podwykonawca 31 sierpnia 2018 roku wystawił fakturę końcową, rozliczając w niej całą zaliczkę otrzymaną w październiku 2016 roku. W związku z tym, że usługi wykonywane przez podwykonawcę mieszczą się w katalogu usług zawartym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, do których zastosowanie ma mechanizm odwróconego obciążenia, w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2018 roku podwykonawca powinien był skorygować wystawioną fakturę zaliczkową (czego nie uczynił - w fakturze końcowej odrębnie rozliczył zaliczki otrzymane do 31 grudnia 2016 roku - z VAT oraz zaliczki otrzymane po tej dacie – z zastosowaniem odwrotnego obciążenia). Podwykonawca zatem:

a) powinien był w sierpniu 2018 roku wystawić fakturę korygującą do wystawionej faktury zaliczkowej o następującej treści:

było: netto – 2.304.900 złotych, VAT – 530.127 złotych; jest: 2.304.900 złotych „odwrotne obciążenie”.

b) powinien był wystawić fakturę końcową dokumentującą wykonany zakres prac na kwotę 8.495.625 złotych „odwrotne obciążenie” i w deklaracji za sierpień 2018 roku skorygować (pomniejszyć) kwotę podatku należnego o 530.127 złotych oraz wystąpić o zwrot tej kwoty do urzędu skarbowego,

oraz

c) powinien był dokonać zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kwoty 530.127 złotych po otrzymaniu jej z urzędu skarbowego.

Jak wskazano wyżej, podwykonawca nie wystawił faktury korygującej, nie wystąpił do urzędu skarbowego o zwrot podatku i w konsekwencji nie zwrócił Wnioskodawcy żadnych pieniędzy z tego tytułu.

Z kolei Wnioskodawca powinien był w rozliczeniu za sierpień 2018 roku rozliczyć podatek należny od kwoty zaliczki w wysokości 2.304.900 złotych, zgodnie z wystawioną fakturą korygującą przez podwykonawcę. Podatek należny od tej kwoty wykazany w rozliczeniu za sierpień 2018 roku będzie równocześnie podatkiem naliczonym do odliczenia. Ponieważ jednak Wnioskodawca skorzystał w całości z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2018 roku, zobowiązany jest do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku VAT przypadającą na rozliczoną zaliczkę w sierpniu 2018 roku (czyli 530.127 złotych) i taką kwotę powinien wykazać jako zobowiązanie podatkowe do zapłaty.

Powyższy mechanizm nadaje się do zastosowania pod warunkiem, że dopełnione zostaną czynności, na które Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu, tj. podwykonawca:

a) dokona korekty faktury zaliczkowej;

b) sporządzi prawidłową fakturę końcową, wystąpi do urzędu skarbowego o zwrot kwoty podatku należnego z faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 roku oraz otrzyma ten zwrot;

c) faktycznie dokona zwrotu na rzecz Wnioskodawcy skorygowanej kwoty 530.127 złotych.

Jeżeli Wnioskodawca (niezależnie od przyczyn) nie otrzyma od podwykonawcy kwoty 530.127 złotych, zobowiązany byłby – zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów – do wykazania w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 roku kwoty do wpłaty w wysokości 530.127 złotych oraz do wpłacenia tej kwoty z własnych środków, co skutkowałoby przeniesieniem na Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru podatku, z naruszeniem zasady neutralności.

Powyższe należy poddać ocenie w świetle dwóch podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (które powstaje z chwilą, gdy podatek należny staje się wymagalny u kontrahenta) jest prawem nabytym, którego podatnika nie można pozbawić ani wprost ani w pośredni sposób.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Podatnik otrzymujący zapłatę przed powstaniem obowiązku podatkowego, zobowiązany jest wystawić fakturę z wykazanym podatkiem należnym. Po stronie podatnika otrzymującego taką fakturę (Wnioskodawcy w niniejszej sprawie), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy). Kluczowe znaczenie ma art. 86 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy; powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c). Z przywołanych przepisów wynika, że podatnika nie można pozbawić raz powstałego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, także w wyniku zastosowania regulacji prawnych o równoważnym skutku, takich jak art. 8 ustawy zmieniającej.

To samo wynika z art. 167 Dyrektywy 112/2006: prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zasady tej nie modyfikuje art. 199 ust. 1 pkt a) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca dostawy prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 3 Dyrektywy. Przeciwnie, z art. 199 ust. 3 Dyrektywy wynika, że dla celów stosowania ust. 1 państwa członkowskie mogą wyłącznie postanowić, że podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2, uznaje się za podatnika w odniesieniu do otrzymanych dostaw towarów lub świadczenia usług, jak przewidziano w ust. 1 lub postanowić, że podmioty prawa publicznego niebędące podatnikami są uznawane za podatników w odniesieniu do otrzymanych dostaw, określonych w ust. 1 lit. e), f) i g). Żaden z przepisów Dyrektywy nie zezwala na ingerencję w raz powstałe prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w obrocie profesjonalnym oraz zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych.

Neutralność podatku VAT dla przedsiębiorców gwarantuje, że ekonomiczny ciężar tej daniny nie będzie ich obciążać (powinien go ponieść ostateczny odbiorca towarów lub usług – konsument). Zasadę tę uznać należy za utrwaloną w orzecznictwie i w nauce prawa. „Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej”. (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. Red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 417).

Jeżeli w prawie UE nie ma regulacji, która pozwoliłaby na ograniczenia prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być respektowane (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 418 i nast.). Podobne stanowisko zajmuje Trybunał Sprawiedliwości: „system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Konieczny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą” (sprawa 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republika Francuska, wyrok z dnia 21 września 1988 roku).

Podsumowując, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Neutralność ta jest zaburzona, jeżeli ustawodawca dopuszcza do sytuacji, w której przez zastosowanie mechanizmu korekt już raz (prawidłowo) dokonanych rozliczeń podatku naliczonego, podatnik obowiązany do korekty (obniżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia i przez to zwiększenia o taką samą kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty) musi uregulować kwotę tego zobowiązania pomimo tego, że już raz zapłacił podwykonawcy całą należność (w tym podatek VAT) wynikającą z otrzymanej faktury zaliczkowej.

Opisaną sytuację należy poddać także ocenie w świetle zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa (protection of legitimate expectations and legal certainty), która to zasada stanowi część unijnego porządku prawnego i musi być przestrzegana nie tylko przez organy UE, ale także przez państwa członkowskie implementujące dyrektywy unijne (sprawa 74/74 CNTA v Komisja [1975] ECR 533, sprawa C-381/97 Belgocodex v. Belgia §26; sprawa C-396/98 Grundstuckgemeinschaft SchlofSstrafte GbR v Finanzamt Paderborn, § 44, sprawa C-62/00 Marks & Spencer [2002] ECR I-6325, § 44). W sprawie Belgocodex v. Belgia, dotyczącej utraty z mocną wsteczną przez podatnika prawa do zwolnienia w podatku VAT dla najmu nieruchomości, Trybunał Sprawiedliwości EU stwierdził, że mimo, iż przyznane przez prawodawcę krajowego prawo wyboru opodatkowania, nie jest nieodwołalne, to należy przypomnieć, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa stanowią część wspólnotowego porządku prawnego i musi być przestrzegana przez Państwa Członkowskie w zakresie uprawnień przyznanych przez Dyrektywy . Powyższe zostało potwierdzone w wyroku wydanym w sprawie Breitsohl, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż „prawidłowo i w dobrej wierze zrealizowane prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem nabytym, ingerencja w które nie jest dopuszczalna w świetle zasad unijnego prawa. Statusu podatnika, raz uznanego, poza sytuacjami, w których ma miejsce oszustwo lub nadużycie, nie można podatnika pozbawić ze skutkiem retrospektywnym, gdyż nie pozwala na to zasada uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa. Nie można z tych samych względów pozbawiać podatnika raz nabytego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Państwo nie może przez zmiany legislacyjne pozbawić podatnika raz nabytego prawa do obniżenia podatku”.

Pozornie może się wydawać, że zasada ochrony praw nabytych nie jest naruszona przez mechanizm zawarty w art. 8 ustawy z 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie nakazał przecież wstecznego skorygowania rozliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę i podwykonawcę w październiku 2016 roku (nie nałożył obowiązku korekt deklaracji VAT-7 za październik 2016 roku). Opisany art. 8 ustawy zmieniającej mechanizm korekty ma odbywać się na bieżąco. Jak wskazano jednak wyżej, neutralne jego przeprowadzenie wymaga dopełnienia przez podwykonawcę (podmiot niezależny od wnioskodawcy) szeregu czynności (w szczególności „fizycznego” zwrotu skorygowanego przez podwykonawcę podatku należnego). Jeżeli taki „fizyczny” zwrot należności nie nastąpi, Wnioskodawca (zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu reverse charge o podatek odliczony z faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 roku) poniesie ciężar zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązany będzie pozyskać środki na jego wykonanie z własnych zasobów majątkowych. Mechanizm zastosowany w art. 8 ustawy zmieniającej (przy braku gwarancji, że Wnioskodawca odzyska pieniądze od podwykonawcy) ma zatem skutek równoważny regulacji nakazującej wsteczne skorygowanie deklaracji VAT na skutek zmiany prawa. Tego rodzaju sytuacja także jest wykluczona przez zasady prawa UE (przytoczone powyżej orzecznictwo ma zastosowanie także wówczas, gdy retroaktywność regulacji nie wynika wprost z jej treści, ale jest jej konsekwencją.

Problematyka dotycząca opodatkowania podatkiem VAT zaliczek oraz zakresu dopuszczalnych korekt była przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku wydanym w połączonych sprawach C-660/16 i C-661/16 (Finanzamt Dachau v. Achim Kollrofi i Finanzamt Góppingen v. Erich Wirtl) Trybunał wskazał, że w przypadku korekty prawa do odliczenia, w sytuacji gdy zaliczki nie zwrócono, poszanowanie zasady neutralności podatkowej osiągnięte zostaje dzięki możliwości uzyskania przez nabywcę od dostawcy zwrotu zaliczki wpłaconej na poczet dostawy towarów, która nie doszła w końcu do skutku, którą to możliwość państwa członkowskie powinny wprowadzić do swoich przepisów. Jeżeli jednak (na przykład z uwagi na upadłość kontrahentów zobowiązanych do zwrotu zaliczki) uzyskanie przez nabywców zwrotu zaliczek, które zapłacili w dobrej wierze na poczet dostawy zamówionych towarów, byłoby nadmiernie utrudnione, a wręcz niemożliwe, przytoczone wyżej zasady mogą wymagać, by nabywca mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych (podobnie Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05). Innymi słowy, gdyby nabywcy byli obowiązani dokonać korekty odliczeń z tytułu VAT zapłaconego od zaliczek, które wpłacili, a nie dostali zwrotu od dostawców, mieliby oni roszczenie wobec organów skarbowych na kwotę identyczną z tą zwróconą tym organom w ramach tej korekty. Byłoby zaś oczywiście nieracjonalne, żeby zmuszać tych nabywców do korekty odliczeń, a następnie do pozywania organów administracji skarbowej w celu uzyskania zwrotu VAT zapłaconego z tytułu omawianych zaliczek (podobnie C-564/15, Tibor Farkas v. Nemzeti Adóes Vamhivatal Del-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga). Powyższe znajduje analogiczne zastosowanie w opisanym stanie faktycznym.

Reasumując, w związku z wystawieniem przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy faktury końcowej, rozliczającej otrzymane zaliczki, Wnioskodawca zobowiązany był w rozliczeniu za sierpień 2018 roku, tj. za miesiąc otrzymania tej faktury, do skorygowania (pomniejszenia) kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku pod warunkiem, że:

a) Podwykonawca wystawił fakturę korygującą do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 roku

oraz

b) Wnioskodawca odzyskał od Podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku.

Ponadto Zainteresowany w uzupełnieniu wskazał, iż stanowisko Wnioskodawcy pozostaje bez zmian po uzupełnieniu opisu stanu faktycznego z tym uzupełnieniem, że grupowanie PKWiU 2008 (kod 41.00.40.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków”) wymienione było w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (w wersji obowiązującej w czasie objętym wnioskiem), czyli rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 30 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT1-2.4012.587.2019.2.KT, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe w zakresie prawa do skorygowania za sierpień 2018 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r.

Interpretację indywidualną doręczono Panu 6 stycznia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 lutego 2020 r. wniósł Pan skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 6 lutego 2020 r.

Wniósł Pan o:

- uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

- zasądzenie od Organu na rzecz Pana kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 124/20.

21 grudnia 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 października 2024 r. (wpływ 5 marca 2025 r.) sygn. akt I FSK 352/21 oddalił skargę kasacyjną.

14 kwietnia 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wraz z aktami sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie będącym przedmiotem wniosku dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU z 2008 r. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU z 2008 r. można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

W postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jestem uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU z 2008 r. wymienionych we wniosku czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca z dnia 1 grudnia 2016 r.”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczyły m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Przy czym sposób rozliczenia podatku w sytuacji, gdy zlecenie na wykonanie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz częściowe płatności (zaliczki) miały miejsce przed 1 stycznia 2017 r. natomiast zakończenie robót i rozliczenie końcowe nastąpiło po 1 stycznia 2017 r., wynikało z poniższych przepisów wyżej cytowanej ustawy zmieniającej z dnia 1 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 1 grudnia 2016 r., przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

W myśl art. 8 ww. ustawy zmieniającej z dnia 1 grudnia 2016 r.:

Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), dalej „ustawa zmieniająca z dnia 9 sierpnia 2019 r.”, z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchylono pkt 7 i 8 oraz uchylono ust. 1c-1h.

Jednocześnie, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 sierpnia 2019 r.:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r.:

Art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r.:

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., świadczonych przez podwykonawcę, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należało podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia miał zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r. (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą był każdy podmiot będący usługodawcą, który nie był generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostawał bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynikał bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia miało zastosowanie, jeśli spełnione były następujące warunki:

· świadczenie dotyczyło usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

· usługobiorca był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

· usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,

· usługodawca świadczył usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie był generalnym wykonawcą usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT:

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 10i ustawy o VAT:

Według art. 86 ust. 11 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT:

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Wskazać w tym miejscu należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r.:

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r.:

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy o VAT:

Z kolei z ust. 2 powyższego artykułu wynika, że:

Art. 106i ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT:

Z kolei stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT:

W myśl art. 106j ust. 3 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 108 ust. 2 ustawy o VAT:

Z okoliczności wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą 6 lipca 2016 r. zawarł Pan umowę o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego. Na mocy umowy zawartej z Inwestorem, Pan (Generalny Wykonawca) zobowiązał się wykonać kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie i rozbudowie budynku w celu adaptacji na jednostkę organizacyjną pomocy społecznej. Usługi wykonywane przez Pana na rzecz Inwestora mieściły się w katalogu zawartym w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie należności przysługujących Panu (Generalnemu Wykonawcy) za wykonane roboty i prace odbywało się na podstawie faktur zaliczkowych, wystawianych przez Pana (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora. Faktura końcowa została wystawiona przez Pana (Generalnego Wykonawcę) po zakończeniu realizacji wszystkich robót objętych umową (po uprzednim zmniejszeniu tego zakresu). 22 września 2016 r. Pan (Generalny Wykonawca) zawarł z Podwykonawcą umowę o podwykonawstwo wyżej określonego obiektu budowlanego, o treści korespondującej z Umową zawartą z Inwestorem. Zgodnie z treścią zawartej umowy z Podwykonawcą, zapłata wynagrodzenia była dokumentowana wystawionymi przez Podwykonawcę fakturami zaliczkowymi. Ostateczne rozliczenie należności nastąpiło na podstawie faktury końcowej, wystawionej na podstawie komisyjnego protokołu odbioru prac. Zlecone usługi, wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Pana, także mieściły się w katalogu zawartym w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług

W latach 2016 oraz 2017 Inwestor oraz Pan (Generalny Wykonawca) zawarli szereg aneksów precyzujących umowę o wykonawstwo obiektu budowlanego, określających lub zmieniających harmonogram planowanych prac budowlanych oraz wysokość wynagrodzenia należnego. Zmiany umowy między Inwestorem a Panem znalazły stosowne odzwierciedlenie w umowie łączącej Pana z Podwykonawcą. Rozliczenia między Inwestorem a Panem (Generalnym Wykonawcą) oraz między Panem a Podwykonawcą przedstawiały się następująco:

1. Faktura zaliczkowa wystawiona 17 października 2016 r. przez Pana (Generalnego Wykonawcę) na rzecz Inwestora, z 23% stawką podatku VAT (2.340.000 złotych netto oraz 538.200 złotych podatek VAT) oraz odpowiadająca jej faktura zaliczkowa wystawiona 18 października 2016 roku przez Podwykonawcę na rzecz Pana (Generalnego Wykonawcy), z 23% stawką podatku VAT (2.304.900 złotych netto oraz 530.127 złotych podatek VAT). Podatek VAT z tej faktury został wykazany przez Podwykonawcę w deklaracji VAT-7 oraz odliczony przez Pana;

2. Faktura końcowa (rozliczeniowa) wystawiona 31 sierpnia 2018 r. przez Podwykonawcę na rzecz Pana (Generalnego Wykonawcy). Podwykonawca wykazał w tej fakturze stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącej rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 roku), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia. Łącznie faktura końcowa obejmowała wartość netto wykonanych prac (8.495.625 złotych), wskazanie na mechanizm odwrotnego obciążenia względem kwoty 6.190.725 złotych oraz kwotę 530.127 złotych tytułem VAT od zaliczki uiszczonej na rzecz podwykonawcy w październiku 2016 roku.

Czynności wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Pana oraz przez Pana na rzecz Inwestora, zarówno objęte fakturą zaliczkową z 17 października 2016 r. jak i objęte fakturą końcową wystawioną w dniu 31 sierpnia 2018 roku, zgodnie z PKWiU klasyfikowane były jako „41.00.40.0. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 30 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 124/20, problem podobny do tego, z jakim mamy do czynienia w sprawie, był przedmiotem analizy w orzeczeniu TSUE z dnia 11 kwietnia 2019 r. C-691/17 (www......). Trybunał przyjął w nim, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmieniona dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. oraz zasady neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem podatku od wartości dodanej (VAT), podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, przy czym - przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy nie zbadał, czy wystawca tej błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT ani czy mógł on dokonać korekty tej faktury w ramach mechanizmu autokorekty zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego na rzecz skarbu państwa podatku, lub - organ podatkowy nie zdecydował sam zwrócić odbiorcy tej faktury podatku, który nienależnie zapłacił jej wystawcy i który ten ostatni zapłacił następnie nienależnie na rzecz skarbu państwa. Zasady te wymagają jednak, aby usługobiorca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy.

Zdaniem WSA ważne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej są motywy uzasadnienia tego wyroku. Wynikało z niego, że węgierski organ podatkowy przeprowadził kontrolę a posteriori deklaracji podatkowych PORR i nakazał PORR zapłatę kwot z tytułu VAT, odsetek i grzywny. Miało to miejsce w sytuacji, w której PORR w związku z budową autostrady otrzymał od co najmniej trzech dostawców faktury wystawione zgodnie z ogólnym systemem podatkowym, które określały wysokość VAT. PORR zapłacił te faktury, odliczył wskazane kwoty VAT, a następnie wystąpił o ich zwrot. Jednakże organ podatkowy uznał, iż transakcje gospodarcze wskazane na spornych fakturach dotyczyły głównego zakresu działalności budowlanej oraz że zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami krajowymi powinny one podlegać systemowi odwrotnego obciążenia VAT. Wystawcy faktur powinni byli zatem wystawić faktury bez wskazania kwoty VAT lub ze wskazaniem, że podlegały one systemowi odwrotnego obciążenia.

Jest to – w ocenie WSA – sytuacja analogiczna jak w rozpoznanej sprawie, gdzie podwykonawca wystawił skarżącemu fakturę 18 października 2016 r. z 23% VAT-em. Skarżący ją zapłacił, podwykonawca wykazał podatek należny, podatek naliczony został odliczony przez skarżącego. Późniejsze faktury wystawione przez wykonawcę uwzględniały odwrotne obciążenie (były wystawiane bez podatku VAT). Końcowa faktura wystawiona przez podwykonawcę 31 sierpnia 2018 r. zawierała stawkę VAT w zakresie rozliczenia zaliczki z 2016 r. (23%), a pozostałym zakresie uwzględniała mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak wskazał WSA Organ uznał, że całość transakcji należy rozliczyć z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, niezależnie od sposobu udokumentowania tych czynności przez podwykonawcę. Oznacza to, że skarżący powinien w rozliczeniu za sierpień 2018 r. dokonać stosownych korekt w odniesieniu do zaliczki z 2016 r. tzn. rozliczyć podatek należny i odliczyć naliczony, którym stał się podatek należny, pomniejszając podatek naliczony o podatek naliczony odliczony z faktury zaliczkowej z 2016 r. bowiem w tym zakresie nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia. Jak wynika z twierdzeń organu, należy tak postąpić mimo że podwykonawca nie wystawił faktury korygującej, nie wystąpił o zwrot i nie przekazał skarżącemu kwoty zwrotu. Organ nie odniósł się do kwestii, że skarżący nie może skłonić podwykonawcy do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej i końcowej i pomniejszenia przez podwykonawcę w deklaracji za sierpień 2018 r. podatku należnego o zapłacony wcześniej, z jednoczesnym wystąpieniem o zwrot do urzędu skarbowego i przekazaniem kwoty zwrotu skarżącemu. Nie wzbudziło też zastrzeżeń organu to, że nieotrzymanie przez skarżącego od podwykonawcy kwoty podatku VAT oznaczałoby, że on sam z własnych środków musiałby zapłacić ten podatek, co byłoby równoznaczne z przeniesieniem na niego ekonomicznego ciężaru podatku.

Problem ten był – zdaniem WSA – podnoszony przez stronę skarżącą w sprawie zakończonej wspomnianym wyrokiem TSUE. PORR podnosił, że zakładając, iż sporne faktury podlegały rzeczywiście systemowi odwrotnego obciążenia, organ podatkowy pozbawił tę spółkę prawa do odliczenia VAT. Zauważył tym samym, że organ podatkowy uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi zbadania, czy wystawcy faktur będących przedmiotem postępowania głównego zapłacili VAT i czy możliwe było jeszcze skorygowanie tych faktur. Organ ten a fortiori nie wziął pod uwagę okoliczności, że taka korekta była prawdopodobnie wykluczona, ponieważ autokorekta jest w istocie zakazana w przypadku kontroli wcześniejszych deklaracji. W związku z tym spółka ta została ostatecznie pozbawiona możliwości skorzystania z prawa do odliczenia.

Sąd odsyłający postawił w związku z tym pytanie zmierzające do ustalenia, czy dyrektywa oraz zasady proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia VAT, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem VAT, podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia

WSA wskazał, że TSUE rozważył wpierw, czy odmowa prawa do odliczenia VAT usługobiorcy znajdującemu się w sytuacji takiej jak PORR jest zgodna z powyższymi przepisami i zasadami. Przypomniał, że na podstawie systemu odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku VAT między usługodawcą a usługobiorcą, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r.. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak przy tym podkreślił, prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane (wyroki: z dnia 15 lipca 2010 r., Pannon Gep Centrum, C-368/09, EU:C:2010:441, pkt 37; z dnia 26 kwietnia 2017 r.. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 42). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego całkowitą neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110, pkt 24; z dnia 26 kwietnia 2017 r.( Farkas. C-564/15. EU:C:2017:302, pkt 43). Nadto przypomniał, że w odniesieniu do sposobów wykonywania prawa do odliczenia VAT w systemie odwrotnego obciążenia objętym art. 199 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnik, który jako usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty związanego z tym VAT, nie ma obowiązku posiadania faktury wystawionej zgodnie z formalnymi warunkami tej dyrektywy, by móc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, i powinien tylko spełniać wymogi formalne ustanowione przez dane państwo członkowskie przy wykonywaniu prawa wyboru przyznanego mu w art. 178 lit. f) omawianej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r.. Farkas. C-564/15. EU:C:2017:302, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W rozpoznanej sprawie faktury będące przedmiotem postępowania głównego nie zawierały obowiązkowych danych wymaganych na mocy § 169 ust. 1 lit, k) ustawy o VAT, a PORR błędnie zapłacił VAT nieprawidłowo wykazany na tych fakturach wystawcom rzeczonych faktur, podczas gdy na podstawie systemu odwrotnego obciążenia, powinien był jako usługobiorca bezpośrednio uiścić VAT organom podatkowym (zgodnie z § 142 ust. 1 lit. b) tej ustawy podatkowej, za pomocą którego Węgry wprowadziły opcję przewidzianą w art. 199 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112). W związku z tym oprócz faktu, że sporne faktury nie spełniały wymogów formalnych przewidzianych w przepisach krajowych transponujących tę dyrektywę, nie została też spełniona materialna przesłanka tego systemu, a mianowicie, zapłata podatku VAT organom podatkowym przez podatnika wnioskującego o odliczenie. Sytuacja taka uniemożliwiła organom podatkowym dokonanie kontroli stosowania systemu odwrotnego obciążenia i pociągała za sobą ryzyko utraty wpływów podatkowych po stronie zainteresowanego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15. EU:C:2017:302, pkt 45, 46). Ponadto VAT zapłacony przez PORR usługodawcom, będącym wystawcami faktur, nie był należny, podczas gdy wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas. C-564/15. EU:C:2017:302, pkt 47). TSUE stwierdził, że skoro PORR nie dotrzymał materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia i zapłacony usługodawcom VAT nie był należny, spółka ta nie mogła powołać się na prawo do odliczenia tego podatku.

Następnie TSUE zajął się kwestią, czy przed odmową przez organ podatkowy prawa do odliczenia VAT, który podatnik błędnie zapłacił wystawcom faktur takich, jak w postępowaniu głównym, powinien on sprawdzić, czy mają oni możliwość skorygowania tych faktur i zwrotu temu podatnikowi wskazanych w nich kwot VAT. Zdaniem PORR, gdyby przyjąć, że organ podatkowy mógł odmówić odbiorcy faktur prawa do odliczenia VAT, nie wymagając jednocześnie od wystawców tych faktur, aby zastosowali system odwrotnego obciążenia i skorygowali wspomniane faktury, odbiorca tych faktur podlegałby podwójnemu opodatkowaniu. PORR uważał, że przepisy krajowe dotyczące kontroli podatkowych nie pozwalają wystawcom faktur na ich skorygowanie. W tej kwestii TSUE przypomniał, że w braku przepisów Unii w zakresie żądania zwrotu podatków przepisami postępowania służącymi ochronie wynikających z prawa Unii praw jednostek są - zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich - wewnętrzne przepisy tych państw, a warunki występowania z tymi żądaniami muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas. C-564/15. EU:C:2017:302, pkt 50, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście Trybunał przyznał, iż system, zgodnie z którym, po pierwsze, dostawca usług, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a po drugie, odbiorca tych usług może wnieść przeciwko temu dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodny z zasadami neutralności i skuteczności. W istocie system taki umożliwia odbiorcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r„ Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167. pkt 38. 39; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15. EU:C:2017:302. pkt 51).

Rzecz jednak w tym, że – jak wskazał WSA – w sprawie zawisłej przez TSUE rząd węgierski potwierdził, że węgierski system prawny, a w szczególności zasady proceduralne w zakresie żądania zwrotu podatków nienależnie pobranych, pozwala z jednej strony usługobiorcy, który jest odbiorcą faktur, na których VAT został wykazany w wyniku błędu, na wniesienie przeciwko dostawcom usług, którzy wystawili owe faktury powództwa cywilnego o zwrot nienależnego świadczenia w celu odzyskania nienależnie wypłaconych kwot, a z drugiej strony, na żądanie przez tych dostawców usług od organu podatkowego zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego.

TSUE tymczasem zaznaczył, że jeżeli w sytuacji gdy VAT został rzeczywiście zapłacony przez dostawcę usług na rzecz skarbu państwa, zwrot VAT przez tego dostawcę na rzecz usługobiorcy okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony (w szczególności w przypadku upadłości dostawcy), zasada skuteczności może wymagać, by odbiorca usług mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych. W takiej sytuacji państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy usług odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302. pkt 53). Jeżeli nic nie wskazuje na istnienie przestępstwa, a dostawcy usług, którzy wystawili faktury sporne w postępowaniu głównym, zapłacili VAT skarbowi państwa, tak iż ten ostatni nie poniósł szkody ze względu na to, że owe faktury zostały błędnie wystawione na zasadach ogólnego opodatkowania zamiast odwrotnego obciążenia, to podatnik (odbiorca usług) powinien mieć możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby uzyskanie przez PORR od dostawców usług spornych w postępowaniu głównym zwrotu VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze okazało się nadmiernie utrudnione lub niemożliwe, w szczególności w wypadku niewypłacalności rzeczonych dostawców.

W ocenie WSA z powyższego wynika, że w zakresie, w jakim system prawny umożliwia odzyskanie podatku nienależnie zapłaconego wystawcom spornych faktur, organ podatkowy nie jest zobowiązany, przed oddaleniem wniosku o odliczenie VAT, ani do sprawdzenia, czy wystawcy ci mogą sprostować te faktury na podstawia przepisów krajowych, ani do nakazania takiego sprostowania.

Mimo zatem, że dyrektywa, zasada proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności nie sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia VAT, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem VAT, podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to jednak musi istnieć możliwość skierowania przez usługobiorcę swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy zwrotu okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy.

NSA w Warszawie w wyroku z 29 października 2024 r. o sygn. I FSK 352/2021 wskazał, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest zasadne, gdyż TSUE w powołanym wyroku wskazuje wprost, że obowiązek skorygowania przez podatnika odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej przez niego faktury zaliczkowej zawierającej podatek VAT, który następnie stał się nienależny z uwagi na objęcie usługi odwrotnym obciążeniem, uzależniony jest od występowania w prawie krajowym możliwości dochodzenia na drodze prawnej przez tego podatnika od wystawcy faktury zwrotu nienależnie zapłaconego mu podatku. Możliwość wystąpienia przez podatnika powództwem przeciwko wystawcy faktury o zwrot nienależnie zapłaconego mu podatku sprawia, że nałożenie przez prawo krajowe na podatnika obowiązku skorygowania odliczenia nienależnego podatku naliczonego nie narusza wymogów wynikających z zasad skuteczności i neutralności (pkt 39, 40 i 41 powołanego wyroku). TSUE w powołanym wyroku wskazuje też, że nawet brak wypłacalności wystawcy faktury wykazującej nienależny podatek nie może stanowić przeszkody w nałożeniu na podatnika obowiązku skorygowania odliczenia podatku naliczonego, który ostatecznie okazał się podatkiem nienależnym i powinien być zwrócony przez wystawcę faktury podatnikowi. W powołanym wyroku TSUE wskazuje środek, który administracja podatkowa właściwa dla podatnika powinna zastosować w takiej sytuacji w celu uwolnienia podatnika od ciężaru nienależnie zapłaconego podatku, który nie może być przez niego traktowany jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

W świetle powyższych konstatacji NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji uznał ocenę prawną zawartą w zaskarżonej interpretacji za niepełną i wymagającą uzupełnienia o odniesienia do wskazanych powyżej kwestii, które są wskazane w powołanym wyroku TSUE. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to stanowisko sądu pierwszej instancji jest zasadne, gdyż ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do wszystkich zagadnień związanych z obowiązkiem skorygowania faktur przez podatnika w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy wskazał kwestie omówione w powołanym wyroku TSUE, które powinny zostać ocenione przez organ w interpretacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Tymi dodatkowymi zagadnieniami, które związane są z obowiązkiem dokonania korekty podatku w sytuacji występującej w niniejszej sprawie, i które powinny być omówione w interpretacji są: zagadnienie możliwości dochodzenia na podstawie prawa polskiego od wystawcy faktury zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oraz środek, który będzie miał zastosowanie na wypadek niewypłacalności tego wystawcy (zwrot skarżącemu nienależnie zapłaconego podatku przez organ podatkowy). Są to zagadnienia istotne, bez oceny których nie będzie wyjaśnione w sposób pełny zagadnienie uwolnienia podatnika od ciężaru nienależnie zapłaconego podatku przy jednoczesnym nałożeniu obowiązku skorygowania odliczenia tego podatku, które zostało dokonane przez podatnika zanim podatek naliczony okazał się nienależny. Bez wskazania podatnikowi środków prowadzących do uwolnienia go od ciężaru tego podatku przy egzekwowaniu od podatnika obowiązku skorygowania odliczenia nienależnie zapłaconego podatku, może dojść do podwójnej zapłaty podatku od usługi w części obejmującej wskazaną powyżej zaliczkę zapłaconą w roku 2016.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości objętych zakresem pytania, należy ponownie przywołać art. 8 ustawy zmieniającej z dnia 1 grudnia 2016 r., zgodnie z którym w przypadku uiszczenia przed dniem 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanych od tego dnia dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem od dnia 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę.

Przy czym obowiązek dokonania korekty podatku dotyczącego zaliczek otrzymanych przed 1 stycznia 2017 r. (które zostały rozliczone na zasadach ogólnych), a dotyczących usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wiąże się z tym, że transakcja nie może zostać rozliczona w sposób niejednolity. Nie może bowiem zaistnieć sytuacja, że podatek należny od części transakcji będzie rozliczony przez usługodawcę (na zasadach ogólnych) i od części przez usługobiorcę (przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że o tym czy dostawa towaru objęta jest odwrotnym obciążeniem decydują obiektywne przesłanki, a nie sposób zafakturowania transakcji przez sprzedawcę.

Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymał Pan fakturę końcową dokumentującą nabycie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych w sierpniu 2018 r., które zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień wykonania tych usług winny podlegać w całości mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to niezależnie od sposobu udokumentowania tych czynności przez Podwykonawcę, był Pan zobowiązany do rozliczenia całości zrealizowanego świadczenia z uwzględnieniem tego mechanizmu.

W sytuacji zatem, gdy Podwykonawca wykazał w fakturze końcowej stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącym rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 roku), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia, to winien Pan w rozliczeniu za sierpień 2018 r. dokonać stosownych korekt w części dotyczącej zaliczki uiszczonej w październiku 2016 r. tj. rozliczyć podatek należny od tej zaliczki, a także dokonać odliczenia podatku naliczonego, którym stał się – stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a) ustawy o VAT – ww. podatek należny. Również w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2018 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego wykazanego za ten miesiąc o kwotę podatku naliczonego odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej 17 października 2016 r., bowiem – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT – w stosunku do tej kwoty nie przysługuje Panu prawo do odliczenia.

Kierując się ww. wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 124/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 352/21, stwierdzić należy, że sposób i terminy rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. zaliczki uiszczonej w październiku 2016r., o których mowa wyżej, winien Pan zastosować, pomimo, że Podwykonawca nie wystawił faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 roku i Podwykonawca nie zwrócił Panu równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku.

Przy czym, w związku z okolicznościami niniejszej sprawy, ma Pan prawo wystąpić z powództwem cywilnym przeciwko wystawcy faktury o zwrot nienależnie zapłaconej mu kwoty.

Końcowo, informuję, że w przypadku gdy kontrahent stałby się niewypłacalny, wówczas podatnik może wystąpić do organu podatkowego w trybie i na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), m.in. na podstawie przepisów dotyczących nadpłat (art. 72 – 80 tej ustawy).

Oceniając Pana stanowisko uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Pana opisu sprawy. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację przedstawionego przez Pana opisu sprawy.

Końcowo jeszcze raz podkreślam, że w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jestem uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU z 2008 r. wskazanego przez Pana we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU z 2008 r. wskazane przez Pana, jako element opisu sprawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).