Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.592.2025.1.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na zakup wozu asenizacyjnego i beczki asenizacyjnej oraz na rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowościach A oraz B. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 czerwca 2025 r. (wpływ 10 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej jako: „Gmina” lub „JST”), na podstawie złożonego w dniu (…) 2022 roku do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) (dalej jako: „(…)”) wniosku w sprawie przyznania pomocy na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (znak sprawy: …), skorygowanego wnioskiem z dnia (…) 2025 roku złożonym do (…), uzyskała finansowanie w zakresie inwestycji polegającej na poprawie efektywności oczyszczania ścieków na terenie Gminy dzięki zakupowi beczki asenizacyjnej oraz wozu asenizacyjnego oraz na ulepszenie systemu zaopatrywania w wodę bieżącą dla mieszkańców miejscowości A oraz B poprzez rozbudowę sieci wodociągowej w tych miejscowościach.

W charakterystyce planowanej operacji (inwestycji) wskazano (część 6 wniosku), iż planuje się zrealizować 10 przyłączy wodociągowych, przy czym realizacja operacji planowana jest na obszarze Gminy, na którym jednolita część wód powierzchniowych jest zagrożona nieosiągnięciem celów środowiskowych wskazanych w planach zagospodarowania wodami na obszarach dorzeczy (pkt. 6.6).

W planowanych kosztach operacji wskazano:

Część I

1. (…),

2. (…),

Łącznie koszty operacji: (…) zł w tym kwalifikowane: (…) zł.

Część II. Rodzaje kosztów operacji

1. Koszty inwestycyjne – koszty całkowite: (…) zł, w tym kwalifikowalne (…) zł,

2. Koszty ogólne (…) zł, w tym kwalifikowalne: (…) zł,

Koszt realizacji operacji (suma): (…) zł, w tym kwalifikowalne: (…) zł.

W pierwszym etapie operacji przewidziano: koszty kwalifikowalne I etapu operacji: (…) zł (suma kwalifikowalna kosztów I etapu: (…) zł).

We wniosku wskazano wielkość poziomu pomocy (% kosztów kwalifikowalnych) do 100%, przy wnioskowanej kwocie operacji: (…) zł, co stanowi ostatecznie wnioskowaną kwotę pomocy, VAT stanowi wkład własny w projekt w kwocie: (…) zł – VAT niekwalifikowalny.

Szczegółowe informacje na temat realizacji operacji:

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”), przy pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze ścieków.

W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, której Gmina powierzyła techniczne wykonywanie czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Działalność tę Gmina wykonuje samodzielnie, poprzez wydzielony Referat urzędu obsługującego Gminę.

Gmina zamierza rozbudować sieć wodociągową, poprzez przyłączenie do sieci jedynie gospodarstw domowych, bez włączania do sieci żadnych podmiotów i/lub jednostek objętych tzw. centralizacją VAT. Cała inwestycja ma służyć poprawie dostępności do sieci wodociągowej.

Projekt przewiduje finansowanie także zakupu wozu asenizacyjnego i beczki asenizacyjnej.

Nabywany pojazd (wóz asenizacyjny) jest typowym pojazdem specjalistycznego przeznaczenia o dopuszczalnej masie całkowitej między 17 a 22 tony. Zakupiony pojazd, zgodnie z opisem zadań wymienionych w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji (zał. nr 12 do wniosku) służył będzie do obsługi mieszkańców i gospodarstw położonych w większej odległości od oczyszczalni ścieków. Zakupiony wóz asenizacyjny z racji posiadania przez Gminę drugiej beczki asenizacyjnej, nie będzie obsługiwał ani Urzędu Gminy ani jej jednostek organizacyjnych (nie będzie zatem wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza). Również nowo zakupiona beczka asenizacyjna nie będzie wykorzystywana do obsługi Urzędu Gminy jak i żadnej jednostki organizacyjnej Gminy, gdyż Gmina, tak jak wspomniano posiada beczkę asenizacyjną i to ona będzie przeznaczona do obsługi wywozu z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. W żaden sposób zatem, również nabywana beczka asenizacyjna nie będzie wykorzystywana do czynności/zadań innych niż działalność gospodarcza.

Ponoszone przez Gminę wydatki na wóz asenizacyjny, beczkę asenizacyjną oraz rozbudowę sieci wodociągowej , zostaną udokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

W zakresie dostawy wody, Gmina stosuje alternatywny klucz spoza rozporządzenia Ministra Finansów (nie stosuje wzoru matematycznego x= A x 100//D), lecz stosuje powszechnie akceptowalny przez Sądy Administracyjne, jak i obecnie przez Dyrektora KIS klucz ilościowy (metrażowy).

Nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu, o którym mowa w przedmiotowym zapytaniu, wedle oświadczenia Gminy nie będą wykorzystywane do czynności innych niż działalność gospodarcza. W szczególności nabyty typowo specjalistyczny wóz asenizacyjny (łączna liczba miejsc z kierowcą: 2), o DMC między 17 a 22 tony, nie będzie wykorzystywany ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu ani zwolnionych z VAT. Za czynności związane z wywozem nieczystości Gmina będzie pobierała stosowne zapłaty, na podstawie wystawianych faktur VAT, ze wskazaniem podatku VAT należnego w stawce VAT 8%.

Z identyczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zakupu beczki asenizacyjnej, która będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej, w pełni opodatkowanej podatkiem VAT. Beczka asenizacyjna podobnie jak wóz asenizacyjny nie będzie obsługiwała ani Urzędu Gminy ani żadnej jednostki organizacyjnej gminy. Obsługę tą jak wspomniano, realizuje druga beczka asenizacyjna.

W zakresie rozbudowy sieci, Gmina wskazuje, że zgodnie z wnioskiem o pomoc finansową, efektem realizacji wsparcia finansowego ma być podłączenie do sieci wodociągowej (…) nowych gospodarstw domowych. W żaden sposób wydatki ponoszone na rozbudowę sieci wodociągowej, nie będą wykorzystywane przez Urząd Gminy ani przez żadną jednostkę organizacyjną. Wydatki na rozbudowę sieci, posłużą w przyszłości do realizacji czynności opodatkowanych w postaci dostawy wody do gospodarstw domowych, a z rozbudowanej nitki nie będzie korzystała żadna jednostka organizacyjna Gminy, w szczególności Straż Pożarna.

Pytania

1) Czy zakup specjalistycznego samochodu ciężarowego o DMC pomiędzy 17 a 22 tony, przeznaczonego wyłącznie do wywozu nieczystości, gdzie wywóz ten będzie realizowany jedynie z posesji gospodarstw domowych, będzie uprawniał Gminę do odliczenia podatku VAT w 100% z faktury zakupowej, przy założeniach wskazanych w niniejszym wniosku ORD-IN, w szczególności przy oświadczeniu Gminy, iż pojazd ten jest typowym pojazdem specjalistycznego przeznaczenia, który będzie jedynie w całości wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT?

2) Czy wydatki poniesione na zakup beczki asenizacyjnej o pojemności 5 m³, która to beczka asenizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie do wywozu nieczystości z gospodarstw domowych, na podstawie faktur VAT wystawianych na odbiorców końcowych, będą uprawniały Gminę do odliczenia podatku VAT w 100%?

3) Czy wydatki ponoszone na rozbudowę sieci wodociągowej, będą uprawniały Gminę do odliczenia podatku VAT w całości, przy założeniu, że rozbudowa sieć i wydatki ponoszone na rozbudowę sieci wodociągowej będą służyły dostawie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, które będą nabywały wodę od Gminy, na podstawie faktur VAT, z wykazanym VAT należnym w stawce VAT 8%?

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad odpowiedzi na pytanie nr 1.

Czy zakup specjalistycznego samochodu ciężarowego o DMC pomiędzy 17 a 22 tony, przeznaczonego wyłącznie do wywozu nieczystości, gdzie wywóz ten będzie realizowany jedynie z posesji gospodarstw domowych, będzie uprawniał Gminę do odliczenia podatku VAT w 100% z faktury zakupowej, przy założeniach wskazanych w niniejszym wniosku ORD-IN, w szczególności przy oświadczeniu Gminy, iż pojazd ten jest typowym pojazdem specjalistycznego przeznaczenia, który będzie jedynie w całości wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT?

Stanowisko własne Wnioskodawcy: Tak, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo (100%) odliczenia podatku VAT, z faktury na zakup pojazdu specjalistycznego przeznaczenia. Konstrukcja tych pojazdów wyklucza bowiem ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Rodzaje pojazdów specjalnych zostały bowiem określone w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

Do tych pojazdów należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

1a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

2b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

1a) agregat elektryczny/spawalniczy,

2b) do prac wiertniczych,

3c) koparka, koparko-spycharka,

4d) ładowarka,

5e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

6f) żuraw samochodowy,

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Przy czym spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1) pkt 1 i 2 - stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;

2) pkt 3 - stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dodatkowo w myśl art. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika za pojazdy samochodowe inne niż określone w art. 86a ust. 9 ustawy uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika uznaje się pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1) pogrzebowy,

2) bankowóz – wyłącznie typu A i B

– jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.

Wóz asenizacyjny przywołane wymogi spełnia.

Ad 2.

Czy wydatki poniesione na zakup beczki asenizacyjnej o pojemności 5 m³, która to beczka asenizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie do wywozu nieczystości z gospodarstw domowych, na podstawie faktur VAT wystawianych na odbiorców końcowych, będą uprawniały Gminę do odliczenia podatku VAT w 100%?

W ocenie Wnioskodawcy: Beczka asenizacyjna nie stanowi sama w sobie dobra dla nabywcy (Gminy) i nie może sama w sobie bez doczepienia jej do ciągnika Zetor lub Cash, których Gmina jest właścicielem, być wykorzystywana do wywozu nieczystości płynnych. Zatem beczka asenizacyjna będzie wykorzystywana tylko do wywozu nieczystości z posesji gospodarstw domowych, za który to wywóz mieszkańcy będą ponosić wydatki na rzecz Gminy, za wystawiane przez Gminę faktury opodatkowane VAT. Z racji tego, że beczka nie będzie wykorzystywana do obsługi Urzędu Gminy, jak i żadnej jednostki organizacyjnej, a tylko i wyłącznie do obsługi mieszkańców, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało 100% prawo do odliczenia VAT.

Ad 3.

Czy wydatki ponoszone na rozbudowę sieci wodociągowej, będą uprawniały Gminę do odliczenia podatku VAT w całości, przy założeniu, że rozbudowa sieć i wydatki ponoszone na rozbudowę sieci wodociągowej będą służyły dostawie wody gospodarstwom domowym, które będą nabywały wodę od Gminy, na podstawie faktur VAT, z wykazanym VAT należnym w stawce VAT 8%?

Stanowisko własne Wnioskodawcy: Nie ulega wątpliwości, że kwestie odliczeń VAT wydatków ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na rozbudowy sieci czy to kanalizacyjnych czy wodociągowych, od początku przyjęcia tzw. Pre-wskaźnika wzbudzały największe problemy interpretacyjne. Nie ulega wątpliwości, że początkowa linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej ewaluowała, od początkowo wydawanych interpretacji podatkowych, w których organ interpretacyjny wskazywał na konieczność stosowania jedynie wzoru matematycznego z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015r. Nie ulega obecnie najmniejszej wątpliwości, że stanowisko sądów administracyjnych, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego na przestrzeni lat 2018-2025 pozwoliło wypracować, powszechnie akceptowalny model rozliczania wydatków na rozbudowę sieci wodociągowych, poprzez stosowanie tzw. klucza ilościowego (klucza metrażowego). Klucz metrażowy jako swego rodzaju proporcja matematyczna: ile wydano wody Urzędowi Gminy i wszystkim jego jednostkom organizacyjnym a ile wydano wody firmom i gospodarstwo domowym, został powszechnie zaakceptowany. Wnioskodawca również ten klucz stosuje, przy czym z uwagi na matematyczny wynik zaokrągla wysokość procentową odliczanego podatku VAT w tym obszarze do 100%, zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie zatem Gminy, z uwagi na fakt, że wydatki ponoszone przez Gminę na rozbudowę sieci wodociągowej, będą jej służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym, a przyłączane do sieci będą jedynie gospodarstwa domowe, obciążane fakturami VAT z VAT należnym, Gmina uzyska 100% prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na rozbudowę sieci wodociągowej, gdyż finalnie efekt będzie wykorzystywany w całości do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT w stawce 8%.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2 h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, było zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

1. W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny). W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

2. TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”. Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

3. Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

4. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

5. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

6. W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.

7. W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego, bardziej miarodajnego pre-współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy odliczeniach związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18, z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19, z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

8. Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie: Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem należącej do Gminy infrastruktury wodociągowej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych. W przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, w ocenie Wnioskodawcy ta metoda zapewnia prawidłową alokację podatku VAT. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji na modelu matematycznym (wzorze z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015r., X= A x 100 // d- dochody wykonane) nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

9. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

10. W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Inwestycję oraz Wydatków bieżących związanych z realizowaną w tym zakresie infrastrukturą wodociągową.

11. Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia pre-współczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

12. Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości pre-współczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile pre-współczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

13. We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”. W konsekwencji, JST jest/będzie uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.

14. Możliwość stosowania wielu pre-współczynników: Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...)” sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik. Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

15. W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

16. Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

17. Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna: Jak już zostało wskazane JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie gospodarki wodnej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności. Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria - wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy JST określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

18. Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których JST nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

19. Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT w wysokości nie odpowiadającej realnemu wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

20. W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez JST. Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do należącej do gminnej infrastruktury wodociągowej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności JST będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. Gdyby Wnioskodawca stosował predefiniowanie wg. wzoru matematycznego z rozporządzenia wielkość pre-wskaźnika (i odliczeń) wynosiłaby: 6%. Przy kluczu ilościowym/metrażowym wielkość odliczania wyniesie: 100 % w przypadku wodociągu, natomiast w przypadku wywozu nieczystości beczką asenizacyjną, wozem asenizacyjnym odliczanie wyniesie: 98 %. Ta rażąca dysproporcja wynika właśnie z faktu nieuwzględnienia w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. (we wzorze matematycznym) specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gmin. Z tychże powodów orzecznictwo sądowo-administracyjne ewidentnie wskazuje na dopuszczalność pomijania rozporządzenia przy odliczaniu VAT w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji, co Gmina (Wnioskodawca) czyni.

21. Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest "lepsza" niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu i tu nie chodzi o to czy Gmina odliczy więcej czy mniej podatku naliczonego tylko czy jej działania są podyktowane prawidłową alokacją podatku VAT i prawidłowym postępowaniem. Aby bowiem nie okazało się w przyszłości, że zaniechanie w postaci chociażby braku wystąpienia z wnioskiem o interpretację w przedmiotowym zakresie właściwa Regionalna Izba Obrachunkowa będzie traktowała jako naruszenie dyscypliny finansów publicznych (poprzez zaniechanie dochodzenia do prawidłowych odliczeń podatku VAT).

22. Ww. stanowisko, w przedmiocie dopuszczalności stosowania klucza ilościowego (metrażowego), znalazło potwierdzenie m.in. w prawomocnym orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

23. Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego. Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

- sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

- sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

- sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

- sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

- sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

- sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

- sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,

- sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,

- sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,

- sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,

- sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,

- sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,

- sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,

- sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,

- sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.

W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane w niniejszym wniosku, tj.:

- interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL;

- interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ;

- interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ;

- interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 25 października 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ oraz interpretacji z dnia 11 października 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ.

Reasumując, odnośnie pytania oznaczonego jako numer 3, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie przysługuje jej możliwość odliczania VAT w 100% jako, iż wielkość ta wynika z zastosowania i stosowania przez Gminę wskaźnika (modelu) opartego na kluczu metrażowym.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że klucz 98% odliczania VAT przy wydatkach na działalność kanalizacyjną, nie może mieć zastosowania do nabycia zarówno wozu asenizacyjnego, jak i beczki asenizacyjnej (o których to nabyciach mowa w przedmiotowym wniosku), gdyż podkreślenia raz jeszcze wymaga, iż Gmina posiada odrębną (drugą) beczkę asenizacyjny i nią wywozić będzie nieczystości generowane przez Urząd Gminy i jednostki organizacyjne. Zarówno wóz, jak i beczka asenizacyjna, o który pyta obecnie Gmina, będą służyły wyłącznie działalności opodatkowanej i będą wykorzystywane do wywozu nieczystości wyłącznie od gospodarstw domowych, a nie od Urzędu Gminy czy jednostek organizacyjnych. Zatem ograniczenia, które obecnie stosuje Gmina do obecnej beczki asenizacyjnej nie mogą mieć zastosowania do drugiego nabywanego wozu i beczki (nabywanych na podstawie właśnie wniosku o finansowanie), gdyż ten wóz (nabywany) i ta beczka (nabywana) nie będą obsługiwały w żaden sposób ani Urzędu Gminy ani żadnej jednostki organizacyjnej. Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

· odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

oraz

· gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, tj.:

· czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,

· natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na zakup wozu asenizacyjnego i beczki asenizacyjnej oraz rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości A oraz B.

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem i planują realizację inwestycji polegającej na poprawie efektywności oczyszczania ścieków na terenie Gminy dzięki nabyciu beczki asenizacyjnej oraz wozu asenizacyjnego, jak również na ulepszeniu systemu zaopatrywania w wodę bieżącą dla mieszkańców miejscowości A oraz B poprzez rozbudowę sieci wodociągowej w tych miejscowościach. Nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do czynności innych niż działalność gospodarcza. Wóz asenizacyjny będzie służył do obsługi mieszkańców i gospodarstw położonych w większej odległości od oczyszczalni ścieków, nie będzie obsługiwał ani Urzędu Gminy ani jej jednostek organizacyjnych. Również nowo zakupiona beczka asenizacyjna będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej, w pełni opodatkowanej podatkiem VAT, nie będzie wykorzystywana do obsługi Urzędu Gminy jak i żadnej jednostki organizacyjnej Gminy. W zakresie rozbudowy sieci, efektem realizacji inwestycji ma być podłączenie do sieci wodociągowej 40 nowych gospodarstw domowych, bez włączania do sieci żadnych podmiotów i/lub jednostek objętych tzw. centralizacją VAT. Wydatki na rozbudowę sieci wodociągowej posłużą w przyszłości do realizacji czynności opodatkowanych w postaci dostawy wody do gospodarstw domowych, a z rozbudowanej sieci nie będzie korzystała żadna jednostka organizacyjna Gminy, w szczególności Straż Pożarna. Ponoszone przez Państwa wydatki na wóz asenizacyjny, beczkę asenizacyjną oraz rozbudowę sieci wodociągowej zostaną udokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1, tj. prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego w związku z zakupem wozu asenizacyjnego, wskazać należy, że kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy, zgodnie z którym:

Jak wynika natomiast z art. 2 pkt 34 ustawy:

Według art. 86 ust. 4:

Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo zakup wozu asenizacyjnego przeznaczonego do wywozu nieczystości, który – jak Państwo wskazali - jest pojazdem specjalistycznego przeznaczenia o dopuszczalnej masie całkowitej między 17 a 22 tony.

Zaznaczyć jednakże należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nabywany pojazd nie spełnia definicji pojazdu samochodowego, o której mowa w art. 2 pkt 34 ustawy, jak również z opisu sprawy nie wynika, że jest pojazdem specjalistycznym z przeznaczeniem, które zostało wymienione w art. 86a ust. 9 pkt 3 lit. a-f. A zatem w niniejszej sprawie przepisy art. 86a ustawy nie będą miały zastosowania.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego zostanie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – zakupiony wóz asenizacyjny będzie Państwu służyć wyłącznie do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Wóz asenizacyjny będzie służył do obsługi mieszkańców i gospodarstw położonych w większej odległości od oczyszczalni ścieków, nie będzie obsługiwał ani Urzędu Gminy ani jej jednostek organizacyjnych.

Zatem, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na zakup wozu asenizacyjnego. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z zakupem wozu asenizacyjnego, uznałem je za prawidłowe, pomimo częściowo odmiennej argumentacji.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2, tj. prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup beczki asenizacyjnej, wskazać należy, że warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków również zostanie spełniony, ponieważ – jak Państwo wskazali – zakupiona beczka asenizacyjna będzie Państwu służyć wyłącznie do działalności gospodarczej, w pełni opodatkowanej podatkiem VAT. Beczka asenizacyjna nie będzie obsługiwała ani Urzędu Gminy ani żadnej jednostki organizacyjnej Gminy.

Zatem, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na zakup beczki asenizacyjnej. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 3, tj. prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowościach A oraz B, ponownie zaznaczyć należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, efektem realizacji inwestycji w zakresie rozbudowy ww. sieci wodociągowej ma być podłączenie do sieci gospodarstw domowych, bez włączania do sieci żadnych podmiotów i/lub jednostek objętych centralizacją VAT.

A zatem, warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy zostanie spełniony, ponieważ – jak Państwo wskazali – rozbudowana sieć wodociągowa będzie Państwu służyć do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, nabyte towary i usługi związane z realizacją inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności innych niż działalność gospodarcza. Wydatki na rozbudowę sieci, posłużą do realizacji czynności opodatkowanych w postaci dostawy wody do gospodarstw domowych, a z rozbudowanej sieci nie będzie korzystała żadna jednostka organizacyjna Gminy. Tym samym, w odniesieniu do ww. wydatków przepisy art. 86 ust. 2a ustawy nie będą miały w tym przypadku zastosowania.

W związku z powyższym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowościach A oraz B. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, z którego wynika, że będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na rozbudowę sieci wodociągowej, uznałem je za prawidłowe, pomimo częściowo odmiennej argumentacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Informuję, że interpretacja oparta jest na wynikającym z wniosku opisie sprawy, że realizowana inwestycja będzie związana z prowadzoną przez Państwa wyłącznie działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie związana z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz z niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Powyższe okoliczności zostały przyjęte jako element przedstawionego przez Państwa opisu sprawy i nie były przedmiotem oceny. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w tym w szczególności wykorzystywania ww. inwestycji również do innych czynności niż opodatkowane, wydana interpretacja traci swą aktualność, a Państwo ponoszą wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia opisu sprawy niezgodnego z rzeczywistością. Zatem w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczam, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników w zakresie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu interpretacji mogą jedynie pomóc Państwu ocenić, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.