Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.618.2021.9.SM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/OI 89/22 (wpływ prawomocnego wyroku 22 września 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1194/22 (data wpływu wyroku 4 sierpnia 2025 r.)

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie nieuznania otrzymanej dotacji za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn. „ ” – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanej dotacji za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn. „ ”. Uzupełnili go Państwo pismem z 9 listopada 2021 r. (data wpływu 16 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Instytut … (dalej: Instytut) jest (…) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez (…)

Instytut prowadzi badania w obszarze:

‒    (…).

Do zadań Instytutu należy m.in. (…).

Instytut realizuje swoje zadania prowadząc działalność dydaktyczną (studia doktoranckie, warsztaty, szkolenia), przeprowadzając badania naukowe i publikując ich wyniki w czasopismach naukowych, opracowaniach monograficznych, wydając ekspertyzy oraz dbając o ochronę własnych oryginalnych rozwiązań naukowo-technicznych.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Instytut, jako Partner (…)”, uczestniczy w realizacji Operacji pn. „…” finansowanej ze środków Działania (…)..

Umowa o przyznaniu pomocy nr … na realizację ww. Operacji zawarta została … pomiędzy podmiotami tworzącymi (…), a (…) (dalej: …). Zgodnie z zapisami Umowy o przyznaniu pomocy każdy podmiot będący stroną umowy, w tym także Instytut, występuje jako beneficjent pomocy. Umowa o przyznaniu pomocy określa prawa i obowiązki Stron związane z realizacją Operacji, w tym m.in. obowiązek nieodpłatnego udostępniania do publicznej wiadomości rezultatów Operacji, co najmniej na stronie internetowej do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej.

… funkcjonuje na podstawie Umowy … zawartej … pomiędzy (…) Liderem, a:

‒    (…) Partnerem 1,

‒    (…) Partnerem 2,

‒    (…) Partnerem 3,

‒    (…) Partnerem 4,

‒    (…) Partnerem 5,

‒    (…) Partnerem 6,

‒    (…) Partnerem 7.

Podstawą zawiązania …, było (…).

Umowa … określa zasady (…). Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy m.in.:

-     (…)

Zgodnie z wnioskiem o przyznanie pomocy, złożonym do …, w ramach Operacji wymagane będą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 pkt. 3 ustawy z dnia 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce polegające na: (...).

Celem Operacji jest (…).

Do realizacji celu wykorzystane zostaną (…).

Głównym celem Operacji jest utworzenie (…).

Rezultatami podjętych działań w ramach Operacji będzie: (...).

Osiągnięcie oczekiwanych rezultatów Operacji jest możliwe jedynie w oparciu o współpracę między (…).

Technologia (…). Jednocześnie jednostka doradcza będzie stanowiła płaszczyznę do współpracy pomiędzy … oraz umożliwi jej efektywny przebieg.

Natomiast, badania przeprowadzone przez jednostkę naukową w pierwszym etapie doprowadzą do podjęcia prac przez …, a następnie poprzez analizę profilu i zawartości szeregu (…). Co w konsekwencji umożliwi uzyskanie (…)

Operacja przyczyni się do (…).

Zakres rzeczowy Operacji przewidziany do realizacji obejmuje następujące zadania, w tym zadania Instytutu jako Partnera 1:

(…).

Wydatki kwalifikowalne zaplanowane do poniesienia przez Instytut w ramach Operacji obejmują:

‒    (…)

Zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu i w umowie oraz określonymi w innych przepisach dotyczących inwestycji objętych Operacją, środki finansowe z tytułu pomocy są wypłacane, gdy Beneficjent zrealizował Operację lub jej etap, w tym poniósł związane z tym koszty, nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność końcową.

Instytut realizując przydzielone mu zadanie w zakresie badań naukowych nie świadczy żadnych usług na rzecz …., ani na rzecz żadnego z Partnerów czy innych podmiotów zewnętrznych.

Instytut prowadzi wyodrębnioną ewidencję wydatków poniesionych w ramach Operacji w sposób przejrzysty, zgodnie z zasadami określonymi w działaniu Współpraca, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z realizacją Operacji.

Wskazany we wniosku o przyznanie pomocy okres realizacji Projektu: (…)

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

‒    Zasady współpracy Partnerów przy realizacji ww. Operacji określone zostały w Umowie … zawartej …

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji: … ma charakter nieformalny, nie posiada zdolności prawnej. Utworzenie … nie narusza integralności majątkowej, prawno-organizacyjnej i administracyjno-finansowej jej Partnerów oraz należących do nich praw własności intelektualnej. Członkostwo w … nie wyklucza możliwości udziału w innych konsorcjach, grupach czy organizacjach, pod warunkiem, że nie jest on związany z przygotowaniem i realizacją innego projektu realizowanego ze środków Unii Europejskiej, którego przedmiot jest tożsamy z celami i przedmiotem Operacji i Umowy. Strony Umowy zachowują prawo do prowadzenia indywidualnej działalności naukowo-badawczej i gospodarczej, przy czym wskazana działalność prowadzona na podstawie wypracowanych w ramach Operacji wspólnych praw własności intelektualnej wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich Partnerów, którym prawa te wspólnie przysługują.

Dla osiągnięcia celu Operacji, Partnerzy prowadzą wspólne prace badawczo-rozwojowe, których wynikiem będą produkty (…) Równocześnie nastąpi znaczne (…).

Zgodnie z zapisami Umowy … zakres zadań poszczególnych Partnerów ... w ramach Operacji jest następujący:

1)  Do zadań Lidera … należy w szczególności:

‒    (…).

2)  Do zadań poszczególnych Partnerów należą:

a)  Partner 1 – (…).

b)  Partner 2 – (…).

c)  Partner 3 – (…) Partner 4 (…), Partner 5 – (…):

‒    (…).

d)  Partner 6 – (…), Partner 7 (…).

Każdy z Partnerów wykonuje w Projekcie zadania (czynności), które zostały mu konkretnie przypisane zgodnie z Umową …. Określone zadania (czynności) nie są wykonywane na rzecz któregokolwiek z Partnerów. Umowa … nie przewiduje, aby którykolwiek z Partnerów był podwykonawcą innego Partnera, każdy z Partnerów wykonuje powierzone mu i skonkretyzowane zadania (czynności) na równych zasadach. Zadania (czynności) wykonywane przez każdego z Partnerów stanowią element składowy całości Operacji i zmierzają do wspólnego osiągnięcia celu Operacji.

‒    Zakres zadań przypisanych Instytutowi jako Partnerowi nr 1 obejmuje:

‒    (…).

‒    Instytut realizuje zadania w ramach Operacji na rzecz osiągnięcia celów Projektu określonych przez Partnerów … pn. „…”. Nie można tu mówić o realizacji zadań na rzecz konkretnego Partnera, gdyż cel jest wspólny.

‒    Bezpośrednim beneficjentem czynności wykonanych przez Instytut są wszyscy Partnerzy …  pn. „…”.

‒    Zgodnie z zapisami Umowy … zawartymi w … „…”:

‒    (…).

Niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez Instytut zadań w ramach realizacji Operacji skutkuje nieosiągnięciem celu operacji i wskaźników, co stanowi naruszenie zapisów Umowy o przyznaniu pomocy nr … na realizację ww. Operacji zawartej … pomiędzy podmiotami tworzącymi … a … z siedzibą w …i stanowi przesłankę do wypowiedzenia tej umowy.

-     Instytut samodzielnie dokonuje zakupów na potrzeby realizacji zadań w ramach Operacji.

-     Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Operacji Instytut występuje jako „nabywca”.

-     Wydatki ponoszone przez Instytut w ramach realizacji Projektu obejmują:

-     (…).

-     W odpowiedzi na pytanie „Czy fakt, że Projekt jest dofinansowany, powoduje, że wyniki Projektu zostaną/zostały rozpowszechniane/przekazywane nieodpłatnie?”

Wnioskodawca wskazał:

Tak, obowiązek nieodpłatnego udostępnienia do publicznej wiadomości rezultatów Projektu, (…).

-     W odpowiedzi na pytanie „Czy gdyby Projekt nie był dofinansowany uzyskane wyniki Projektu byłyby udostępniane nieodpłatnie?” Wnioskodawca wskazał:

Instytut nie posiada wiedzy w tym zakresie.

-     W odpowiedzi na pytanie „W jaki sposób wyliczona została kwota dofinansowania przyznanego Państwu w celu realizacji opisanego Projektu i od czego uzależniona jest/była jej wysokość?”

Wnioskodawca wskazał:

(…).

-     Pomoc finansowa przyznana przez … na podstawie umowy nr … z … na realizację Operacji może być przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów działań, wskazanych we wniosku o przyznaniu pomocy, który został zatwierdzony do dofinansowania. Dofinansowanie wypłacane jest w formie refundacji prawidłowo poniesionych i udokumentowanych wydatków w ramach Operacji na podstawie zatwierdzonego przez … wniosku o płatność.

-     Dofinansowanie wypłacane jest w formie refundacji prawidłowo poniesionych i udokumentowanych wydatków w ramach Operacji na podstawie zatwierdzonego przez …wniosku o płatność. Instytut przekazuje dane i dokumenty niezbędne do sporządzenia wniosku o płatność Liderowi …, który przygotowuje zbiorczy wniosek o płatność dot. całej Operacji i przedkłada go ….

-     Niezrealizowanie przez Instytut zadań w ramach realizacji Operacji skutkuje nieosiągnięciem celu operacji i wskaźników, co stanowi naruszenie zapisów Umowy o przyznaniu pomocy nr … na realizację ww. Operacji zawartej w dniu … pomiędzy podmiotami tworzącymi … i stanowi przesłankę do wypowiedzenia tej umowy, a co za tym idzie zwrotu otrzymanej refundacji poniesionych kosztów.

-     Zakupione przez Instytut … w ramach realizacji Operacji są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1)  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)  Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w sprawie pyt. 1)

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Operacji nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

‒    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

‒    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

‒    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa,

przy czym art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19.06.2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Instytut otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Instytut na realizację przypisanego mu zadania w ramach Operacji tj. (…).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawą prawną zawiązania … „…”, było rozporządzenie (…).

W myśl … rozporządzenia …, pomoc przyznaje się … o której mowa w … rozporządzenia …, jeżeli ta grupa składa się z co najmniej dwóch różnych podmiotów należących do różnych kategorii tj.:

a)  (…)

i grupa ta działa w celu (…)

Zgodnie z … rozporządzenia …, pomoc przyznaje się jeżeli (…).

Stosownie (…).

Zgodnie z definicjami zawartymi w (…).

W Operacji realizowanej wspólnie w ramach …, do zadań Instytutu należy wykonanie badań aplikacyjnych a efekty prac badawczych mają służyć (…). Otrzymane wyniki badań nie podlegają komercjalizacji, natomiast celem Operacji jest (…).

Zgodnie z umową, Instytut, jak każdy z Partnerów, zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Operacji do swojej niezależnej działalności naukowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę pozostałych Partnerów.

Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację przypisanego mu zadania w Operacji nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Uzyskana pomoc, w myśl przytoczonych wyżej przepisów, stanowi refundację kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez Instytut w związku z realizacją badań naukowych stanowiących jeden z elementów Operacji, jako całości. W tym przypadku, Instytut nie świadczy usług, jak również nie dostarcza towarów, w związku z czym nie otrzymuje wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w sprawie pyt. 2)

Zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Operacji. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z Operacją, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem po stronie Instytutu nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

‒    odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

‒    towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując badania w ramach Operacji, Instytut nie będzie świadczył usług, ani dostarczał towarów stanowiących czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług służących realizacji tej Operacji. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 03 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.618.2021.2.SM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie nieuznania otrzymanej dotacji za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn. „…”.

Interpretację doręczono Państwu 3 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 stycznia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 10 stycznia 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2021 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.618.2021.2.SM, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym i zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 89/22.

3 czerwca 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 maja 2025 r. (wpływ 4 sierpnia 2025 r.), sygn. akt I FSK 1194/22 oddalił skargę kasacyjną.

22 września 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 89/22.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-     uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-     ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/OI 89/22 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1194/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Państwa, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Dokonując rozstrzygnięcia ww. kwestii, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przedstawione w wyroku z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 89/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1194/22.

Ocena przedstawionego we wniosku opisu sprawy, orzeczeń TSUE i wyroków zapadłych w Państwa sprawie, prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

WSA w Olsztynie w ww. wyroku z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 89/22 wskazał, że:

(…) Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez skarżącego dofinansowanie na pokrycie kosztów operacji pn. „…” stanowi element obrotu współkształtujący podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług nabytych w toku realizacji projektu. (…).

Dalej WSA zaznaczył, że:

(…) podzielił stanowisko zaprezentowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20; (…), że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Sąd w pełni popiera wyrażone tam stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu. (…).

W ocenie WSA w Olsztynie:

(…) z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu.

Dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające, że dofinansowanie przeznaczone zostało na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. W świetle tego, co zostało już wyżej przedstawione, dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. W ocenie Sądu, taką czynnością nie może być wskazane przez organ interpretacyjny przekazanie wiedzy i doświadczenia w ramach ... w związku z realizowaną operacją. (…)

Ponadto, w ocenie Sądu, brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. Z punktu widzenia Lidera projektu i pozostałych uczestników konsorcjum celem operacji jest (…). Wbrew argumentom zawartym w interpretacji indywidualnej nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane.

(…) ze stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację nie można w ogóle wywieść, że prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania (…), które będą miały wymierną wartość rynkową. O bezpośrednim związaniu dotacji z cena można by mówić jedynie wtedy, gdyby skarżący zbył po określonej cenie wyniki badań, zaś po uzyskaniu dofinansowania, cena za jaką ostatecznie dokonałby zbycia zależałaby od kwoty dotacji. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się takiego związku. Realizacja przydzielonych poszczególnym konsorcjantom zadań projektu nie może zostać uznana za odsprzedaż usług przez członków …. Członkowie … wspólnie realizowali projekt i na ustalonych zasadach z korzystają z jego wyniku. Projekt mógł również zakończyć się brakiem wypracowania technologii zdatnej do wykorzystania w działalności gospodarczej lidera. Dodać również należy, że skarżący zachowa zdobytą w trakcie badań naukowych wiedzę, a przy tym członkowie … są obowiązani do nieodpłatnego udostępniania do publicznej wiadomości rezultatów operacji, (…).

W ocenie Sądu, powiązanie pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla beneficjenta, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas, gdyby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym konkretnym wynikiem prac naukowych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac naukowych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W realiach niniejszej sprawy wskazanie takiego powiązania jest niemożliwe. Wręcz przeciwnie, we wniosku wskazano, że dofinansowanie obejmuje wydatki na zakup (...).

Z powyższego wynika, że dofinansowanie służyło pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie miało zatem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Dotacja stanowi element uzupełniający podstawy opodatkowania tylko, gdy podatnik uzyskuje dotację do ceny towaru lub usługi. W niniejszej sprawie uzyskane przez skarżącego dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług. W rzeczywistości dofinansowanie stanowi pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją usług objętych projektem, co potwierdza również sposób określenia finansowania projektu: kwota dofinansowania ustalona jest dla projektu i stanowić ma pokrycie kosztów.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1194/22 podał, że:

(…) uzyskane przez Skarżącego dofinansowanie zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji konkretnej operacji (sfinansowania prowadzonych przez Stronę i pozostałych partnerów prac służących do realizacji projektu), a nie na wynagrodzenie za przekazanie wiedzy i doświadczenia Instytutu w ramach grupy w związku z wykonywaną operacją.

NSA wskazał, że:

Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował także, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem projektu (…), które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny …, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Strona zbyła po określonej cenie wyniki swoich badań, zaś po uzyskaniu dofinansowania, cena za jaką ostatecznie dokonałby zbycia zależałaby od kwoty dotacji. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się takiego związku.

Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu, jak podano we wniosku, obejmujące wydatki na pokrycie zakupu (…) Skarżący nie może przeznaczać otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności.

Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut.

NSA podsumował:

Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji - opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Instytut nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz ww. wyroki zapadłe w niniejszej sprawie, uznać należy, że otrzymane przez Państwa środki na realizację przez Państwa Projektu, nie stanowią należności za świadczenie usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)           nabycia towarów i usług,

b)           dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z powołanych przepisów art. 86 i art. 88 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. I tak podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Operacji występują Państwo jako „nabywca”. Natomiast zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie nr 1, ustalono, że dotacja nie stanowi pokrycia ceny usług świadczonych w ramach Projektu i nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych usług. Zatem nie stanowi wynagrodzenia od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Państwa i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu Państwu nie przysługuje.

Takie rozstrzygnięcie potwierdził WSA w wydanym wyroku, wskazując, że:

W konsekwencji należało również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżącemu nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z projektu.

Również NSA w powołanym wyżej wyroku podkreślił, że:

(…) WSA słusznie uznał za nieprawidłową zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o wadliwe ustalenie, że sporne dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, a świadczenia w postaci (…) przez Skarżącą w ramach projektu jako części konsorcjum stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji nabycia towarów i usług związane z realizacją projektu (czynnością nieodpłatną) nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym, uwzględniając okoliczności sprawy i treść powołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 89/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1194/22, stwierdzam, że Państwu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym Projektem pn. „…”.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.