Brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji.
Park Narodowy jest państwową osobą prawną prowadzącą działalność związaną z ochroną przyrody, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Park uzyskuje przychody z czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz dotacji celowych. Planuje realizację inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i przepompowni, dofinansowanej ze środków NFOŚiGW. W budynku dyrekcji Parku znajdują się mieszkania służbowe wykorzystywane przez pracowników na różnych…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. (…). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 września 2025 r. (data wpływu).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spis oznaczeń:
Park Narodowy (…) jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 Ustawy o finansach publicznych. Rodzaj działalności według PKD 9104Z - działalność ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody.
Do zadań Parku Narodowego należy w szczególności:
1) prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego zmierzających do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów,
2) udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony lub zadaniach ochronnych i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego,
3) prowadzenie działań związanych z edukacja przyrodniczą.
Park Narodowy (…) w procesie realizacji zadań, o których mowa w pkt 1-3 dokonuje sprzedaży towarów, materiałów i usług i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami VAT, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT. Park prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z uzyskanych środków i pozyskanych przychodów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie o ochronie przyrody.
Park Narodowy (…) uzyskuje przychody:
1) opodatkowane: m.in. ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, tusz zwierzyny, z udostępniania terenu Parku w celu amatorskiego połowu ryb, zajęć edukacyjnych, ze sprzedaży biletów wstępu do Ośrodka (…), sprzedaży siana,
2) zwolnione: z najmu obiektu na cele mieszkaniowe, dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze,
3) związane z wykonywaniem działalności ustawowej w zakresie działalności bieżącej i majątkowej (inwestycyjnej): dotacje celowe z budżetu państwa na funkcjonowanie PN... oraz na finansowanie i współfinansowanie projektów z udziałem środków unijnych, dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Funduszu Leśnego, darowizny.
Park Narodowy (…), zwany dalej Parkiem będzie realizować inwestycję pn. (…) - dofinansowaną ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
Celem przedsięwzięcia będzie (...). Inwestycja będzie polegała na budowie odcinka sieci kanalizacji sanitarnej oraz przepompowni, do której nastąpi podłączenie budynku dyrekcji Parku Narodowego: (...).
W budynku dyrekcji Parku obecnie pracuje (…) pracowników. Liczba ta może ulec zmianie w zależności od wielkości zatrudnienia. W budynku znajdują się dwa mieszkania służbowe oraz jeden pokój gościnny, w których aktualnie mieszkają 3 osoby. Obecnie mieszkańcy oraz pracownicy Dyrekcji Parku Narodowego (…) korzystają z ujęcia wody ze studni zlokalizowanej na głębokości 30 m. Woda, mimo spełniania norm i dopuszczenia do użytku przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w (…) posiada dość wysokie zawartości Fe oraz Mn. W związku z tym pracownicy i mieszkańcy (…) do spożycia używają wody z 5 litrowych plastikowych butelek nabywanych u dostawcy w (…). Studnia zlokalizowana jest na działce ewidencyjnej nr 1. Jest to obszar Parku Narodowego objęty ochroną krajobrazową. Ścieki odprowadzane są do oczyszczalni ścieków w (…), która jest aktualnie zamknięta z powodu niespełniania norm badań ścieków z powodu małej ilości produkowanych ścieków. Aktualnie oczyszczalnia opróżniania jest przez wóz asenizacyjny raz w tygodniu lub raz na dwa tygodnie. Oczyszczalnia zlokalizowana jest na działce ewidencyjnej nr 1. Jest to obszar Parku Narodowego objęty ochroną krajobrazową.
Planowane przedsięwzięcie zlokalizowane jest na obszarach objętych ochroną:
1. Park Narodowy (…) - otulina (…)
2. Natura 2000 (…)
3. Natura 2000 (…).
Teren objęty przedsięwzięciem położony jest w gminie (…) oraz (…). Trasa projektowanego przyłącza przebiega na terenach zurbanizowanych, w pasach dróg krajowych nr (…) i (…). Ponadto projektowana trasa rurociągów krzyżuje się z linią kolejową zlokalizowaną na terenie zamkniętym. Trasa przebiegu projektowanej inwestycji znajduje się w granicach stanowiska archeologicznego (…) stanowisko nr 1. W obrębie działek o nr ewidencyjnych 2 oraz w m. (…) zlokalizowane są (…).
Wyżej wymienione przedsięwzięcie będzie znacząco służyć ochronie przyrody. Park Narodowy (…) nie będzie odliczać podatku VAT od dokonywanych zakupów. Podatek ten nie będzie podlegać zwrotowi, gdyż w tym wypadku nie zachodzi powiązanie z czynnościami / obrotem podatkowym. Realizacja tego przedsięwzięcia nie przyniesie w przyszłości dochodów dla Parku.
W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na następujące pytania Wnioskodawca wskazał, iż:
1a) W jaki dokładnie sposób są/będą wykorzystywane przez Państwa w budynku dwa mieszkania służbowe oraz jeden pokój gościnny?
Odp: Mieszkania służbowe wykorzystywane są przez pracowników służby Parku w celach mieszkaniowych, na podstawie zawartej umowy najmu. Z pierwszego mieszkania korzysta pracownik Służby Parku - Zastępca Dyrektora, zgodnie z ustawą o ochronie przyrody art. 104 pkt 3 przysługuje mu bezpłatne mieszkanie służbowe.
Drugie mieszkanie wynajmowane jest przez pracownicę Służby Parku, której z racji zajmowanego stanowiska nie przysługuje bezpłatne mieszkanie, gdzie naliczany czynsz jest zwolniony z podatku VAT. Osoba ta będzie zajmowała to mieszkanie do 31 października 2025 roku, po tym terminie mieszkanie to będzie wynajmowane tylko osobom, którym przysługuje bezpłatne mieszkanie zgodnie z art. 104 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody i nie będzie naliczany czynsz.
Od 01 września 2025 roku zmieniło się przeznaczenie pokoju gościnnego - nie spełnia funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
1b) W jakim celu są/będą udostępniane przez Państwa mieszkania służbowe oraz pokój gościnny?
Odp: Mieszkania służbowe udostępniane są dla pracowników Parku w celach mieszkaniowych, na podstawie zawartej umowy najmu.
Od 01 września 2025 roku zmieniło się przeznaczenie pokoju gościnnego, zrezygnowano z wynajmu pokoju w celach noclegowych, zatem nie spełnia on i nie będzie spełniał funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
2) Komu udostępniają Państwo ww. mieszkania oraz pokój?
Odp: Mieszkania udostępnione są dla pracowników Parku Narodowego (…) na podstawie umowy najmu. Od 01 września 2025 roku pokój gościnny - nie spełnia funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
3) Czy z mieszkania oraz pokoju korzystają pracownicy, goście czy osoby trzecie?
Odp: Z obu mieszkań korzystają pracownicy Służby Parku. Od 01 września 2025 roku zmieniło się przeznaczenie pokoju gościnnego - nie spełnia funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
4) Czy w/w osoby korzystają z nich odpłatnie czy nieodpłatnie?
Odp: Pracownikowi Parku zajmującemu pierwsze mieszkanie, zatrudnionemu w Służbie Parku na stanowisku Zastępca dyrektora przysługuje bezpłatne mieszkanie służbowe (zgodnie z art. 104 pkt 4 ustawy o ochronie przyrody) zwolniony jest z opłat za czynsz.
Pracownicy Parku, która zajmuje drugie mieszkanie zatrudnionej w Służbie Parku, z racji zajmowanego stanowiska nie przysługuje bezpłatne mieszkanie, na podstawie umowy najmu opłaca naliczany czynsz zgodnie z umową najmu, który jest zwolniony z podatku VAT. Pracownica ta będzie zajmować to mieszkanie do 31 października 2025 roku, po tym terminie mieszkanie to będzie wynajmowane tylko osobom, którym przysługuje bezpłatne mieszkanie zgodnie z art. 104 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody i nie będzie naliczany czynsz.
5) Jeśli mieszkania służbowe oraz pokój gościnny są udostępnione odpłatnie to na jakiej podstawie (umowa najmu, dzierżawy, inna)?
Odp: Mieszkanie służbowe udostępnione jest pracownikowi Parku na podstawie umowy najmu.
Od 01 września 2025 roku zmieniło się przeznaczenie pokoju gościnnego - nie spełnia funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
6) Do jakich czynności były/są /będą wykorzystywane przez Państwa mieszkania służbowe o których mowa we wniosku? Czy do czynności:
Odp: Mieszkania służbowe wykorzystywane są do czynności:
7) Do jakich czynności był/jest/będzie wykorzystywany przez Państwa pokój gościnny, o którym mowa we wniosku? Czy do czynności:
Odp: Od 01 września 2025 roku zmieniło się przeznaczenie pokoju gościnnego - nie spełnia funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
Pytanie
Czy Park Narodowy (…) będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) od czynności związanych z zadaniami w ramach realizowanej inwestycji: (…) - dofinansowanej ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w cenie nabywanych usług wykorzystywanych na potrzeby własne związane z realizacją inwestycji dofinansowanej ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ponieważ wymienione usługi realizowane w ramach inwestycji nie będą wykorzystywane przez Park Narodowy do wykonywania czynności opodatkowanych, Park nie może odzyskać w żaden sposób kosztu podatku VAT, poniesionego na realizację projektu.
Zgodnie z art. 86 ust. 1. Ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku należnego uzależnione jest od zakresu w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatek od towarów i usług stanowić będzie koszt kwalifikowany.
Wymienione usługi i towary dotyczą podstawowej działalności Parku jaką jest prowadzenie działań związanych z ochroną przyrody zgodnie z art. 8b pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r o ochronie przyrody (Dz. U. z 2021 r. poz. 1098 z późn. zm.). Nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną usług i dostaw, którą prowadzi Park Narodowy (…).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:
W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały
w art. 87 ust. 2-6l ustawy.
Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.
Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności
i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Powyższy przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz cele, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.
W dalszej kolejności, jeśli towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie jest możliwe przyporządkowanie całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. projektu do poszczególnych rodzajów czynności, to podatnik będzie zobowiązany dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.
Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo państwową osobą prawną, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planują Państwo realizować inwestycję pn. (…). Celem przedsięwzięcia będzie (...). W budynku dyrekcji Parku obecnie pracuje (…) pracowników. W budynku znajdują się dwa mieszkania służbowe oraz jeden pokój gościnny, w których aktualnie mieszkają 3 osoby. Mieszkania służbowe wykorzystywane są przez pracowników służby Parku w celach mieszkaniowych, na podstawie zawartej umowy najmu. Z pierwszego mieszkania korzysta pracownik Służby Parku - Zastępca Dyrektora, zgodnie z ustawą o ochronie przyrody art. 104 pkt 3 przysługuje mu bezpłatne mieszkanie służbowe. Drugie mieszkanie wynajmowane jest przez pracownicę Służby Parku, której z racji zajmowanego stanowiska nie przysługuje bezpłatne mieszkanie, gdzie naliczany czynsz jest zwolniony z podatku VAT. Osoba ta będzie zajmowała to mieszkanie do 31 października 2025 roku, po tym terminie mieszkanie to będzie wynajmowane tylko osobom, którym przysługuje bezpłatne mieszkanie zgodnie z art. 104 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody i nie będzie naliczany czynsz. Mieszkania służbowe wykorzystywane są do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (opłata za czynsz dla osób, którym nie należy się mieszkanie) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bezpłatne mieszkanie dla osoby pracującej w Służbie Parku zgodnie z art. 104 ustawy o ochronie przyrody), a także do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (osoby wynajmujące mieszkanie zobowiązane są do uiszczania opłat na podstawie wystawionej faktury za gaz, podgrzewanie wody i centralne ogrzewanie). Od 01 września 2025 roku zmieniło się przeznaczenie pokoju gościnnego - zrezygnowali Państwo z wynajmu pokoju w celach noclegowych. Pokój gościnny nie spełnia i nie będzie spełniał funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że jak już wyżej wskazano, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).
W opisie sprawy wskazali Państwo, że w budynku dyrekcji Parku Narodowego (…) w (…) znajdują się dwa mieszkania służbowe oraz jeden pokój gościnny. Mieszkania służbowe wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast od 01 września 2025 roku zrezygnowali Państwo z wynajmu pokoju gościnnego w celach noclegowych, zatem pokój gościnny nie spełnia i nie będzie spełniał funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że w związku z ponoszonymi wydatkami w ramach inwestycji pn. (…) służącymi – jak wynika z okoliczności sprawy - zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W tym miejscu należy wskazać, że prawo do odliczenia części podatku VAT na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, przysługuje w przypadku braku możliwości dokonania alokacji, tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, w całości do działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, w sytuacji gdy towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Następnie, w sytuacji gdy towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, w oparciu o metodę wskazaną w art. 90 ust. 3 ustawy.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
W konsekwencji wskazać należy, że będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. (…).
Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo