Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.754.2025.1.AJB

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy:

- planowana sprzedaż Działek, przed uzyskaniem pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia – jest prawidłowe,

- planowana sprzedaż Działek, po uzyskaniu pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina jest właścicielem terenu, składającego się dotychczas z trzech sąsiadujących ze sobą działek stanowiących grunt niezabudowany, dla których została wydana jedna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dotycząca inwestycji polegającej na budowie ... budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Zgodnie z powyższą decyzją działki przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W oparciu o powyższą decyzję dokonano podziału trzech działek na ... odrębnych działek (dalej: Działki). Decyzja ta, mimo podziału terenu, pozostaje w mocy.

Dla nowo wyodrębnionych Działek nie zostały wydane nowe decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie został również uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestronnego.

Gmina planuje dokonać sprzedaży poszczególnych działek w trybie przetargu nieograniczonego. Nie jest jednak zaplanowana jednorazowa sprzedaż wszystkich ... działek. Gmina zamierza dokonywać sukcesywnej sprzedaży. Gmina ma świadomość, że po zakupie, właściciel działki, celem wzniesienia na niej obiektu, uzyska pozwolenie na budowę. Zgodnie z art. 65 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – Gmina interpretuje to jako przesłankę do wygaśnięcia decyzji o warunkach zabudowy.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że stała się ona właścicielem przedmiotowego terenu w roku 1993 w drodze tzw. komunalizacji, tzn. na mocy decyzji ówczesnego Wojewody. Wnioskodawca nie dysponuje zatem fakturą VAT dokumentującą nabycie nieruchomości. Od momentu, w którym Gmina stała się właścicielem gruntu miał on przeznaczenie mieszane, tj. okresowo pozostawał niezagospodarowany i nieużytkowany, w pozostałym okresie natomiast stanowił przedmiot dzierżawy na cele rolnicze. Dotychczas przedmiotowy teren dzierżawiony był lokalnemu rolnikowi na cele rolnicze (czynność zwolniona z VAT). Gmina nie wykorzystywała zatem terenu do czynności opodatkowanych VAT, dających prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z planowaną sprzedażą nieruchomości Gmina powzięła wątpliwość co do sposobu opodatkowania VAT przedmiotowych transakcji. Wątpliwości Gminy dotyczą zarówno sprzedaży Działek przed uzyskaniem pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek, jak i po uzyskaniu pozwolenia na budowę.

Pytania

1. Czy planowana przez Gminę transakcja sprzedaży Działek, przed uzyskaniem pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek, będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT?

2. Czy planowana przez Gminę transakcja sprzedaży Działek, po uzyskaniu pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek, będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Planowana przez Gminę transakcja sprzedaży pierwszych Działek, przed uzyskaniem pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek, będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2. Planowana przez Gminę transakcja sprzedaży kolejnych Działek, po uzyskaniu pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek, będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1 i 2

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

· czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe)

oraz

· wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina dokona sprzedaży Działek na rzecz wyłonionych w drodze przetargu nabywców na podstawie zawartej z nimi umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tej czynności Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT zostanie w analizowanym przypadku spełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż Działek za wynagrodzeniem będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów. Tym samym również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT zostanie spełnione.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę godnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym, na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla danej nieruchomości niezabudowanej oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla tego gruntu, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT jako terenu budowlanego.

Wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie z opodatkowania bowiem znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do gruntów niezabudowanych, niebędących terenami budowlanymi.

Zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym organ, który wydał decyzję o warunkach zabudowy albo decyzję o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę, nie wniesiono sprzeciwu wobec zgłoszenia budowy dokonanego przez innego wnioskodawcę, inny wnioskodawca zgłosił budowę, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, dla tego terenu uchwalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji.

Z powyższej regulacji wynika, że decyzja ustalająca warunki zabudowy może być uchylona tylko w dwóch przypadkach, tj. gdy inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę lub dla danego terenu ustalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji.

W tym miejscu należy zauważyć, że dopóki dla żadnej z ... Działek nie zostało wydane pozwolenie na budowę – rzeczywiście wydana decyzja o warunkach zabudowy pozostaje w mocy – i na ten moment Gmina stoi na stanowisku, że dokonuje zbycia terenu budowlanego. Samo dokonanie podziału geodezyjnego nie jest bowiem podstawą do wygaśnięcia tych decyzji.

Inaczej rzecz się ma po wydaniu pozwolenia na budowę – o czym Wnioskodawca wskaże w dalszej części uzasadnienia.

Warunki zabudowy odnoszą się do terenu, a nie do poszczególnych geodezyjnie wydzielonych działek, znajdujących się na tym terenie, podział geodezyjny jest natomiast jedynie podziałem technicznym. W przypadku, gdy dla danego gruntu istnieje decyzja o warunkach zabudowy, wówczas dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia. Bierze się je pod uwagę tylko wówczas, gdy przeznaczenia gruntów nie można ustalić na podstawie planów miejscowych ani decyzji o warunkach zabudowy. Ważność warunków zabudowy jest co do zasady bezterminowa, tj. raz wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie traci swej ważności z upływem jakiegokolwiek terminu.

W stosunku do wszystkich działek sprzedanych przez Gminę wydana została decyzja o warunkach zabudowy, bowiem działki te znajdowały się pierwotnie na obszarze większych działek, dla których przed dokonaniem podziału wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Podział działki nie spowodował zatem wygaśnięcia tej decyzji, co oznacza, że nie zmieniło się również przeznaczenie terenu.

Działki sprzedawane przez podatnika będą stanowiły więc teren budowlany zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i jako takie nie mogły skorzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy, w tym zakresie, znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2024 r. o sygn. I FSK 787/22, w której sąd wskazał, iż „W przypadku, gdy dla danego gruntu istnieje decyzja o warunkach zabudowy, wówczas dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia. Bierze się je pod uwagę tylko wówczas, gdy przeznaczenia gruntów nie można ustalić na podstawie planów miejscowych ani decyzji o warunkach zabudowy. Ważność warunków zabudowy jest co do zasady bezterminowa, tj. raz wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie traci swej ważności z upływem jakiegokolwiek terminu. W stosunku do wszystkich działek sprzedanych przez Skarżącą w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, bowiem działki te znajdowały się pierwotnie na obszarze większych działek, dla których przed dokonaniem podziału wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Podział działki nie spowodował natomiast wygaśnięcia tych decyzji, co oznacza, że nie zmieniło się również przeznaczenie terenu. Zatem działki, będące przedmiotem dostaw dokonanych przez Stronę przeznaczone były pod zabudowę, czyli były terenem budowlanym. Ze względu na wydane decyzje o warunkach zabudowy działki te nie miały statusu działek rolnych, nie mogły więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w wyroku NSA z dnia 11 października 2018 r. sygn. I FSK 1396/16, w której NSA stwierdził: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest pogląd, że w sytuacji, gdy wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania nieruchomości można ją podzielić nie uwzględniając wydanej dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Dopuszczalność wydzielenia działek gruntu w ramach podziału nieruchomości należy w tym przypadku oceniać przez pryzmat możliwości ich zagospodarowania określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (por. wyrok NSA z 25 września 2014 r., II OSK 651/13, LEX nr 1664502). Dodatkowo wskazać należy na art. 95 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podział nieruchomości może nastąpić w ściśle określonym w tym przepisie celu. Zatem tylko w ściśle określonych w art. 95 przypadkach możliwy jest podział nieruchomości niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.”.

Analogiczne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 547/19: „Nie można zgodzić się ze skarżącą, iż podział działki oznacza, że zmienia się przeznaczenie terenu. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 65 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073), wynika, że decyzja ustalająca warunki zabudowy może być uchylona tylko w dwóch przypadkach - tj. gdy inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę lub dla danego terenu ustalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji. Żaden z tych przypadków nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Decyzje o warunkach zabudowy wydane dla działek, które następnie zostały podzielone, pozostają w mocy. Dokonanie podziału geodezyjnego nie jest bowiem podstawą do wygaśnięcia tych decyzji. Warunki zabudowy odnoszą się do terenu, a nie do poszczególnych geodezyjnie wydzielonych działek, znajdujących się na tym terenie, podział geodezyjny jest natomiast jedynie podziałem technicznym. Oczywiste jest, że każda decyzja o warunkach zabudowy wskazywać musi konkretne działki, ale ma to na celu jedynie dokładne zlokalizowanie i określenie terenu inwestycyjnego oraz jego stanu prawno-właścicielskiego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 listopada 2011 r., sygn. akt IV SA/1V 469/11). W przypadku, gdy dla danego gruntu istnieje decyzja o warunkach zabudowy, wówczas dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia. Bierze się je pod uwagę tylko wówczas, gdy przeznaczenia gruntów nie można ustalić na podstawie planów miejscowych ani decyzji o warunkach zabudowy. Ważność warunków zabudowy jest co do zasady bezterminowa, tj. raz wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie traci swej ważności z upływem jakiegokolwiek terminu.”.

Gmina uważa zatem, że przedmiotem jej planowanej transakcji będą działki niezabudowane, stanowiące teren budowlany – do czasu wydania pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek.

Niemniej jednak, w kontekście zwolnienia z VAT, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby również przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak Gmina wskazywała wcześniej – grunt stanowi towar. Nabyła ona przedmiotowy teren w drodze tzw. komunalizacji, tzn. nie odbyło się to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Jednocześnie Gmina nie wykorzystywała terenu do czynności opodatkowanych VAT, dających prawo do odliczenia VAT naliczonego. Przeznaczeniem terenu okresowo była działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT – tj. brak użytkowania gruntu oraz okresowo była to dzierżawa na cele rolnicze, a więc czynności korzystające ze zwolnienia z VAT.

Gmina pragnie zauważyć, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Gmina uważa, że to sposób wykorzystywania przez nią terenu, po jego nabyciu (brak użytkowania działek i działalność zwolniona z VAT), stanowił przesłankę uniemożliwiającą jej odliczenie VAT naliczonego, abstrahując przy tym od faktu posiadania faktury z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Biorąc jednak pod uwagę, że od momentu, w którym Gmina stała się właścicielem gruntu miał on przeznaczenie mieszane, tj. okresowo pozostawał niezagospodarowany i nieużytkowany, w pozostałym okresie natomiast stanowił przedmiot dzierżawy na cele rolnicze – przesłanka dotycząca tego, iż „towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej” nie będzie spełniona z uwagi na okresy, w których teren nie stanowił przedmiotu żadnej umowy ani żadnego wykorzystania.

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że Gmina nie spełnia przesłanek do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak również przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – tj. będzie dokonywać dostawy gruntu budowlanego - transakcja sprzedaży pierwszych Działek, przed wydaniem pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek, będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Inaczej rzecz się będzie miała w sytuacji, w której nabywcy pierwszych działek z ... Działek przeznaczonych do sprzedaży, uzyskają pozwolenie na budowę w odniesieniu do nabytych działek. W tej sytuacji, zdaniem Gminy, decyzja o warunkach zabudowy ulegnie wygaśnięciu.

Jak stanowi art. 65 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym Organ, który wydał decyzję o warunkach zabudowy albo decyzję o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli:

1) inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę;

1a) nie wniesiono sprzeciwu wobec zgłoszenia budowy dokonanego przez innego wnioskodawcę;

1b) inny wnioskodawca zgłosił budowę, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane;

2) dla tego terenu uchwalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji.

Oznacza to, że sprzedaż kolejnych działek (po uzyskaniu pozwolenia na budowę przez nabywców pierwszych działek) odbywać się będzie już w innych okolicznościach. Należy przyjąć, że w tym zakresie Gmina dokonywać będzie zbycia terenu innego niż budowlany – dla tych działek nie będzie bowiem obowiązywać Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

W tym zakresie Gmina stoi na stanowisku, że planowana przez nią transakcja sprzedaży kolejnych Działek, po uzyskaniu pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek, będzie stanowiła po jej stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy:

- planowana sprzedaż Działek, przed uzyskaniem pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia – jest prawidłowe,

- planowana sprzedaż Działek, po uzyskaniu pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) to dla planowanej czynności będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będą Państwo korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym ww. sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Z opisu sprawy wynika, iż są Państwo właścicielem terenu, składającego się dotychczas z trzech sąsiadujących ze sobą działek stanowiących grunt niezabudowany, dla których została wydana jedna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którą działki przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W oparciu o powyższą decyzję dokonano podziału trzech działek na ... odrębnych działek. Decyzja ta, mimo podziału terenu, pozostaje w mocy. Dla nowo wyodrębnionych Działek nie zostały wydane nowe decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie został również uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestronnego.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1396/16, w którym Sąd stwierdził, że:

Jednocześnie w wyroku z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1600/16 Naczelny Sąd

Administracyjny orzekł:

Natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika:

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanych pytań w pierwszej kolejności zaznaczyć należy że teren składający się z trzech sąsiadujących działek stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynika możliwość ich zabudowy. Jednocześnie jak Państwo wskazali, po podziale trzech sąsiadujących działek ww. decyzja pozostała w mocy.

Zatem skoro decyzja o warunkach zabudowy, dotycząca konkretnego terenu – działek przed podziałem – umożliwia ich zabudowanie poprzez wybudowanie na nich zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej to tym samym przesądza o ich budowlanym charakterze.

W rozpatrywanej sprawie, w przypadku sprzedaży przed uzyskaniem pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek, powstałych z podziału działek dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy stwierdzić należy, iż na dzień planowanej transakcji będą one stanowiły grunt przeznaczony pod zabudowę. Powyższe wynika z faktu, że ww. Działki stanowią część działek, dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ... budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Ponadto z Państwa wyjaśnień wynika, że podział działek nie spowodował wygaśnięcia ww. decyzji o warunkach zabudowy uprzednio wydanej.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, ww. Działki powstałe z podziału działek dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy nie stracą statusu gruntu budowlanego stosownie do wydanej ww. decyzji o warunkach zabudowy. W konsekwencji będą stanowiły grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z kolei, w przypadku sprzedaży po uzyskaniu pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek powstałych z podziału działek dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy stwierdzić należy, że uzyskanie po podziale pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek - wbrew Państwa twierdzeniu - nie niweczy ustalonego w decyzji o warunkach zabudowy budowlanego przeznaczenia terenu tych działek i tym samym nie może zmienić charakteru terenu z przeznaczonego pod zabudowę na teren niebudowlany.

Zauważyć w tym miejscu należy, że uzyskanie ww. pozwolenia na budowę następuje zgodnie z przepisami, czyli w oparciu o ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, innych aktów prawa miejscowego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednocześnie podkreślić należy, że celem z jakim dokonano podziału tych działek w oparciu o ww. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dotyczącą inwestycji polegającej na budowie ... budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną było wydzielenie ... działek budowlanych tzn. przeznaczonych pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Wobec powyższego, uznać należy, że w przypadku sprzedaży po uzyskaniu pozwolenia na budowę ww. Działki - wbrew Państwa twierdzeniu - będą stanowiły grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym planowana sprzedaż Działek, zarówno przed jak i po uzyskaniu pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek, stanowiących tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w drodze tzw. komunalizacji zostali Państwo właścicielem przedmiotowych działek, z podziału których powstały Działki przeznaczone do sprzedaży. Tym samym stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. działek nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowe działki w całym okresie ich użytkowania nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej.

Zatem planowana sprzedaż Działek, zarówno przed jak i po uzyskaniu pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Działek, zarówno przed jak i po uzyskaniu pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego planowana sprzedaż Działek, zarówno przed jak i po uzyskaniu pozwolenia na budowę dla którejkolwiek z ... Działek, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.