Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.759.2021.12.SM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1411/22 (data wpływu wyroku 23 stycznia 2026 r.),

2)    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na bieżącą obsługę basenu w (…), z zastosowaniem prewspółczynnika przychodowego, tj. procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem basenu Gminy – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na bieżącą obsługę basenu w (…), z zastosowaniem prewspółczynnika przychodowego, tj. procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem basenu Gminy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 stycznia 2022 r. (wpływ 17 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (w treści wniosku jako Gmina) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina posiada w strukturze organizacyjnej jednostki budżetowe, z którymi łącznie rozliczany jest podatek od towarów i usług w ramach scentralizowania rozliczeń jednostki samorządowej.

Gmina zrealizowała inwestycję w postaci budowy krytego basenu. W ramach inwestycji została wybudowana w pełni funkcjonalna infrastruktura krytej pływalni, która rozpoczęła swoją działalność w (…). Od początku działalności basenu Gmina prowadzi z jego wykorzystaniem sprzedaż usług opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Sprzedaż opodatkowana polega na sprzedaży biletów wstępu względem odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorstw i innych podmiotów niezależnych od Gminy. Sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu to sprzedaż usługi basenowej (wstępu na basen) na rzecz jednostek scentralizowanych z Gminą w zakresie rozliczania VAT. Gmina posiada możliwość określenia na podstawie prowadzonych ewidencji wartości sprzedaży opodatkowanej i wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Możliwość ustalenia powyższych wartości wynika z pełnego ewidencjonowania osób i czasu korzystania z basenu i ustalenia wartości (ceny usługi) świadczenia polegającego na odpłatnym udostępnianiu wejścia na basen lub świadczenia nieodpłatnego o ściśle określonej wartości sprzedaży. Dokonywana sprzedaż usług wstępu na basen podmiotom zewnętrznym jest dokumentowana fakturą (dla nabywców innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) lub ewidencjonowana w kasie rejestrującej i potwierdzona wydawanymi paragonami (dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących działalność rolniczą). Podmioty scentralizowane są obciążane z tytułu korzystania z usług wstępu na basen (wstęp dotyczy uczniów szkoły) na podstawie noty obciążeniowej będącej podstawą rozliczeń wewnętrznych jednostki scentralizowanej – Gminy. Cena wstępu na basen dla podmiotów zewnętrznych jest podstawą ustalania jednostkom scentralizowanym wartości obciążeń finansowych za usługę na rzecz tych jednostek. Wymieniony basen nie jest wykorzystywany w innych celach poza opisanym świadczeniem usług dla podmiotów zewnętrznych i udostępnianiem jednostkom scentralizowanym, które są adekwatnie obciążane finansowo z tego tytułu przez urząd obsługujący jednostkę samorządową – Urząd Gminy .

W celu pełnego opisu okoliczności zdarzenia przyszłego należy również wskazać:

-     Gmina wykorzystuje infrastrukturę basenu przy pomocy własnej struktury Urzędu Gminy, a sprzedaż jest dokonywana bezpośrednio przez Gminę i obsługiwana oraz rozliczania przez urząd obsługujący jednostkę samorządową, tj. Urząd Gminy i jego komórkę organizacyjną. Urząd Gminy jest odrębną od jednostek budżetowych jednostką organizacyjną w strukturze Gminy;

-     faktury z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych w ramach eksploatacji basenu do świadczenia usług wstępu na ten obiekt są wystawiane na Gminę jako scentralizowanego podatnika VAT;

-     nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza (pozostającej poza zakresem VAT), co oznacza, że nie ma możliwości zastosowania do opisywanej sytuacji objętej zdarzeniem przyszłym procesu alokacji bezpośredniej czynionych wydatków (z tytułu utrzymania pływalni) z wykonywanymi świadczeniami opodatkowanymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu;

-     przesłanki jakimi kieruje się Gmina wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm, proporcjonalność i adekwatność odliczeń podatku naliczonego VAT do struktury sprzedaży (relacji wartościowej sprzedaży usługi opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu) oraz ustalenia zasad odpowiadających najbardziej specyfice działalności jednostki;

-     dotychczas Gmina stosowała do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług służących opisanemu basenowi wskaźnik odliczania podatku naliczonego VAT wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i oparty o wartości budżetowe, które w ocenie Wnioskodawcy nie odpowiadają w najmniejszym stopniu specyfice działalności basenu gminnego, gdyż uwzględniają wszystkie osiągane przez Gminę wartości budżetowe (takie jak dotacje, dochody z usług zwolnionych od VAT, wartości finansowania czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Zatem dalsze utrzymywanie dotychczasowego sposobu obliczania proporcji oznaczałoby łączenie działalności basenu z wartościami budżetowymi (wymienionymi wyżej), które nie mają jakiegokolwiek związku z działalnością basenu, tak jak np. subwencja oświatowa, dochody Gminy z podatków, dochody Gminy z gospodarki komunalnej, itp. wartości, które należy uwzględnić przy obliczaniu prewspółczynnika, a nie mają one nawet pośredniego związku z działalnością krytej pływalni.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku doprecyzowano:

1.     Nazwa inwestycji, w ramach której Gmina wybudowała kryty basen to Pływalnia Miejska w (…).

2.     Przedmiotowa inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w roku (…).

3.     Zgodnie z wnioskiem wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

4.     Wnioskodawca potwierdza, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

5.     W odpowiedzi na pytanie Organu „Czy wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji z zastosowaniem prewspółczynnika przychodowego, o którym mowa we wniosku, dotyczy jedynie konkretnego obiektu, tj. krytego basenu wybudowanego w ramach ww. inwestycji, czy całej działalności dotyczącej konkretnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującego ww. obiekt, tj. Urzędu Gminy?”,

Wnioskodawca podał, że:

„Sposób wyliczenia proporcji wskazany we wniosku dotyczy jedynie konkretnego obiektu, tj. krytego basenu wybudowanego w ramach opisanej inwestycji”.

6.     Na pytanie o treści „Czy na basenie może być prowadzona uboczna działalność gospodarcza, np. udostępnianie pomieszczeń, organizowanie odpłatnych zawodów, prowadzenie reklam, itp.?”,

Gmina wskazała, że:

„Nie jest prowadzona uboczna działalność gospodarcza na basenie objętym wnioskiem. Prowadzona jest działalność opisana we wniosku”.

7.     Inwestycja była zrealizowana z własnych środków Gminy oraz częściowej dotacji z Ministerstwa Sportu. Wobec odpowiedzi na kolejne pytanie okoliczność ta zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla sprawy.

8.     Na pytanie Organu, o treści: „Należy wskazać czy wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z bieżącym utrzymaniem basenu?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są bezpośrednio i wyłącznie związane z bieżącym utrzymaniem basenu – Pływalni Miejskiej w…”.

9.     Wydatki związane z bieżącym utrzymaniem basenu obejmują: zakup energii elektrycznej i cieplnej, zakup środków czystości, zakup usług utrzymania i serwisu urządzeń basenowych i jego wyposażenia, zakup usług wodno-kanalizacyjnych, zakup usług ochrony i monitoringu, zakup usług utrzymania czystości.

10.  Na pytanie Organu, o treści: „Z których dokładnie okresów i dlaczego zamierzają Państwo przyjąć dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?”,

wskazano, że:

„Wnioskodawca zamierza przyjąć dane z roku 2021, aby za ten okres dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2h i art. 90c i art. 91 ust. 2-9 ustawy o podatku od towarów i usług”.

11.  Wyliczenie będzie dokonane na podstawie wzoru:

PWSP=SOP/(SOP+WŚN)

w którym:

PWSP – oznacza wyliczony prewspółczynnik

SOP – oznacza wartość sprzedaży opodatkowanej, tj. wyrażona w zł wartość obrotu z tytułu sprzedaży usług wstępu na basen;

WŚN – oznacza wartość świadczeń nieodpłatnych udzielonych na rzecz beneficjentów tj. wyrażona w zł wartość świadczeń udzielonych nieodpłatnie odpowiadająca wartości biletów jakie byłyby sprzedane osobom korzystającym nieodpłatnie z obiektu.

12.  Elementy składowe wzoru wyjaśniono powyżej, a dane liczbowe służące wypełnieniu wzoru zostaną uwzględnione na podstawie prowadzonej pełnej ewidencji wejść na basen i sprzedaży biletów. Na dzień składania odpowiedzi jeszcze nie dostarczono do Wnioskodawcy zliczonych wartości za cały rok (…), aby można było w sposób wiążący podać je we wniosku ORD-IN, który nie służy przeprowadzeniu skonkretyzowanego postępowania podatkowego weryfikującego elementy wymiaru zobowiązania podatkowego. Wniosek o interpretację ma natomiast za cel ustalenie przez podatnika zgodnego z prawem sposobu wyznaczenia prewspółczynnika i tak też Wnioskodawca oczekuje.

Pytanie

Czy Gmina może, dokonując na podstawie art. 90c ustawy o VAT rocznej korekty podatku naliczonego VAT za rok (…), zastosować do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z bieżącym funkcjonowaniem krytej pływalni wskaźnik (prewspółczynnik) przychodowy, czyli procentowy udział przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu) osiąganym w związku z funkcjonowaniem basenu Gminy w roku…?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wskaźnik proporcji, który Gmina stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów na utrzymanie krytej pływalni jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności basenu, więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków związanych z utrzymaniem krytej pływalni. Wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią udział nieodpowiadający wartości wyliczonego na podstawie powołanego rozporządzenia wskaźnika.

Najbardziej sprawiedliwy, adekwatny do specyfiki działalności krytej pływalni będzie więc wskaźnik przychodowy. Wskaźnik przychodowy obliczany jest za pomocą wzoru:

X = (wartość sprzedaży opodatkowanej)/(całkowita wartość sprzedaży).

Zdaniem Gminy, tak wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działania krytej pływalni przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy podkreślić, że stosowany obecnie sposób obliczania przedmiotowych proporcji nie wypełnia kryterium ustawowego, według którego sposób ustalania proporcji powinien odpowiadać najbardziej specyfice działalności podatnika. Wniosek powyższy jest uzasadniony uwzględnieniem w obecnie ustalonej proporcji wszystkich wartości wskazanych w powołanym rozporządzeniu osiąganych przez Gminę z całej jej działalności jako jednostki samorządowej.

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności basenu mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność krytych basenów jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8e ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie krytej pływalni) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności krytej pływalni prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na wykorzystaniu krytej pływalni, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności krytej pływalni.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zrealizowanej w ramach projektu budowy basenu w celu odpłatnego udostępniania klientom zewnętrznym oraz jednostkom objętym centralizacją (np. uczniowie szkół) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane utrzymaniem obiektu krytego basenu. W celu dokonania rocznej korekty podatku naliczonego VAT za (…) właściwe będzie zastosowanie obliczenia prewspółczynnika dla tej korekty według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura basenowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według wartości sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych (opodatkowanej) w ogólnej wartości sprzedaży.

Gmina wskazuje także, że odpłatne udostępnianie basenu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto nie będzie ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez te jednostki w celu ustalenia współczynnika.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik (Gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie świadczenia usług krytej pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku), jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytej pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania Gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność krytego basenu.

W przypadku świadczenia usług związanych z inwestycją istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według wartości sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży (opodatkowanej i niepodlegającej). Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem basenu, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 wskazał, iż całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć. Porównanie obrotów odnoszących się do sprzedaży opodatkowanej do całkowitej kwoty obrotu, dokładnie odzwierciedla skalę wykonanych przez Gminę czynności opodatkowanych i wewnętrznych.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków dotyczących pływalni, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca, a stanowisko Gminy uznane za prawidłowe co do możliwości zastosowania przy wyliczaniu korekty podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na bieżącą obsługę basenu w roku (…), z zastosowaniem prewspółczynnika przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu) osiąganym w związku z funkcjonowaniem basenu Gminy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.759.2021.2.SM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na bieżącą obsługę basenu w (…)., z zastosowaniem prewspółczynnika przychodowego, tj. procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem basenu Gminy.

Interpretację doręczono Państwu 26 stycznia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 lutego 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 1 marca 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił Państwa skargę – wyrokiem z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 218/22.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną Gminy – wyrokiem 23 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1411/22:

-     uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

-     uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do mnie 23 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1411/22.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Według art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi:

Według art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, ustawodawca wskazał m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – według § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT – sprzedaż usług wstępu na basen podmiotom zewnętrznym), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Państwo są zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-     zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-     obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Państwo są zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Będą Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwo metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Uznali Państwo, że na potrzeby odliczania kwoty podatku naliczonego, związanej z wydatkami na bieżące funkcjonowanie krytej pływalni, o których mowa we wniosku, mogą stosować sposób ustalenia proporcji oparty o wskaźnik przychodowy wyliczony według wartości sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych (opodatkowanej) w ogólnej wartości sprzedaży.

Podali Państwo, że najbardziej sprawiedliwy, adekwatny do specyfiki działalności krytej pływalni będzie wskaźnik przychodowy.

Wskazali Państwo, że wyliczenie będzie dokonane na podstawie wzoru:

PWSP=SOP/(SOP+WŚN)

w którym:

PWSP – oznacza wyliczony prewspółczynnik

SOP – oznacza wartość sprzedaży opodatkowanej, tj. wyrażona w zł wartość obrotu z tytułu sprzedaży usług wstępu na basen;

WŚN – oznacza wartość świadczeń nieodpłatnych udzielonych na rzecz beneficjentów, tj. wyrażona w zł wartość świadczeń udzielonych nieodpłatnie odpowiadająca wartości biletów jakie byłyby sprzedane osobom korzystającym nieodpłatnie z obiektu.

Państwa zdaniem, zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki Państwa działalności w zakresie świadczenia usług krytej pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku), jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytej pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego Państwa działania (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność krytej pływalni. W przypadku świadczenia usług związanych z inwestycją istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według wartości sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży (opodatkowanej i niepodlegającej). Dlatego – według Państwa – zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem basenu, a także dokonywanych przez Państwa nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 23 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1411/22 podkreślił, że dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika odliczenia innego niż wskazany w rozporządzeniu MF w odniesieniu do wydatków mieszanych na utrzymanie gminnej pływalni krytej, skoro pływalnia jest wykorzystywana także do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy (organizacyjnie prowadzonej w oparciu o Urząd Gminy) w ramach realizacji zadań sportowo-rekreacyjnych, wyrażających się także w działalności basenowej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, zatem sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Powtórzyć w tym miejscu należy, że system odliczeń, co podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jedną z podstawowych zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów jest zasada neutralności tego podatku. W wyroku z 13 lutego 2014 r., sprawa C-18/13, TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT. W ocenie TSUE: „W celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.”.

Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Z orzecznictwa tego wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być odnoszone w stosunku do konkretnych transakcji tak, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego kosztu zakupu towarów i usług, które bezpośrednio są związane z wykazywanym przez tego podatnika podatkiem należnym.

W ocenie NSA nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18).

Jak wskazał NSA przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w rozporządzeniu MF, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli: w sprawie wystąpią szczególne okoliczności, zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w przedmiotowej sprawie, w innym wyroku, tj. z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19, NSA stwierdził, że klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach obiektów sportowo-rekreacyjnych (lodowiska). Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. NSA uznał, że przedstawiona przez Gminę metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną). Natomiast, w wyroku NSA z 19 lutego 2025 r., I FSK 2497/21 uznano klucz przychodowy jako adekwatny dla działalności gminnej krytej pływalni.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia podatku i neutralności VAT, stwierdzić należy, iż analiza prawa do odliczenia podatku naliczonego prowadzona przez pryzmat „specyfiki działalności”, czy „charakteru” podatnika może dotyczyć tych kategorii nabyć towarów i usług, które są wydatkami ogólnymi, jedynie pośrednio związanymi z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT i są jednocześnie związane także z innymi rodzajami działalności danego podmiotu. Odnoszenie tych zasad do tych kategorii zakupów, które bezpośrednio związane są z utrzymaniem konkretnego obiektu (także w przypadku, gdy dany obiekt jest jednocześnie wykorzystywany do aktywności w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz transakcjami zwolnionymi lub pozostającymi poza zakresem VAT) może powodować faktyczne obciążenie podatnika kosztem podatku, a przez to naruszać zasadę neutralności. Uznać zatem należy, iż ograniczanie prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego związanego bezpośrednio z określoną transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT (a jednocześnie z transakcjami pozostającymi poza zakresem opodatkowania) poprzez odniesienie do „specyfiki działalności” tego podatnika nie wynika ani z brzmienia Dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE.

Jak wskazał NSA, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami ogólnymi na funkcjonowanie Gminy w ogólności, czy nawet z wydatkami w ogólności na utrzymanie wszystkich (pozostałych) budynków komunalnych, ale z konkretnymi wydatkami związanymi z utrzymaniem konkretnego budynku komunalnego (pływalni krytej).

NSA ponadto również podkreślił, że w pływalni jest wykonywana mierzalna działalność niepodlegająca opodatkowaniu (usługi wstępu na basen uczniów szkoły na podstawie noty obciążeniowej będącej podstawą rozliczeń wewnętrznych jednostki scentralizowanej) oraz mierzalna działalność opodatkowania VAT, czyli sprzedaż usług wstępu na basen podmiotom zewnętrznym dokumentowana fakturą (dla nabywców innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) lub paragonami dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących działalność rolniczą. Wskazane wydatki bieżące związane z utrzymaniem basenu nie dają się przyporządkować działalności opodatkowanej oraz tej niepodlegającej opodatkowaniu.

Według NSA, nie sposób uznać za właściwe podejście, zgodnie z którym metoda stosowana przy odliczaniu VAT z tytułu, przykładowo na zakup energii elektrycznej do ogrzania wody w basenie miałaby uwzględniać całokształt elementów związanych z funkcjonowaniem Gminy jako samorządu i jego zadaniami, takimi jak np. pobór podatku rolnego, subwencjonowanie działalności edukacyjnej na poziomie podstawowym, gospodarka mieniem komunalnym, oświetlenie ulic.

W ocenie NSA, „Specyfika” wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dotyczącym pływalni krytej jest taka, że obiekt ten w określonej części wykorzystywany jest dla celów działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT), a w określonej części dla celów mieszczących się poza tą działalnością, co oznacza, że należy rozważać jaki prewspółczynnik odliczenia będzie w tym przypadku najbardziej reprezentatywny.

Zwrócić też należy uwagę, że NSA w uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdził, że nie można dopuszczalności stosowania prewspółczynnika odliczenia odnośnie pływalni krytej warunkować tym, że Gmina (wedle treści wniosku sprzedaż jest dokonywana bezpośrednio przez Gminę) powinna posiadać jakąś szczególną, indywidualną cechę gminy sportowo- rekreacyjnej, zasadniczo zajmującej się prowadzeniem działalności basenowej. Z opisu zadań Gminy ujętym we wniosku interpretacyjnym przyjąć jednak należy, że Gmina jest typową gminą o typowych zadaniach, w których pojawia się także utrzymanie komunalnych obiektów o przeznaczeniu sportowo-rekreacyjnym, o mieszanym wykorzystywaniu na gruncie opodatkowania VAT. Prewspółczynika odliczenia VAT w zakresie wydatków na utrzymanie pływalni nie można więc wiązać z pozostałymi wydatkami komunalnymi (w zakresie realizacji zadań Gminy), bo to oczywiście doprowadziłoby do sztucznego pomniejszenia skali wydatków na utrzymanie pływalni, sztucznie zniekształcając współczynnik odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów na utrzymanie pływalni.

Uwzględniając powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1411/22 oraz całokształt okoliczności sprawy, stwierdzam, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

W tej konkretnej sprawie należy bowiem mieć na względzie argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w uzasadnieniu wyroku z 23 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1411/22 oraz podane przez Państwa przesłanki jakimi kierowali się Państwo wybierając wskazany we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z realizacją inwestycji w postaci budowy krytego basenu, tj. obiektywizm, proporcjonalność i adekwatność odliczeń podatku naliczonego VAT do struktury sprzedaży (relacji wartościowej sprzedaży usługi opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu) oraz ustalenia zasad odpowiadających najbardziej specyfice działalności jednostki. Ponadto, jak Państwo podkreślili we wniosku, posiadają Państwo możliwość określenia na podstawie prowadzonych ewidencji wartości sprzedaży opodatkowanej i wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Możliwość ustalenia powyższych wartości wynika z pełnego ewidencjonowania osób i czasu korzystania z basenu i ustalenia wartości (ceny usługi) świadczenia polegającego na odpłatnym udostępnianiu wejścia na basen lub świadczenia nieodpłatnego o ściśle określonej wartości sprzedaży. Dokonywana sprzedaż usług wstępu na basen podmiotom zewnętrznym jest dokumentowana fakturą (dla nabywców innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) lub ewidencjonowana w kasie rejestrującej i potwierdzona wydawanymi paragonami (dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących działalność rolniczą). Podmioty scentralizowane są obciążane z tytułu korzystania z usług wstępu na basen (wstęp dotyczy uczniów szkoły) na podstawie noty obciążeniowej będącej podstawą rozliczeń wewnętrznych jednostki scentralizowanej – Gminy. Cena wstępu na basen dla podmiotów zewnętrznych jest podstawą ustalania jednostkom scentralizowanym wartości obciążeń finansowych za usługę na rzecz tych jednostek. Wymieniony basen nie jest wykorzystywany w innych celach poza opisanym świadczeniem usług dla podmiotów zewnętrznych i udostępnianiem jednostkom scentralizowanym, które są adekwatnie obciążane finansowo z tego tytułu przez urząd obsługujący jednostkę samorządową – Urząd Gminy.

Podali Państwo, że wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, podali Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Mając zatem na uwadze zapadły w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1411/22, przywołane wyżej przepisy prawa oraz wskazany we wniosku opis sprawy, stwierdzam, że dokonując na podstawie art. 90c ustawy o VAT rocznej korekty podatku naliczonego VAT za rok (…), będą mogli Państwo zastosować do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z bieżącym funkcjonowaniem krytej pływalni przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji, z zastosowaniem wskaźnika (prewspółczynnika) przychodowego, tj. procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem basenu Gminy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 21 stycznia 2022 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.759.2021.2.SM.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.