Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.861.2025.1.JS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia majątku na podstawie umowy dzierżawy i prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465). W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn.: „…”. Inwestycja zostanie zrealizowana wyłącznie ze środków własnych Gminy. Łączny planowany koszt (…) zł brutto w tym podatek VAT (…) zł. W ramach Inwestycji Gmina zaplanowała: (…). Efektem końcowym Inwestycji będzie oczyszczenie ścieków i uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na tym terenie miasta A.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami z uwzględnionym podatkiem VAT. Praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie polega na tym, iż działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy prowadzi spółka Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji „...” sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Celem Gminy jest bowiem skoncentrowanie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w podmiocie, który odpowiada za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy. Jednocześnie Gmina nie posiada w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania taką infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie z uwagi na brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej oraz odpowiednich zezwoleń. Powyższe posiada Spółka.

Wszystkie sieci wodociągowe i kanalizacyjne, będące własnością Gminy są dzierżawione Spółce. Spółka jest również odpowiedzialna za zawieranie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami i przedsiębiorcami w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków oraz wystawia z tego tytułu faktury VAT. Powyższe rozwiązanie stosowane jest w Gminie od wielu lat.

W związku z powyższym, zgodnie z obowiązującą praktyką przekazywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do eksploatacji Spółce, Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która powstanie w ramach Inwestycji, do czynności opodatkowanych, w tym przypadku poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Powstały w ramach Inwestycji majątek przyjęty zostanie niezwłocznie w poczet środków trwałych i na podstawie umowy cywilno-prawnej - zostanie wydzierżawiony spółce miejskiej (…) Sp. z o.o. Czynności, o których mowa nie będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT. Z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji, Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego Gmina będzie odprowadzać VAT należny. Kwota rocznego czynszu dzierżawnego ustalona zostanie na poziomie 3% wartości brutto całej inwestycji. Czynsz dzierżawny skalkulowany jest w oparciu o realia rynkowe z uwzględnieniem specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania majątku nie będą bezpośrednio obciążać Gminy (pokrywać je będzie Spółka), co również ma odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego. Zdaniem Gminy, ustalony przez strony czynsz uwzględnia specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina.

Na podstawie zawieranych umów dzierżawy, Spółka zobowiązana jest/będzie do wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej/która powstanie w ramach Inwestycji, zgodnie z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, tj. w celu świadczenia w sposób ciągły usług zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Eksploatując przejęty majątek Spółka zobowiązana jest/będzie do utrzymania ww. infrastruktury w stanie zapewniającym ciągłość świadczenia usług. Jednocześnie Spółka zobowiązana jest/będzie do ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotu dzierżawy, dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji wynikających z jego eksploatacji.

Jak wskazano wyżej, właścicielem infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji będzie Gmina. Natomiast zarządzać przekazaną siecią i prowadzić zarobkową działalność gospodarczą z jej użyciem - będzie Spółka. Zgodnie z założeniami stron umowy dzierżawy, miesięczny czynsz dzierżawny powstałego majątku wyniesie 3% od wartości brutto zrealizowanego zadania. Ww. kwota czynszu dzierżawnego ma zapewnić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych na środek trwały będący przedmiotem dzierżawy w okresie ok. 30 lat. Szacowana przez Gminę trwałość powstałego majątku wynosi około 100 lat – przy założeniu odpowiedniego utrzymania i konserwacji przez Spółkę do czego zobowiązuje ją umowa. Ponadto Gmina informuje, iż kwoty czynszu będą corocznie waloryzowane rocznym wskaźnikiem inflacji publikowanym przez Główny Urząd Statystyczny za rok poprzedni.

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że obrót z tytułu ww. dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy w szczególności w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu najmu/dzierżawy zarówno w skali roku jak i całego okresu dzierżawy. Natomiast dochody uzyskiwane z najmu/dzierżawy nieruchomości, w stosunku do ogólnej wartości budżetu stanowią część realizowanego przez Gminę obrotu. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tym zakresie wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym. Nie działa zatem z zamiarem osiągnięcia zysku, czy nawet zwrotu z Inwestycji w określonym czasie. Wręcz przeciwnie, Gmina jest obowiązana utrzymać poziom taryf za realizowane usługi na poziomie akceptowalnym dla swoich mieszkańców, a wysokość czynszu jest jednym z elementów wpływających na wysokość taryf za wodę oraz ścieki w sposób bezpośredni. Głównym celem realizacji Inwestycji jest realizacja zadań własnych Gminy, obejmujących m.in. zaopatrzenie w wodę i skanalizowanie kolejnych obszarów Gminy - ma to również odzwierciedlenie w przyjętych głównych założeniach „Poprawy gospodarki wodno-kanalizacyjnej” na terenie Gminy.

Podsumowując zatem, Gmina postanowiła wykorzystać cały majątek, który powstanie w ramach Inwestycji, wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT tj. poprzez jego odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji, Gmina, będzie wystawiać miesięcznie na rzecz Spółki faktury VAT, z wykazanym podatkiem VAT należnym, dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w plikach JPK składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Pytania

1. Czy odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2. Gminie w związku z dzierżawą majątku Inwestycji na rzecz Spółki będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 i 2

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy, na podstawie której zostanie udostępniona infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie niewątpliwie umową cywilnoprawną, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa więc jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Inwestycji nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

· wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

· wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina pragnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Jednocześnie, prawo do odliczenia VAT ma charakter niezwłoczny, tzn., że podatnik nie musi zwlekać z jego realizacją do momentu, w którym poniesione przez niego wydatki wygenerują podatek należny - wystarczający jest w tym zakresie zamiar przeznaczenia tych nakładów do celów działalności gospodarczej występujący na etapie ich ponoszenia. Jak wskazano wyżej, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia VAT jest związek ponoszonych przez podatnika wydatków z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy przy tym podkreślić, że w podatku VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Polega ona na tym, że aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, czyli de facto wygenerują podatek należny. Wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Potwierdza to liczne orzecznictwo TSUE, w tym np. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman („Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.”), czy też wyrok w sprawie C-110/94 INZO.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są/będą spełnione, ponieważ wydatki realizowane w ramach Inwestycji Gmina poniosła/ponosi z zamiarem świadczenia usług udostępniania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki powstałego majątku po zakończeniu realizacji Inwestycji. Gmina świadczy/będzie świadczyć tą usługę działając w charakterze podatnika VAT, a przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Gmina dokumentuje ją/będzie ją dokumentowała wystawianymi fakturami VAT. Ponadto, przedmiotowa czynność nie jest/nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż przepisy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia. Skoro zatem Gmina występuje w charakterze podatnika VAT oraz wykorzystuje/będzie wykorzystywać poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która powstała/powstanie w ramach Inwestycji, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Umowa dzierżawy infrastruktury, która powstała/powstanie w ramach Inwestycji, zawarta ze Spółką, stanowi umowę cywilnoprawną. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na ww. infrastrukturę z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jej dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Brak nadużycia prawa podatkowego

Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W nawiązaniu do powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w jej ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy w tym zakresie nie mają charakteru sztucznego, a podyktowane są wieloma względami pozapodatkowymi. Dzierżawa infrastruktury nie ma bowiem na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a jest uzasadnionym gospodarczo działaniem Gminy. Po pierwsze, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi infrastruktury, która powstała/powstanie w ramach Inwestycji. Z tego powodu, model dzierżawienia majątku wodno-kanalizacyjnego do Spółki funkcjonuje już od wielu lat. Trudno również mówić o sztuczności działań Gminy w kontekście ustalonego czynszu dzierżawnego. Kwota czynszu została/zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tym zakresie wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym, nałożone na niego art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Podstawowym celem działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego nie jest więc osiągniecie jak największego zysku (w przeciwieństwie do prywatnych przedsiębiorstw). Gmina, będąc podmiotem ustawowo zobowiązanym do zaspokajania potrzeb wspólnoty, jest zobligowana do dbania o dobro lokalnej społeczności i realizację zadań z zakresu wodociągów i kanalizacji. Ponadto Gmina pragnie zaznaczyć, iż w ostatnim czasie nastąpił istotny wzrost kosztów utrzymania i eksploatacji infrastruktury technicznej wod.-kan., w tym m.in. kosztów zakupu energii elektrycznej, które mogą spowodować wzrost cen taryfowych na terenie Gminy. W tej sytuacji dodatkowy koszt w postaci nadmiernie wysokiego czynszu spotęgowałby wzrost taryfy za wodę i ścieki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ustalona przez strony umowy dzierżawy wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia/będzie uwzględniać specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina, okoliczności wskazane powyżej, oraz pozwoli utrzymać nieuchronny wzrost cen taryfowych na wciąż akceptowalnym przez mieszkańców poziomie. Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy, zaproponowana stawka czynszu nie odbiega od stawek czynszowych stosowanych w innych gminach, realizujących podobne wartościowo Inwestycje.

W efekcie, Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy są bowiem uzasadnione gospodarczo i społecznie, a tym samym nie mają na celu wyłącznie osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów.

W konsekwencji, w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej/która powstanie w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją tych inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 5 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.634.2024.4.RMA, w której organ wskazał, że „(…) odpłatna dzierżawa Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. W przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny oraz Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji, jest przez Państwa wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatnej dzierżawy). Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji.”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacja Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinansowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

- z dnia 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,

- z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,

- z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,

- z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR,

- z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR,

- z dnia 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,

- z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,

- z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

- z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

- z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

- z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

- z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,

- z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępniania majątku Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Prawo to potwierdzone zostało również w interpretacjach wod-kan wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Gminy w 2023 roku, dotyczy to m.in. interpretacji:

- z dnia 15 marca 2023 r., sygn., 0113-KDIPT1-2.4012.878.2022.2.PRP,

- z dnia 05 czerwca 2023 r., sygn., 0113-KDIPT1-2.4012.252.2023.3.PRP.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w kwestii odliczenia podatku VAT od inwestycji wod-kan Gmina zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na który otrzymała rozstrzygnięcie w postaci wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2025 r., sygn., 0114-KDIP4-1.4012.277.2025.1.RMA. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji potwierdził prawidłowość stanowiska Gminy w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji dotyczącej zarówno budowy wodociągu jak i wydatków ponoszonych na budowę kanalizacji sanitarnej. Planowana inwestycja oparta będzie o identyczne kryteria i będzie realizowana na terenie Gminy – Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

· inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz

· mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Odpowiadają Państwo za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. W związku z tym ponoszą Państwo wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Zamierzają Państwo zrealizować inwestycję pn.: „…”. Inwestycja zostanie zrealizowana wyłącznie ze środków własnych Państwa. Łączny planowany koszt (…) zł brutto w tym podatek VAT (…) zł. W ramach Inwestycji zaplanowali Państwo: (…) Efektem końcowym Inwestycji będzie oczyszczenie ścieków i uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na tym terenie miasta A.

Praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną polega na tym, iż działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, za pomocą majątku stanowiącego własność Państwa prowadzi spółka Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji „...” sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której posiadają Państwo 100% udziałów. Wszystkie sieci wodociągowe i kanalizacyjne, będące własnością Państwa są dzierżawione Spółce. Spółka jest również odpowiedzialna za zawieranie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami i przedsiębiorcami w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków oraz wystawia z tego tytułu faktury VAT.

W związku z powyższym, zgodnie z obowiązującą praktyką przekazywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do eksploatacji Spółce, będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która powstanie w ramach Inwestycji, do czynności opodatkowanych, w tym przypadku poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Powstały w ramach Inwestycji majątek przyjęty zostanie niezwłocznie w poczet środków trwałych i na podstawie umowy cywilno-prawnej - zostanie wydzierżawiony Spółce. Z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji, będą Państwo pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będą Państwo odprowadzać VAT należny. Kwota rocznego czynszu dzierżawnego ustalona zostanie na poziomie 3% wartości brutto całej Inwestycji. Czynsz dzierżawny skalkulowany jest w oparciu o realia rynkowe z uwzględnieniem specyfiki działalności podmiotu jakim jest Państwa Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania majątku nie będą bezpośrednio obciążać Państwa (pokrywać je będzie Spółka), co również ma odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego. Zdaniem Państwa, ustalony przez strony czynsz uwzględnia specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Państwa Gmina.

Zgodnie z założeniami stron umowy dzierżawy, miesięczny czynsz dzierżawny powstałego majątku wyniesie 3% od wartości brutto zrealizowanego zadania. Ww. kwota czynszu dzierżawnego ma zapewnić Państwu zwrot nakładów inwestycyjnych na środek trwały będący przedmiotem dzierżawy w okresie ok. 30 lat. Szacowana przez Państwa trwałość powstałego majątku wynosi około 100 lat – przy założeniu odpowiedniego utrzymania i konserwacji przez Spółkę do czego zobowiązuje ją umowa. Kwoty czynszu będą corocznie waloryzowane rocznym wskaźnikiem inflacji publikowanym przez Główny Urząd Statystyczny za rok poprzedni. Obrót z tytułu ww. dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Państwa w szczególności w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Państwa z tytułu najmu/dzierżawy zarówno w skali roku jak i całego okresu dzierżawy. Natomiast dochody uzyskiwane z najmu/dzierżawy nieruchomości, w stosunku do ogólnej wartości budżetu stanowią część realizowanego przez Państwa obrotu.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania odpłatnego udostępnienia majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która nakłada na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W odniesieniu do tej czynności nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, będą Państwo występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność odpłatnej dzierżawy Inwestycji na rzecz Spółki stanowi usługę, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie ww. majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą jest pobierane wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem odpłatna dzierżawa inwestycji pn.: „…”, na rzecz Spółki, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Podstawowe zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

· odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz

· towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Powyżej rozstrzygnięto, że odpłatna dzierżawa na rzecz Spółki Inwestycji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji pn.: „…”.

Przy czym odliczenie jest możliwe pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto Państwa wyjaśnienia dotyczące kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (np. że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.