Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.88.2026.2.KC

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn. „…”. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 lutego 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT, prowadzącym w określonym zakresie działalność gospodarczą, w tym między innymi działalność polegającą na wynajmie, dzierżawie lub innych formach odpłatnego udostępniania nieruchomości należących do Gminy – gruntów, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków i budowli różnego przeznaczenia. W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 poz. 1153 ze zm.) Gmina prowadzi także działalność w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową.

Obecnie Gmina przystępuje do realizacji inwestycji pod nazwą „…” (dalej: Inwestycja). Planowana wartość Inwestycji to kwota około (…) PLN brutto, w tym dofinansowanie ze środków EFRR w ramach programu Fundusze Europejskie dla (…) w wysokości około (…) PLN.

Projekt obejmuje wybudowanie hali widowiskowej z widownią na 300 osób. Będzie to miejsce służące organizacji wydarzeń sportowych oraz kulturalnych takich jak mecze, zawody sportowe, koncerty, festiwale, występy teatralne, kino i różnego rodzaju warsztaty. Obiekt wyposażony będzie w komfortowe siedzenia oraz profesjonalne nagłośnienie. W budynku znajdować się będą szatnie oraz osobne pomieszczenia do rekreacji i zajęć kulturalnych. Projekt obejmuje także budowę parkingu przy obiekcie dla autokarów i samochodów osobowych.

Przedmiotem zamierzenia budowlanego jest budowa budynku hali widowiskowej, przebudowa dwóch elewacji budynku istniejącej sali gimnastycznej, do której nowy obiekt będzie przylegać, przebudowa i rozbudowa drogi wewnętrznej wraz z budową miejsc postojowych, rozbiórka budynku kotłowni, budowa i przebudowa zewnętrznej infrastruktury technicznej.

Projektuje się parterowy, przylegający do istniejącej hali gimnastycznej budynek hali widowiskowej z zapleczem socjalno-szatniowym. W ramach zamierzenia budowlanego planuje się również przebudowę i rozbudowę drogi wewnętrznej oraz dostosowanie jej do funkcji drogi pożarowej dla projektowanej hali widowiskowej. Zaprojektowano 66 miejsc postojowych, w tym 59 dla samochodów osobowych, o nawierzchni półprzepuszczalnej, 4 utwardzone i oznakowane miejsca postojowe dla osób o szczególnych potrzebach oraz 3 utwardzone miejsca dla autokarów i pojazdów ciężarowych.

Nowo wybudowany obiekt hali widowiskowej obejmować będzie m.in.:

·         boisko główne do koszykówki/siatkówki i piłki ręcznej,

·         3 boiska treningowe,

·         trybuny z siedziskami,

·         ściankę wspinaczkową,

·         wydzielone pomieszczenia przeznaczone do prowadzenia warsztatów edukacyjnych i rozwojowych (np. plastycznych, muzycznych, rękodzielniczych), realizacji zajęć dla dzieci i młodzieży w czasie wolnym od nauki, zajęć rekreacyjnych i artystycznych dla seniorów (np. zajęcia teatralne, spotkania klubów zainteresowań),

·         zaplecze sanitarne.

Inwestycja znajdować się będzie w sąsiedztwie Szkoły Podstawowej w (…). Ze względu na położenie, charakterystykę i funkcję obiektu Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej, jak i do komercyjnej działalności gospodarczej podlegającej VAT, czyli do odpłatnego wynajmu/udostępniania Inwestycji firmom, stowarzyszeniom, instytucjom kultury, klubom sportowym i zorganizowanym grupom osób fizycznych zainteresowanych określoną aktywnością sportową, kulturalną, rozrywkową lub szkoleniową. Ze względu na brak tego typu obiektów w Gminie oraz w jej sąsiedztwie przewidywane jest duże zainteresowanie możliwością wynajmu obiektu przez podmioty zewnętrzne.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności, w tym przede wszystkim cechy i funkcje, jakie ma pełnić Inwestycja, Gmina podjęła zatem decyzję, iż po jej oddaniu do użytkowania Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do:

·         działalności edukacyjnej, społecznej i kulturalnej nieobjętej zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących VAT, w ramach której do korzystania z Inwestycji uprawnieni będą uczniowie i nauczyciele Szkoły Podstawowej, oraz przedstawiciele samorządu i lokalnych organizacji społecznych w ramach przedsięwzięć o charakterze niekomercyjnym (np. w ramach wydarzeń patriotycznych, rocznicowych, itp.),

·         komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, podlegającej opodatkowaniu VAT, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Inwestycji na rzecz klubów sportowych, instytucji, firm, mieszkańców Gminy oraz wszelkich innych zainteresowanych skorzystaniem z infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji.

Zasady funkcjonowania i korzystania z Inwestycji z podziałem na działalność edukacyjną i komercyjną zostały szczegółowo opisane w projekcie „…” (dalej: Regulamin). Ponieważ cała inwestycja jest dopiero na etapie planowanego rozpoczęcia budowy, to ostateczna wersja Regulaminu zostanie wprowadzona w życie zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy (…) równolegle z oddaniem Inwestycji do użytkowania. Tym niemniej, dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację Gmina uznaje projekt Regulaminu za odpowiadający zasadom użytkowania Inwestycji jakie będą obowiązywały po jej oddaniu do użytkowania.

Zgodnie z Regulaminem, w trakcie roku szkolnego w dni powszednie w godzinach od 8.00 do 20.00 (12 godzin) Hala zarezerwowana będzie dla celów edukacji publicznej, czyli dla potrzeb dydaktyczno-sportowych uczniów i kadry Szkoły Podstawowej, oraz dla celów nieodpłatnego wykorzystania przez organizacje społeczne, przedstawicieli samorządu itp., czyli dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W trakcie roku szkolnego, w dni powszednie od godziny 20.00 do godziny 21.30 (1,5 godziny), a w dni wolne od zajęć dydaktycznych od godziny 16.00 do godziny 18.00 (2 godziny) Hala będzie przeznaczona wyłącznie do działalności komercyjnej opisanej powyżej.

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy, w tym w niedzielę oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego, Hala będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, ani do działalności komercyjnej.

Przy takim założeniu funkcjonowania Inwestycji, bazując na kalendarzu właściwym dla roku 2025 Inwestycja byłaby wykorzystywana do celów działalności gospodarczej przez (…)% czasu jej całkowitego wykorzystania.

W piśmie z 18 lutego 2026 r. w odpowiedzi na pytania Organu wskazano:

Pytanie 1:Czy realizują Państwo Inwestycję dotyczącą wybudowania hali widowiskowej w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153)?

Odp. nr 1:Gmina realizując przedmiotowy projekt działa w zakresie zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a dokładnie w zakresie zadań własnych obejmujących sprawy gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9), kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10), a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15).

Gmina chciałaby wyjaśnić przy tym, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Gmina może realizować jedynie zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym lub zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tejże ustawy.

Pytanie 2:Czy wydatki, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią/będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z halą widowiskową wybudowaną w ramach Inwestycji?

Odp. nr 2:Wydatki ponoszone przez Gminę, a objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią i będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z halą wybudowaną w ramach Inwestycji.

Pytanie 3:W związku z tym, że Inwestycja będzie – jak wynika z opisu sprawy – wykorzystywana przez Państwa jednocześnie do celów działalności edukacyjnej, społecznej i kulturalnej, nieobjętej zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i do celów komercyjnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do działalności gospodarczej?

Odp. nr 3:W związku z tym, że Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do celów działalności edukacyjnej, społecznej i kulturalnej, nieobjętej zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i do celów komercyjnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT to w związku z charakterem tych wydatków nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do działalności gospodarczej.

Pytanie 4:Proszę o podanie wzoru, na podstawie którego zamierzają Państwo obliczać tzw. prewspółczynnik w oparciu o stosunek liczby godzin.

Odp. nr 4:Wzór na obliczenie prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, o którym mowa we wniosku o interpretację stanowi ułamek, w którym w liczniku wskazano liczbę godzin zegarowych, w których hala będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej, a w mianowniku sumę godzin zegarowych, w których hala będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej oraz do działalności innej niż komercyjna, to znaczy do działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej.

Pytanie 5:Proszę o wskazanie konkretnych danych (godziny, dni – ile, jakie), które stosują/będą Państwo stosować do wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin.

Odp. nr 5:Gmina ponownie chciałaby podkreślić, iż obecnie Gmina dopiero przystępuje do realizacji Inwestycji. Oznacza to, że obecnie następuje dopiero początek prac związanych z realizacją Inwestycji, której zakończenie może nastąpić po wielu miesiącach, a w przypadkach nieprzewidzianych zdarzeń – nawet po kilku latach. Obecnie Gmina jest zatem dopiero na etapie planowania przyszłego sposobu wykorzystania wybudowanej infrastruktury, a nie na etapie jej wykorzystywania.

W treści wniosku o interpretacje Gmina wskazała, iż na obecnym etapie sprawy opiera się projekcie „…” (dalej: Regulamin). Ponieważ cała inwestycja jest dopiero na etapie planowanego rozpoczęcia budowy, to ostateczna wersja Regulaminu zostanie wprowadzona w życie zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy (…) równolegle z oddaniem Inwestycji do użytkowania. Tym niemniej, dla potrzeb złożonego wniosku o interpretację Gmina uznaje projekt Regulaminu za odpowiadający zasadom użytkowania Inwestycji jakie będą obowiązywały po jej oddaniu do użytkowania.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku o interpretację:

„Zgodnie z Regulaminem, w trakcie roku szkolnego w dni powszednie w godzinach od 8.00 do 20.00 (12 godzin) Hala zarezerwowana będzie dla celów edukacji publicznej, czyli dla potrzeb dydaktyczno-sportowych uczniów i kadry Szkoły Podstawowej oraz dla celów nieodpłatnego wykorzystania przez organizacje społeczne, przedstawicieli samorządu itp., czyli dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W trakcie roku szkolnego, w dni powszednie od godziny 20.00 do godziny 21.30 (1,5 godziny), a w dni wolne od zajęć dydaktycznych od godziny 16.00 do godziny 18.00 (2 godziny) Hala będzie przeznaczona wyłącznie do działalności komercyjnej opisanej powyżej.

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy, w tym w niedzielę oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego, Hala będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, ani do działalności komercyjnej.”

Przy takich założeniach wykorzystania hali, uwzględniając kalendarz właściwy dla roku 2025 r., hala wykorzystywana byłaby do działalności komercyjnej w wymiarze (…) godzin zegarowych oraz w wymiarze (…) godzin zegarowych do działalności innej, niż komercyjna, czyli do działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej.

Pytanie 6:Czy będą wyznaczone godziny, w których hala widowiskowa będzie wyłączona z użytkowania zarówno nieodpłatnego, jak i odpłatnego?

Odp. nr 6:Gmina pragnie wskazać, iż odpowiedź na zadane przez Organ pytanie została zawarta bezpośrednio w treści wniosku o interpretację i brzmi ona „W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy, w tym w niedzielę oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego, Hala będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, ani do działalności komercyjnej.”

Pytanie 7:Czy sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa w opisie sprawy w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące liczby godzin, uwzględnia czas, gdy obiekt nie jest w ogóle wykorzystywany – jest zamknięty? Jeśli nie, to na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego zamierzają Państwo pominąć czas, kiedy hala widowiskowa nie będzie udostępniana ani nieodpłatnie, ani odpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne?

Odp. nr 7:Jak wynika z przedstawionych odpowiedzi na pytania nr 5 i 6, zaproponowana przez Gminę metoda liczenia prewspółczynnika nie uwzględnia czasu, w którym hala nie będzie wykorzystywana do żadnej działalności w związku z okresem świąt, w dniu ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż określając wzajemny stosunek czasu wykorzystania inwestycji do działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej należy wziąć pod uwagę wyłącznie czas wykorzystania działalności komercyjnej, oraz działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej i nie ma w tym przypadku potrzeby uwzględnienia np. czasu nocnego lub innych godzin, w których hala wyłączona jest z jakiegokolwiek użytkowania. Czasu takiego nie można przypisać do żadnej z tych działalności, przez co godziny np. nocne nie „budują” czasu wykorzystania komercyjnego ani czasu wykorzystania edukacyjnego.

W tym miejscu Gmina pragnie zaznaczyć, iż takie podejście jest szeroko ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Gmina pragnie podeprzeć swoje stanowisko fragmentem wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 roku sygn. III SA/Wa 398/18, w którym Sąd wskazał:

„Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane (…). W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a Uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (…)

Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są „nieczynne”, mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. W ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych.”

W wyroku WSA w Poznaniu z 16 maja 2023 r. sygn. I SA/Po 145/23 (a podobnie w wyroku z 27 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Po 76/23) Sąd wskazał:

„W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności.”

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Gd 1071/21 Sąd wskazał:

„Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem Dyrektora w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych i dni, kiedy Hala Sportowa w ogóle nie jest użytkowana. Całkowicie chybionym jest w szczególności założenie, że Strona winna uwzględniać porę nocną, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd Dyrektora, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a U.p.t.u., albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018, sygn. III SA/Wa 398/18).”

Co ważne, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 487/22 oddalił skargę kasacyjną Organu na powyższy wyrok WSA w Gdańsku w całości podzielając argumentu WSA zawarte w zaskarżonym przez Organ wyroku. Również wskazany powyżej wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 398/18 ma już status wyroku prawomocnego, gdyż NSA w Warszawie wyrokiem z 13 września 2022 r. sygn. I FSK 843/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Pytanie 8:Jaki wpływ na prewspółczynnik w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące liczby godzin miałoby uwzględnienie w jego sposobie kalkulacji czasu, kiedy Inwestycja nie będzie wykorzystywana ani do celów działalności edukacyjnej, społecznej i kulturalnej, nieobjętej zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani do celów komercyjnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT?

Prosimy wskazać konkretne dane liczbowe.

Odp. nr 8:Jak Gmina wskazywała to w treści wniosku o interpretację, zaproponowany przez nią prewspółczynnik to prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej/publicznej/społecznej. Przy takim sposobie liczenia prewspółczynnika uwzględnienie w tym wzorze czasu, kiedy Inwestycja nie będzie wykorzystywana ani do celów edukacyjnych/publicznych/społecznych, ani do komercyjnej działalności gospodarczej nie miałoby żadnego wpływu na wartość prewspółczynnika, gdyż wzór zaproponowany przez Gminę nie przewiduje uwzględniania takiego czasu ani w liczniku, ani w mianowniku wzoru.

Uwzględnienie takiego czasu wymagałoby stworzenia zupełnie nowego rodzaju prewspółczynnika, bazującego na zupełnie innych przesłankach i uzasadnieniu, czego Gmina nie rozważała.

Czyniąc jednak zadość wezwaniu, przy założeniu, iż godziny nocne, godziny przypadające w święta itp. miałby budować czas użytkowania hali niedający prawa do odliczenia podatku naliczonego (z czym Gmina się nie zgadza, a co uzasadniła w odpowiedzi na pytanie nr 7 powyżej), prewspółczynnik liczony taką metodą dla roku 2025 wyniósłby po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej (…)% (liczba godzin komercyjnego wykorzystania czyli (…) podzielić przez łączną liczba godzin w roku czyli (…)).

Pytanie 9:Na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego zamierzają Państwo pominąć czas, kiedy hala widowiskowa nie będzie udostępniania ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne?

Odp. nr 9:W związku z przynależnymi organizmowi ludzkiemu naturalnymi cechami przyjęło się, iż pora nocna jest czasem snu i braku aktywności. W konsekwencji w określonych godzinach pory nocnej zamiera większa część aktywności, przez co w wielu wypadkach następuje czasowe wstrzymanie użytkowania środków trwałych służących różnym rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej jak i każdej innej. Owo wstrzymanie użytkowania przejawia się tym, iż w porze nocnej zamykane są biura, szkoły, urzędy, sklepy, obiekty sportowe itp. W godzinach nocnych obiekty te przestają służyć jakimkolwiek rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności administracyjnej, edukacyjnej, a także każdej innej. Obiekty te „oczekują” na ponowne otwarcie i wznowienie działalności, do której są przeznaczone.

W przypadku przedmiotowej inwestycji po jej wybudowaniu możliwe będzie precyzyjne określenie, w oparciu o regulamin korzystania z hali, w jakich godzinach poszczególne jej elementy będą wykorzystywane do działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej, w jakich godzinach do działalności komercyjnej, a w jakich, ze względu na porę nocną/świąteczną nie będą wykorzystywane do żadnej działalności ani komercyjnej, ani edukacyjnej/publicznej/społecznej.

Mając powyższe na uwadze, a także biorąc pod uwagę ugruntowane w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych, którego przykłady Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 7, w opracowanej przez siebie metodzie Gmina nie uwzględnia czasu, kiedy infrastruktura hali nie będzie udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne.

Pytanie 10:Czy będą wykorzystywali Państwo halę widowiskową na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Gminy? Jeśli tak, to ile godzin jest na to przewidzianych?

Odp. nr 10:Gmina nie rozumie sensu tegoż pytania, gdyż we wniosku o interpretacje Gmina jednoznacznie wskazała, iż zamierza wykorzystywać halę na potrzeby działalności wskazanej w treści pytania, to znaczy na potrzeby własne, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Gminy, organizację wyborów, itp. W ocenie Gminy taki właśnie jest zakres pojęcia działalność edukacyjna/publiczna/społeczna.

Natomiast uprzedzając ewentualne kolejne wezwania Organu o dodatkowe wyjaśnienia w tej sprawie Gmina pragnie jednoznacznie wskazać, iż planuje wykorzystywanie hali w sposób, w jaki zostało to opisane we wniosku o interpretację, czyli do działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej oraz do komercyjnego, odpłatnego wynajmu hali. Zasady i sposób wykorzystania hali wynikają z projektu Regulaminu, który również został szczegółowo opisany w treści wniosku o interpretację. Zasady wykorzystania hali nie przewidują innego sposobu/celu jej wykorzystywania.

Natomiast Gmina nie może wykluczyć, iż w okresie 10 lat od roku, w którym hala zostanie oddana do użytkowania, wystąpią incydentalne przypadki, w których konieczne będzie wykorzystanie hali w inny sposób, niż wynikający z postanowień Regulaminu.

Gmina pragnie jednak zauważyć, iż takie przyszłe, ewentualne wykorzystanie hali do celów innych, niż wynika to z obecnie przyjętych założeń, nie wpływa na zaproponowaną przez Gminę metodę liczenia prewspółczynnika, co więcej, stanowi okoliczność wprost przewidzianą i uregulowaną w obowiązujących przepisach z zakresu VAT. Gmina pragnie wskazać, iż w związku z odliczeniem podatku naliczonego przy zastosowaniu zaproponowanej przez Gminę metody liczenia prewspółczynnika Gmina zobowiązana będzie do corocznego, przez okres kolejnych 10 lat od roku oddania hali do użytkowania, wyliczania aktualnej wartości prewspółczynnika dla danego roku, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 90 ust. 3 i następnych ustawy o VAT i korygowania wcześniej odliczonego podatku VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej. Jeżeli zatem okaże się, że z przyczyn w tej chwili nie znanych w przyszłości wystąpi wykorzystanie hali np. dla celów organizacji wyborów, zapewnienia schronienia uchodźcom czy ofiarom klęski żywiołowej, to czas przeznaczony dla tego celu zostanie odpowiednio, co do godziny, uwzględniony przy odliczeniu rzeczywistego prewspółczynnika dla danego roku. Tego rodzaju działanie matematyczne i wyliczenie nie stanowią żadnej trudności i doprowadzi do odpowiedniego skorygowania kwoty odliczonego wcześniej podatku naliczonego zgodnie ze wskazanymi przepisami art. 90 ust. 3 i następnymi ustawy o VAT.

Pytanie 11:Czy w związku z realizacją Inwestycji będzie prowadzona uboczna działalność gospodarcza (np. prowadzenie reklam)? Proszę wskazać.

Odp. nr 11:W związku z realizacją Inwestycji Gmina nie planuje prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej, np. prowadzenia reklam.

Pytanie 12:Jak hala widowiskowa będzie wykorzystywana w okresie wakacji, ferii zimowych czy innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego?

Odp. nr 12:W okresie wakacji, ferii zimowych czy innych przerw w nauce hala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej tak jak w dni wolne od zajęć dydaktycznych, to znaczy od godziny 16.00 do godziny 18.00 (2 godziny). Pomimo bowiem faktu, że mowa jest w tym przypadku o okresie wakacji lub ferii zimowych, to Gmina planuje prowadzenie w tym okresie działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej w takim samym zakresie, jak w czasie roku szkolnego, co związane będzie przykładowo z organizacją wolnego czasu dla dzieci i młodzieży, prowadzeniem darmowych półkolonii dla dzieci z terenu Gminy, itp.

Pytanie 13:Czy godziny wskazane w opisie sprawy, kiedy hala widowiskowa jest/będzie zarezerwowana dla celów innych niż działalność gospodarcza (działalności edukacyjnej, społecznej i kulturalnej)/przeznaczone do odpłatnego udostępniania obiektu, odpowiadają/będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu hali dla celów innych niż działalność gospodarcza (działalności edukacyjnej, społecznej i kulturalnej)/odpłatnego udostępniania hali, czy też będą stanowić przedział czasowy, w jakim ww. hala może – ale nie musi – zostać wykorzystana dla celów innych niż działalność gospodarcza/do działalności odpłatnej?

Odp. nr 13:We wniosku o interpretację Gmina jednoznacznie wskazała, kiedy i w jakich godzinach hala będzie przeznaczona do jakiego rodzaju działalności. W tych wskazanych godzinach hala będzie wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy będzie przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności. Natomiast to, czy w danym konkretnym momencie, w którym hala przeznaczona jest do celów działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej przykładowo uczniowie mają zajęcia na hali zależeć będzie od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem hala jest przeznaczona do działalności komercyjnej oznacza to, że hala jest przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to czy w danym momencie na hali znajdują się osoby korzystające komercyjnie z hali zależy od stopnia zainteresowania wynajmem w danym, konkretnym czasie.

Pytanie 14:Czy wystąpi taka sytuacja, kiedy hala widowiskowa w dni powszednie w godzinach od 08:00 do 20:00 nie będzie w ogóle użytkowana?

Odp. nr 14:Próbując odpowiedzieć na pytanie Organu odnoszące się do sytuacji przyszłej, niepewnej i niezależnej od Gminy, Gmina informuje, iż może się zdarzyć sytuacja, że ze względu na różne możliwe warianty planu lekcji, zaplanowaną aktywność społeczną, różny poziom zainteresowania wynajmem hali w danych dniach lub godzinach może się potencjalnie zdarzyć, iż w jakimś konkretnym dniu na hali w godzinach od 8.00 do 21.30 nie odbędzie się żadna aktywność, ani edukacyjna/publiczna/społeczna, ani komercyjna. Możliwość taka została już opisana i przedstawiona przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 13. Gmina informuje przy tym, iż potencjalnie może się zdarzyć również taka sytuacja, iż obłożenie hali, w tym na cele komercyjne, w danym dniu wyniesie 100%, przez co Gmina przykładowo zmuszona będzie do odmawiania wynajmu kolejnym zainteresowanym w związku z brakiem wolnych godzin przeznaczonych na cele działalności komercyjnej. Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż niezależnie od faktycznego poziomu zaplanowanych aktywności czy zainteresowania komercyjnym wynajmem hali, w godzinach wynikających z Regulaminu hala będzie przeznaczona do danej aktywności.

Pytanie 15:Czy przedmiotem komercyjnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT będzie cały budynek hali widowiskowej czy wybrane powierzchnie w budynku – jeśli tylko wybrane, proszę wskazać, jakie?

Odp. nr 15:Przedmiotem wynajmu komercyjnego, w określonych godzinach wynikających z Regulaminu, będzie infrastruktura całej hali, to znaczy wszystkie urządzenia sportowe znajdujące się na hali (boisko główne, boiska treningowe, ścianka wspinaczkowa). Oznacza to, że korzystający komercyjnie z hali będą mogli wynajmować halę i korzystać zarówno ze znajdującej się hali infrastruktury sportowej, jak i pomocniczej, typu szatnie, natryski, parking.

Pytanie 16:Czy będą Państwo udostępniać ww. halę widowiskową za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas będzie się różnić, np. w zależności od tego, czy hala widowiskowa będzie użytkowana na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (prosimy wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

Odp. nr 16:Obecnie Gmina nie planuje różnicowania ceny wynajmu w zależności od okoliczności opisanych w pytaniu. W obecnym założeniu cena wynajmu danego urządzenia sportowego za godzinę ma być stała niezależnie od tego w jakim okresie roku następuje wynajem.

Pytanie 17:Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak, to od czego będą one uzależnione?

Odp. nr 17:Gmina nie planuje obecnie zniżek, ulg itp. w wysokości czynszu za korzystanie z hali.

Pytanie 18:Czy w zaproponowanej metodzie będzie uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie?

Odp. nr 18:Gmina nie jest pewna, czy rozumie sens pytania o treści „Czy w zaproponowanej metodzie będzie uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie”. Gmina nie wie, czy pisząc o „metodzie” Organ ma na myśli metodę liczenia prewspółczynnika, czy metodę liczenia czynszu najmu za wynajem hali. Tym niemniej ani w przypadku metody liczenia prewspółczynnika, ani w przypadku ustalenia wysokości czynszu najmu za godzinę wynajmu hali Gmina nie planuje uwzględniać ilości osób korzystających z hali.

Pytanie 19:Czy hala widowiskowa w jednym czasie (w tej samej godzinie zegarowej) będzie wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odp. nr 19:Hala w jednym czasie (w tej samej godzinie zegarowej) nie będzie wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie 20:Czy w przypadku, gdy w tej samej godzinie hala widowiskowa będzie udostępniana różnym podmiotom cena za najem będzie dla nich taka sama?

Odp. nr 20:Jak Gmina wskazała we wniosku o interpretację, infrastruktura hali będzie składała się z szeregu urządzeń sportowych typu boisko główne, boiska treningowe, ścianka wspinaczkowa. Oznacza to, że koszt wynajmu określonego urządzenia sportowego będzie różny, zależnie od tego jakie to będzie urządzenie. Natomiast Gmina nie planuje, aby cena wynajmu danego urządzenia była różna dla różnych grup klientów.

Pytanie 21:Proszę wskazać, czy zostały uregulowane zasady dotyczące korzystania z parkingu objętego zakresem Inwestycji, w szczególności proszę wskazać:

a) czy będzie to parking ogólnodostępny;

b) czy będzie to parking płatny;

c) jeśli będzie to parking płatny proszę o wskazanie godzin objętych opłatą.

Odp. nr 21:Planowany parking stanowi infrastrukturę pomocniczą do hali, funkcjonalnie związaną z halą i umożliwiającą prawidłowe funkcjonowanie hali. Stworzenie parkingu przy takim obiekcie jest wymagane zarówno przez przepisy z zakresu szeroko rozumianego prawa budowlanego, z zakresu zagospodarowania przestrzennego, jak i jest uzasadnione racjonalnie i ekonomicznie. Skoro bowiem Gmina planuje komercyjne wykorzystanie hali, to brak możliwości zaparkowania pojazdów na terenie obiektu byłaby czynnikiem znacznie ograniczającym zainteresowanie wynajmem.

Także w przypadku wykorzystania hali na cele do działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej niezbędne jest umożliwienie osobom korzystającym z hali możliwości dojazdu do hali różnego rodzaju pojazdami.

Z tego też względu przeznaczeniem parkingu jest funkcja pomocnicza dla prawidłowego funkcjonowania hali. Gmina nie planuje przy tym pobierania dodatkowych opłat za możliwość zaparkowania pojazdu przez osoby korzystające z hali. W ocenie Gminy, ze względu na położenie parkingu, ogrodzenie terenu i możliwość zamknięcia bramy wjazdowej parking nie będzie pełnił funkcji parkingu ogólnodostępnego.

Pytanie 22:Czy powstała w ramach Inwestycji droga wewnętrzna oraz parking na 66 miejsc postojowych (59 miejsc dla samochodów osobowych, 4 miejsca dla osób o szczególnych potrzebach i 3 miejsca dla autokarów i pojazdów ciężarowych) również będą wykorzystywane do działalności mieszanej?

Odp. nr 22:Gmina informuje, iż powstała w ramach Inwestycji droga wewnętrzna oraz parking na 66 miejsc postojowych (59 miejsc dla samochodów osobowych, 4 miejsca dla osób o szczególnych potrzebach i 3 miejsca dla autokarów i pojazdów ciężarowych) również będą wykorzystywane do działalności mieszanej.

Pytanie 23:Czy w czasie odpłatnego udostępniania hali widowiskowej poszczególne elementy (droga wewnętrzna i parking) będą wyłącznie wykorzystywane do działalności opodatkowanej/komercyjnej, a w pozostałym czasie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu?

Odp. nr 23:Gmina informuje, iż w czasie odpłatnego udostępniania hali widowiskowej poszczególne elementy (droga wewnętrzna i parking) będą wyłącznie wykorzystywane do działalności opodatkowanej/komercyjnej, a w czasie przeznaczonym na cele działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej będą wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Pytanie 24:Czy korzystnie z drogi wewnętrznej oraz parkingu będzie się odbywało na tej samej zasadzie co wykorzystywanie hali widowiskowej?

Odp. nr 24:Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, korzystnie z drogi wewnętrznej oraz parkingu będzie funkcjonalnie i bezpośrednio związane z korzystaniem z hali, a więc będzie się odbywało na tej samej zasadzie co wykorzystanie hali. Natomiast w przypadku osób zainteresowanych komercyjnym wynajmem hali nie będą pobierane dodatkowe opłaty za korzystanie z parkingu.

Pytanie 25:Proszę wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób obliczenia proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące liczby godzin będzie bardziej reprezentatywny (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności).

Odp. nr 25:Jak Gmina wskazała w treści wniosku, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Urzędu Miasta i Gminy .... w oparciu o dane dla roku 2025 – 2%. Wartość ta jest zasadniczo stała w poszczególnych latach, a uwzględniając sposób jego liczenia i dane finansowe do tego wykorzystane, ewentualne zmiany w latach kolejnych mogą wahać się w zakresie maksymalnie 1 punktu procentowego.

Uwzględniając specyfikę budowanego obiektu sportowego, oraz związanej z tym obiektem działalności, która będzie prowadzona przez Gminę, nie budzi wątpliwości fakt, że tak wyliczany prewspółczynnik nie jest reprezentatywny dla tej działalności.

Prewspółczynnik liczony w oparciu o przepisy Rozporządzenia opiera się na różnego rodzaju danych finansowych odnoszących się do całokształtu działalności Gminy we wszelkich przejawach tej działalności. Trudno zatem uznać za reprezentatywny dla działalności związanej z halą prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną inwestycją nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot, które z halą i jej przyszłym funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się precyzyjnie i bezpośrednio do hali stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.

Pytanie 26:Proszę przedstawić analizę porównawczą (do analizy prosimy przyjąć te same okresy rozliczeniowe) w oparciu o stosunek liczby godzin oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Odp. nr 26:Odnosząc się do kwestii przedstawienia analizy porównawczej klucza czasowego oraz prewspółczynnika wyliczonego metodą określoną w Rozporządzeniu Gmina jeszcze raz pragnie podkreślić, iż jest dopiero na początkowym etapie realizacji inwestycji, hala jeszcze nie funkcjonuje, a zatem Gmina nie jest w stanie dokonać porównania „tych samych okresów rozliczeniowych”. A zatem Gmina nie jest w stanie przedstawić w jaki sposób budowany byłby klucz czasowy w jakichś okresach oraz porównać go z wartością prewspółczynnika licznych metodą wskazaną w Rozporządzeniu. Dodatkowo, zwracając się do Organu o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zapytała o możliwość stosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu liczenia prewspółczynnika, a nie o potwierdzenie matematycznych wyliczeń, w oparciu, o które następuje finalnie wyliczenie jego wartości. Tym niemniej, dla celów przygotowania wniosku o interpretację oraz zaprezentowania wartości, jakie wynikają z proponowanej przez Gminę metody Wnioskodawca, w oparciu o projekt regulaminu wykorzystania hali oraz kalendarz dla roku 2025 dokonał stosownych wyliczeń. Jak wskazano w treści wniosku o interpretację, wyliczony w ten sposób prewspółczynnik dla roku kalendarzowego 2025 wynosi (…)% (po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej w górę – (…)%).

Gmina wskazała we wniosku o interpretację, iż prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych za 2025 r. dla Urzędu Miasta i Gminy .... w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi 2%. Porównując zatem prewspółczynnik liczony metodą z Rozporządzenia z liczonym metodą zaproponowaną przez Gminę ((…)%) widać dysproporcję w skali odliczenia VAT przy zastosowaniu tych prewspółczynników, a biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności oraz przedstawione dotychczas przez Gminę argumenty uznać należy, iż metoda liczenia prewspółczynnika zaproponowana przez Gminę najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć.

Pytanie 27:Proszę przedstawić analizę porównawczą (do analizy prosimy przyjąć te same okresy rozliczeniowe) w oparciu o stosunek liczby godzin oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Odp. nr 27:Gmina wskazuje, iż sposób obliczenia proporcji w oparciu o stosunek liczby godzin zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Pytanie 28:Czy powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Odp. nr 28:Gmina oświadcza, iż powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy w zakresie, w jakim Gmina realizuje Inwestycję, to czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. Z 2015 r. poz.2193, dalej: Rozporządzenie), który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i do działalności innej niż komercyjna (edukacyjnej, społecznej, itp.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim Gmina realizuje Inwestycję, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu, który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności innej niż komercyjna (edukacyjnej, społecznej, itp.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady obliczania prewspółczynnnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT – art. 86 ust. 2c – zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy czy samorządowe jednostki i zakłady budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi, na co jasno wskazuje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonanych nabyć.

Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem Inwestycji i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji to metoda zaproponowana przez Gminę, czyli metoda zakładająca obliczenie prewspółczynnika w postaci klucza czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i do działalności innej niż komercyjna (edukacyjnej, społecznej, itp.).

Zdaniem Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej Inwestycja jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podejście uznające możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika przez samego podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu – przypis Gminy] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”

Zdaniem Gminy, proponowana przez Gminę metoda spełnia wskazane przez Ministra kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu. W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych za 2025 r. dla Urzędu Miasta i Gminy ..... w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi 2%. Zastosowanie prewspółczynnika o takiej wartości w stosunku do możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami realizacji Inwestycji, która obiektywnie i faktycznie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w znacznie szerszym zakresie, niż 2%, byłoby drastycznym, niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady proporcji i w żadnym stopniu nie oddawałoby charakteru, funkcji i sposobu rzeczywistego wykorzystania tego obiektu. Uwzględniając specyfikę budowanego obiektu oraz związanej z tym obiektem działalności, która będzie prowadzona przez Gminę, nie budzi wątpliwości fakt, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o przepisy Rozporządzenia nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną inwestycją nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot, które z Halą i jej przyszłym funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Hali a przez to jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.

Prewspółczynnik wyliczony w oparciu o proponowaną przez Gminę metodę dla roku kalendarzowego 2025 wynosi po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej (…)%. Zdaniem Gminy obiektywnie odpowiada to faktycznemu podziałowi wykorzystania Inwestycji do celów działalności komercyjnej i do działalności innej niż komercyjna (edukacyjnej, społecznej, itp.).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż wartość prewspółczynnika wyliczonego według zaproponowanej przez Gminę metody będzie się co roku zmieniać, co oczywiście spowodowane jest zmianą ułożenia kalendarza na dany rok, a co za tym idzie zmianą ilości dni wolnych od pracy, dni świątecznych, zmianą terminu wakacji oraz ferii zimowych, itd. Dodatkowo, ponieważ Inwestycja związana jest z wytworzeniem środka trwałego w postaci obiektu będącego nieruchomością, to Gmina zobowiązana będzie do odpowiedniego, corocznego, przez okres 10 lat od oddania Inwestycji do użytkowania, korygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego w ramach tzw. korekty wieloletniej, o której mowa jest w art. 90c ustawy o VAT. Co roku zatem wyliczony prewspółczynnik będzie odpowiednio korygowany o faktyczny zakres wykorzystania Inwestycji do jednego z dwóch przewidzianych celów.

Na zakończenie Gmina pragnie wskazać, iż kwestia wyboru metody obliczenia proporcji odliczania VAT przez samorządy była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym w określonych okolicznościach samorządy mają możliwość stosowania przy różnego rodzaju rozliczeniach VAT związanych z ich działalnością gospodarczą innej metody, niż wskazana w Rozporządzeniu. Tytułem przykładu można tu wskazać na:

·         wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 204/19,

·         wyroki WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16 oraz z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16,

·         wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 82/19,

·         wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. I SA/Bk 140/19,

·         wyrok WSA w Poznaniu z 16 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 145/23,

·         wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Po 76/23,

·         wyrok WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Bk 151/23,

·         oraz przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18, z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18, z 30 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1491/18, z 14 marca 2023 r. sygn. I FSK 1784/19, z 14 lutego 2024 r. sygn. I FSK 140/21, z 3 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 487/22.

W wyrokach sądów administracyjnych znajdujemy wprost potwierdzenie, iż w przypadku wykorzystywania gminnych obiektów zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż komercyjna jak najbardziej uzasadnione jest stosowanie w charakterze proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „klucza czasowego” opartego na regulaminie czasu wykorzystania danego obiektu i kalendarza na dany rok. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku NSA z 14 lutego 2024 r. sygn. I FSK 140/21 Sąd, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora KIS, wskazał m.in.:

„Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. W tym celu wartość prewspółczynnika powinna być zatem, w jej ocenie, ustalona według przeciętnej liczby godzin użytkowania sali gimnastycznej w ciągu tygodnia – 89 godzin, z tego 42,5 godziny nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych (szkoła), co stanowi to 47,8% całkowitego możliwego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej, z uwzględnieniem, że w pozostałym czasie jest ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych, tj. w 52,2%. Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

(...) Tak przedstawiona przez Gminę metoda pozwala dojść do wniosku, że to czas korzystania z sali gimnastycznej w najlepszy i najbardziej dokładny sposób obrazuje zakres wykorzystania sali do działań nieodpłatnych oraz czynności opodatkowanych VAT, a tym samym zakres wykorzystania zakupów związanych z salą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

(...) Należy także zauważyć, że ustalając sposób określenia proporcji faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności konieczne jest także uwzględnienie czasu, w jakim sala gimnastyczna nie jest wykorzystywana w ogóle. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie i remont sali w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do odliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne.”

Reasumując, zdaniem Gminy, w zakresie, w jakim Gmina realizuje Inwestycję, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu, który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i do działalności innej niż komercyjna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

Według art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Jak stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina przystępuje do realizacji inwestycji pod nazwą „…”.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności edukacyjnej, społecznej i kulturalnej nieobjętej zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących VAT oraz do komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, podlegającej opodatkowaniu VAT, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Inwestycji na rzecz klubów sportowych, instytucji, firm, mieszkańców Gminy oraz wszelkich innych zainteresowanych skorzystaniem z infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji. Ponadto nie będą mieli Państwo obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT).

Zatem, jak wskazują na to powołane wyżej przepisy, będą Państwo zobligowani do stosowania przepisów dotyczących sposobu określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-     zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-     obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

W związku powyższym będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cytowanym rozporządzeniu określono dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Ponadto w ww. rozporządzeniu dla jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności.

W Państwa opinii, w przypadku Inwestycji pn. „…” adekwatny byłby sposób liczenia proporcji w oparciu o kryterium czasowe. W celu obliczenia prewspółczynnika zaproponowali Państwo wzór, w którym w liczniku wskazano liczbę godzin zegarowych, w których hala będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej, a w mianowniku sumę godzin zegarowych, w których hala będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej oraz do działalności innej niż komercyjna, to znaczy do działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej.

Wskazali Państwo, że dla ww. Inwestycji obowiązuje Regulamin użytkowania, który określa w jakich godzinach Hala Widowiskowa będzie udostępniana odpłatnie. Zgodnie z Regulaminem, w trakcie roku szkolnego w dni powszednie w godzinach od 8.00 do 20.00 (12 godzin) Hala zarezerwowana będzie dla celów edukacji publicznej, czyli dla potrzeb dydaktyczno-sportowych uczniów i kadry Szkoły Podstawowej, oraz dla celów nieodpłatnego wykorzystania przez organizacje społeczne, przedstawicieli samorządu itp., czyli dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W trakcie roku szkolnego, w dni powszednie od godziny 20.00 do godziny 21.30 (1,5 godziny), a w dni wolne od zajęć dydaktycznych od godziny 16.00 do godziny 18.00 (2 godziny) Hala będzie przeznaczona wyłącznie do działalności komercyjnej opisanej powyżej. W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy, w tym w niedzielę oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego, Hala będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, ani do działalności komercyjnej. W konsekwencji, nie uwzględnią Państwo czasu zamknięcia Hali Widowiskowej w kalkulacji prewspółczynnika czasowego.

Przewidują Państwo, że w okresie wakacji, ferii zimowych czy innych przerw w nauce hala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej tak jak w dni wolne od zajęć dydaktycznych, to znaczy od godziny 16.00 do godziny 18.00 (2 godziny).  Ponadto planują Państwo prowadzenie w tym okresie działalności edukacyjnej/publicznej/społecznej w takim samym zakresie, jak w czasie roku szkolnego, co związane będzie przykładowo z organizacją wolnego czasu dla dzieci i młodzieży, prowadzeniem darmowych półkolonii dla dzieci z terenu Gminy, itp.

Przy takim założeniu funkcjonowania Inwestycji, bazując na kalendarzu właściwym dla roku 2025 Inwestycja byłaby wykorzystywana do celów działalności gospodarczej przez (…)% czasu jej całkowitego wykorzystania. Prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych za 2025 r. dla Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi 2%. W Państwa ocenie porównując prewspółczynnik liczony metodą z Rozporządzenia z liczonym metodą zaproponowaną przez Gminę ((…)%) widać dysproporcję w skali odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu tych prewspółczynników.

Wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika czasowego będzie Państwa zdaniem bardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Ponadto prewspółczynnik liczony w oparciu o przepisy Rozporządzenia opiera się na różnego rodzaju danych finansowych odnoszących się do całokształtu działalności Gminy we wszelkich przejawach tej działalności. Trudno Państwa zdaniem uznać za reprezentatywny dla działalności związanej z halą prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną inwestycją nie mają związku. Prewspółczynnik zaproponowany przez Państwa budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się precyzyjnie i bezpośrednio do hali stąd, w Państwa ocenie, jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy.

Biorąc pod uwagę okoliczności zaprezentowanego przez Państwa sposobu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali Widowiskowej nie można uznać za prawidłowy, gdyż Państwa wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób określenia proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego o kryterium czasowe miałby najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności Hali Widowiskowej. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku należy uwzględnić również charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg metody odliczenia, tj. w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Hala Widowiskowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez Państwa nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Przyjęta przez Państwa metoda w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Hala Widowiskowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez Państwa nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Hali do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta nie uwzględnia w żaden sposób finansowania z innych źródeł (środków publicznych) części działalności prowadzonej w ww. Hali.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Hali Widowiskowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku należy uwzględnić również charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Państwa metoda czasowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji Państwa zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Hala Widowiskowa wykorzystywana będzie przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że wskazują Państwo na potencjalne godziny, w których może, ale nie musi wystąpić konkretne wykorzystanie Hali Widowiskowej do danego rodzaju czynności. Hala może bowiem w ogóle nie zostać wykorzystana do czynności opodatkowanych w godzinach do tego przez Państwa przeznaczonych. Mogą wystąpić sytuacje, że nie znajdą się chętni do wynajmu Hali. Zatem, wykorzystanie Hali Widowiskowej do konkretnych czynności, to tylko Państwa założenie – takie wykorzystanie może, ale nie musi potencjalnie wystąpić. Nie jest to rzeczywiste i pewne wykorzystanie Hali Widowiskowej do konkretnych czynności, a wyłącznie plan i założenie.

Jak Państwo podali, wskazane we wniosku godziny stanowią jedynie przedział czasowy w jakim obiekty mogą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT.

Należy zatem wskazać, że przedstawiona metoda opiera się na uproszczonych danych, a co za tym idzie – nieprecyzyjnych.

Jak wynika z opisu sprawy zamierzają Państwo przyjąć Regulamin, z którego będzie wynikało w jakich godzinach Hala Widowiskowa będzie udostępniana odpłatnie, a w jakich nieodpłatnie.

W świetle ww. okoliczności sprawy należy stwierdzić, że proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Dodatkowo należy wskazać, że wielkość niektórych kosztów (np. zużycie wody) uzależniona jest również od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Hala Widowiskowa będzie wykorzystywana przez Państwa w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z tym zaproponowana metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. zastosowanie metody czasowej, w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Hala Widowiskowa będzie zgodnie z Regulaminem wykorzystywana wyłącznie przez Państwa, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie Hal sportowych) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie Hal sportowych), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

W związku z powyższym, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Uwzględniając powyższe rozważania należy wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona przez Państwa metoda czasowa nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z ww. Inwestycją do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, stwierdzić należy, że nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków na ww. Inwestycję za pomocą prewspółczynnika czasowego.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno–skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k – 14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

lub

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.