Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.981.2025.2.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

• uznania wniesienia do Spółki aportu niepieniężnego w postaci nakładów poniesionych przez Gminę w ramach realizacji Inwestycji pn. „(...)” na majątku Spółki, tj. na działce nr 1, za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT,
• prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji, tj. wyłącznie wydatków dotyczących Inwestycji realizowanej przez Gminę na działce nr 1.

Uzupełnili go Państwo pismem z 14 listopada 2025 r. (wpływ 14 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 8 grudnia 2025 r. (wpływ 8 grudnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.

Zadania własne z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych Gmina realizuje za pośrednictwem spółki (…) sp. z o.o. w A (dalej: Spółka), której jest jedynym udziałowcem.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu inwestycyjnego pn. „(…)”. W ramach ww. projektu inwestycyjnego Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. „(...)” (dalej: Inwestycja).

Celem realizacji Inwestycji jest rozbudowa obecnie istniejącego zespołu (...) (dalej: S) poprzez rozbudowę obecnego obiektu S o dodatkowe skrzydło i zwiększenie funkcjonalności obiektu.

Obecnie funkcjonujące S jest obiektem zlokalizowanym przy budynku pływalni krytej – (…), stanowiącym własność Gminy, oddanym do użytkowania w 2020 r. Budowa została rozpoczęta kilka lat wcześniej i zakończona przed rozpoczęciem budowy S.

S połączone jest tzw. „łącznikiem” ze (…), jednakże oba obiekty stanowią odrębne środki trwałe, których budowa realizowana była przez Gminę w ramach dwóch odrębnych zadań inwestycyjnych.

S powstało w ramach realizowanej przez Gminę w latach 2021-2022 inwestycji i zostało oddane do użytkowania na podstawie OT nr 1/2022 z dnia (…) 2022 r.

W obiekcie S znajdują się w szczególności: (…)

S zostało wybudowane na działce nr 2 (…), na której znajdował się także obiekt krytej pływalni – (…).

W 2024 r. Gmina dokonała stosownego podziału geodezyjnego gruntu, na którym znajdowały się oba obiekty, tj. (…) oraz S.

W drodze decyzji z dnia (…) 2024 r. zatwierdzony został projekt podziału nieruchomości gruntowej położonej w A, tj. działki nr 2, (...), obręb (…) na działki nr 3 i nr 1, (...), obręb (…).

Działka nr 3, (...), obręb (...) to nieruchomość zabudowana obiektem krytej pływalni – (...).

Działka nr 1, (...), obręb (...) to nieruchomość zabudowana obiektem S.

W dniu (…) 2024 r. podjęta została Uchwała Nr (…) Rady Miejskiej A w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie prawa własności nieruchomości S w formie aportu do spółki (...) sp. z o. o. z siedzibą w A.

W drodze dokonanego w formie aktu notarialnego z dnia (…) 2024 r. aportu, Gmina przeniosła na Spółkę własność S wraz z gruntem działki nr 1, (...), obręb (...).

W zamian za aport S, Gmina objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość netto przedmiotu wkładu w zakresie obiektu S oraz gruntu odpowiadała wartości udziałów jakie Gmina otrzymała od Spółki. Wartość VAT, wynikająca z faktury wystawionej w dniu (…) 2024 r. przez Gminę na Spółkę z tytułu przedmiotowego aportu została przez Spółkę uregulowana w formie pieniężnej.

Zasadność opodatkowania VAT aportu S została potwierdzona w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.462.2024.2.AM.

Gmina dokonała stosownego rozliczenia VAT należnego z tytułu dokonanego aportu S na rzecz Spółki.

W konsekwencji, na moment sporządzania niniejszego wniosku, właścicielem S oraz nieruchomości nr 1 jest Spółka.

W ramach planowanej Inwestycji zostaną wykonane prace w szczególności w zakresie: (…).

Inwestycja będzie realizowana przede wszystkim na nieruchomości nr 1 stanowiącej własność Spółki oraz w części na nieruchomości nr 3 stanowiącej własność Gminy (z uwagi na połączenie obiektu S „łącznikiem” z obiektem krytej pływalni).

Zważywszy, iż istotny zakres prac związanych z realizacją Inwestycji będzie wykonywany na majątku Spółki, tj. na działce nr 1, stanowiącej własność Spółki, Gmina zawarła ze Spółką umowę użyczenia tego majątku w celu prowadzenia robót budowlanych w ramach Inwestycji. Zatem nakłady jakie Gmina poniesie na rozbudowę S będą stanowić nakłady poniesione na obcy środek trwały (inwestycję w obcym środku trwałym).

W ramach realizacji pozostałego zakresu Inwestycji, tj. na działce nr 3 (stanowiącej własność Gminy), zostanie przebudowany węzeł cieplny i powstanie zabudowa (...), której właścicielem będzie Gmina.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji związanej z rozbudową S. Wniosek nie dotyczy w żadnym stopniu realizacji projektu inwestycyjnego związanego z rozbudową stadionu miejskiego.

Inwestycja jest/będzie finansowana w części ze środków uzyskanych przez Gminę w ramach dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz w części ze środków własnych Gminy.

Wydatki jakie Gmina ponosi/poniesie w związku z realizacją Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach będą wskazywane dane Gminy jako nabywcy, w tym numer NIP Gminy.

Jako że Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności w zakresie sportu i rekreacji na swym terenie (działalność w tym zakresie prowadzona jest przez Spółkę), Gmina zamierza wnieść powstałą w efekcie realizacji Inwestycji infrastrukturę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki ww. infrastruktury zostanie udokumentowane aktem notarialnym niezwłocznie po zakończeniu i rozliczeniu Inwestycji.

Zamiarem Gminy jest wniesienie aportem do Spółki zarówno nowo wybudowanej na działce nr 3 infrastruktury, jak również inwestycji realizowanej na działce nr 1, tj. realizowanej na majątku należącym do Spółki.

Zgodnie z zamiarem Gminy, aport efektów Inwestycji zostanie dokonany bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania. Celem Gminy nie jest bowiem absolutnie wcześniejsze, tj. przed datą aportu, udostępnienie Spółce powstałej infrastruktury w formie użyczenia czy w formie jakiejkolwiek innej czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż wprawdzie przed formalnym wniesieniem przedmiotowego majątku w formie aportu do Spółki, tj. przed dokonaniem wszystkich czynności notarialnych, może nastąpić jego udostępnienie Spółce celem jego weryfikacji na potrzeby dokonania odbioru technicznego, niemniej jednak udostępnienia tego nie należy utożsamiać z przekazaniem przez Gminę majątku do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę. Zamiarem Gminy przy realizacji Inwestycji jest bowiem jej wniesienie aportem do Spółki bezpośrednio po jej zakończeniu i oddaniu jej do użytkowania, nie natomiast użyczenie Spółce majątku na jakiś czas, a następnie dopiero wniesienie go aportem.

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona alternatywnie jako:

1.  wartość brutto udziałów – na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto) oraz kwota podatku od towarów i usług;

2.  wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w gotówce – kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto), natomiast kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie - zgodnie z ustaleniami stron – przez Spółkę.

Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji Inwestycji.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego Zadania jako takiego. Nie wpłynie ono na liczbę/wartość obejmowanych udziałów, gdyż czynności notarialne i wycena udziałów nie mają związku z kwestiami dofinansowania dla kosztów budowy – są to kwestie niezależne.

W piśmie z 14 listopada 2025 r. w odpowiedzi na pytania Organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Pytanie nr 1: Jaka jest wartość Inwestycji realizowanej w ramach zadania pn. „(...)”?

Odpowiedź: Wartość Inwestycji realizowanej w ramach zadania pn. „(...)” wynosi ok. (…) zł brutto.

Pytanie nr 2: Czy wartość nominalna udziałów, jakie otrzymają Państwo od Spółki po przekazaniu aportu będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Państwa na inwestycję w obcym środku trwałym na działce 1 oraz wydatkom poniesionym na infrastrukturę powstałą na działce 3?

Odpowiedź: Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina od Spółki po przekazaniu aportu będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Gminę na inwestycję w obcym środku trwałym na działce 1.

Wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Gmina od Spółki po przekazaniu aportu nie będzie odpowiadać wydatkom poniesionym na infrastrukturę powstałą na działce 3, gdyż - odmiennie jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - Gmina nie wniesie aportem do Spółki infrastruktury powstałej na działce 3.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż jest / będzie w stanie wydzielić z kosztów całej Inwestycji koszty związane z nakładami poniesionymi przez Gminę na inwestycję w obcym środku trwałym (tj. na działce nr 1) oraz koszty związane z infrastrukturą powstałą na działce nr 3.

Pytanie nr 3: Czy ww. wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Odpowiedź: Wartość udziałów zostanie obliczona według ich wartości nominalnej. Wartość udziałów będzie odpowiadać wartości wnoszonego majątku. Wartość nominalna otrzymanych przez Gminę udziałów skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

Pytanie nr 4: Czy Spółka, do której planują Państwo wnieść aport w postaci nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym na działce 1 oraz infrastruktury na działce nr 3, będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa?

Odpowiedź: Jak zostało to wskazane w treści Wniosku w zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona alternatywnie jako:

1.  wartość brutto udziałów – na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto) oraz kwota podatku od towarów i usług;

2.  wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w gotówce – kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto), natomiast kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie - zgodnie z ustaleniami stron – przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe w sytuacji zdecydowania się przez strony na objęcie przez Gminę udziałów w Spółce w kwocie netto wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z przedmiotowym aportem składać się będzie w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a zatem nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

Powyższe wyglądałoby następująco:

• wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadałoby wartości netto składników majątkowych wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Pytanie nr 5: W związku z informacją zawartą w opisie sprawy:

proszę wskazać czy węzeł cieplny, który będzie przebudowywany w związku z realizacją ww. Inwestycji na działce nr 3, jest Państwa własnością?

Odpowiedź: Węzeł cieplny stanowi własność Gminy. Niemniej jednak węzeł cieplny nie będzie przedmiotem planowanego aportu do Spółki.

Pytanie nr 6: Jeśli ww. węzeł cieplny nie jest Państwa własnością, to czy nakłady poniesione na jego przebudowę w ramach realizacji Inwestycji będą przedmiotem aportu do Spółki?

Odpowiedź: Nie dotyczy.

Pytanie nr 7: Jeśli ww. węzeł cieplny jest Państwa własnością proszę wskazać:

a)  Czy ww. węzeł cieplny jest środkiem trwałym?

b)  Czy przebudowany węzeł cieplny będzie przedmiotem aportu do Spółki?

c)  Czy ww. węzeł cieplny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)?

d)  Czy ww. węzeł cieplny jest trwale związany z gruntem?

e)  Kiedy ww. węzeł cieplny został oddany do użytkowania?

f)   Czy wytworzenie/nabycie ww. węzła cieplnego zostało udokumentowane fakturą i nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

g)  Czy z tytułu wytworzenia/nabycia ww. węzła cieplnego przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

h)  Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie węzła cieplnego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.)? Należy wskazać dokładną datę.

i)    Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. węzła cieplnego a jego aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

j)    Do wykonywania jakich czynności wykorzystywali/wykorzystują Państwo ww. węzeł cieplny w całym okresie jego posiadania, tj. do czynności:

• opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

• zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
• niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

k)  Czy wydatki ponoszone na przebudowę węzła cieplnego w ramach realizacji Inwestycji stanowią wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej węzła cieplnego?

Odpowiedź:

a)  Węzeł cieplny jest środkiem trwałym.

b)  Przebudowany węzeł cieplny nie będzie przedmiotem aportu do Spółki.

c)  Węzeł cieplny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

d)  Węzeł cieplny jest trwale związany z gruntem.

e)  Węzeł cieplny został oddany do użytkowania w (…).2020 r.

f)   Wytworzenie/nabycie węzła cieplnego zostało udokumentowane fakturą i nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

g)  Z tytułu wytworzenia/nabycia węzła cieplnego Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

h)  Pierwsze zasiedlenie węzła cieplnego nastąpiło w dniu (…).2020 r.

i)    Pomiędzy pierwszym zasiedleniem węzła cieplnego a jego aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

j)    Gmina wykorzystywała / wykorzystuje węzeł cieplny w całym okresie jego posiadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

k)  Wydatki ponoszone na przebudowę węzła cieplnego w ramach realizacji Inwestycji stanowią wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej węzła cieplnego.

Pytanie nr 8: Czy zabudowa (...), która powstanie w związku z Inwestycją realizowaną na działce nr 3 stanowi:

a)  budynek,

b)  budowlę,

c)  urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane?

Odpowiedź: Zabudowa (...) będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, które umożliwiać będzie użytkowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem.

Jednocześnie Gmina wskazuje – odmiennie jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – iż zabudowa (...) nie będzie przedmiotem aportu niepieniężnego do Spółki.

Pytanie nr 9: Czy zabudowa (...), która powstanie w ramach ww. Inwestycji na działce nr 3 będzie trwale związana z gruntem?

Odpowiedź: Zabudowa (...), która powstanie w ramach Inwestycji na działce nr 3 będzie trwale związana z gruntem.

Pytanie nr 10: Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie również grunt, na którym powstanie ww. infrastruktura?

Odpowiedź: Nie, przedmiotem aportu do Spółki nie będzie grunt, na którym powstanie ww. infrastruktura.

Jednocześnie Gmina wskazuje – odmiennie jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – iż węzeł cieplny oraz zabudowa (...) znajdujące się na działce nr 3 nie będą przedmiotem aportu niepieniężnego do Spółki.

Pytanie nr 11: Czy w związku z realizowaną Inwestycją w ramach zadania pn. „(...)” poniosą Państwo wydatki, które nie będą przedmiotem aportu i nie zostały objęte zakresem postawionych we wniosku pytań nr 1 i 2? Jeżeli tak, to należy jednoznacznie wskazać do jakich czynności będą wykorzystywane ww. wydatki, tj. czy do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź: W związku z realizacją zadania pn. „(...)” Gmina poniesie wydatki związane z przebudową węzła cieplnego oraz zabudową (...).

Ww. wydatki nie będą przedmiotem aportu do Spółki i tym samym nie są objęte zakresem wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytania (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

1)  Czy dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki nakładów poniesionych przez Gminę w ramach Inwestycji na realizację inwestycji na majątku Spółki, tj. na działce nr 1, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT? (oznaczone we wniosku nr 2)

2)  Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji? (oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1)  Dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki nakładów poniesionych przez Gminę w ramach Inwestycji na realizację inwestycji na majątku Spółki, tj. na działce nr 1 będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. (oznaczone we wniosku nr 2)

2)  Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. (oznaczone we wniosku nr 3)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 (oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto, w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Aport do spółki kapitałowej jest niepieniężną formą wkładu, jaki wspólnik wnosi do spółki w celu pokrycia udziałów w jej kapitale zakładowym. Aportem wnoszone mogą być przykładowo:

·      rzeczy ruchome;

·      nieruchomości;

·      prawa majątkowe;

·      akcje i udziały w spółkach kapitałowych.

W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której wnosi wkład, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (w tym prawami, wierzytelnościami, towarami), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana wyłącznie w formie pieniężnej. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, które dla wnoszącego aport stanowią wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: KC), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 KC).

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 KC). Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 KC).

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC).

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem aportu do Spółki będą zarówno środki trwałe stanowiące własność Gminy, jak również środki trwałe wybudowane przez Gminę na majątku należącym już wcześniej do Spółki. W ramach realizacji Inwestycji Gmina bowiem przeprowadzi również rozbudowę obiektów, które nie stanowią jej własności.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Gminę na majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części).

Przedmiotem zbycia (aportu) będą zatem również poniesione przez Gminę nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Tym samym będzie to prawo majątkowe, które może zostać przeniesione na inny podmiot. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aport) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VA i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Tożsame stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2025 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.865.2024.2.JS, w której wskazał, że: „W rozpatrywanej sprawie Nakłady inwestycyjne stanowią część składową Nieruchomości, których właścicielem jest Wydzierżawiający. Przedmiotem zbycia będą wyłącznie poniesione nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe Nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie Dzierżawcy roszczenia względem właściciela nieruchomości, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów Nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia Nakładów jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na gruncie Wydzierżawiającego, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem w związku z planowanym rozwiązaniem Umów dzierżawy zawartych pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą, skutkującym obowiązkiem zapłaty przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy sumy pieniężnej odpowiadającej aktualnej wartości rynkowej Nakładów inwestycyjnych, rozliczenie tych nakładów będzie stanowiło - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.”.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych dotyczących rozbudowy majątku należącego już do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS przedstawił w interpretacji:

·      z dnia 27 września 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.642.2024.1.MC w której wskazał, że: „Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”;

·      z dnia 21 października 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR w której stwierdził, że: „Tym samym, skoro Gmina dokona nakładów w postaci ulepszenia (modernizacji) fragmentu istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej, będącej własnością Spółki (fragment sieci wniesiony aportem do Spółki), czyli dokona inwestycji w obcym środku trwałym, to należy uznać, że aport tych nakładów w postaci ulepszeń (modernizacji) na rzecz Spółki nie będzie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - dostawą towarów lecz świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność wniesienia przez Gminę aportem do Spółki ulepszenia (modernizacji) fragmentu sieci kanalizacji sanitarnej – jako odpłatne świadczenie usług, nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy. Jednocześnie ani ustawa o podatku od towarów i usług ani rozporządzenia wykonawcze do niej, nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia aportem ulepszeń (modernizacji).”.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, w ramach realizacji Inwestycji poniesie ona również nakłady na budowę nowej infrastruktury, tj. zabudowy (...). W efekcie realizacji tego zakresu Inwestycji powstaną budynki / budowle, tj. nieruchomości należące do Gminy.

Jednocześnie jak zostało wskazane powyżej, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie wszelkich czynności, które wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się bowiem przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce.

Należy zatem uznać, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki infrastruktury wybudowanej przez Gminę na działce nr 3 w ramach realizacji Inwestycji, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział, w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

·      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

·      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że do aportu dojdzie bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina nie będzie miała podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Gmina nie będzie miała również prawa do zastosowania zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

·      w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

·      dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tożsame stanowisko potwierdził również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.112.2025.1.DP wydanej również dla Gminy w zakresie innej inwestycji, wskazując, iż „Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja, gdy wybudują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną i sieć wodociągową na swoim gruncie, a następnie przekażą je Spółce.

W tym przypadku przedmiotem zbycia na rzecz Spółki będzie budowla, która będzie stanowić Państwa własność – nie zaś nakład poniesiony na cudzym gruncie. W tym przypadku nie wystąpi świadczenie usług, ale dostawa towaru.

A zatem aport infrastruktury kanalizacyjnej i sieci wodociągowej, która powstała w ramach realizacji I części Inwestycji, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów i ewentualnie gotówki), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.”

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD, w której Dyrektor KIS wskazał, iż „wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.”

Analogicznej stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.2.PS, w której wskazał: „stwierdzić należy, że wytworzenie przez Gminę Sieci następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której uznał, iż „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. (…) W konsekwencji powyższego czynność wniesienia aportem do Spółki nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy.”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dokonanie aportu niepieniężnego, tj.

·      wniesienie do Spółki infrastruktury wybudowanej przez Gminę na działce nr 3 w ramach realizacji Inwestycji, będzie stanowiło podlegającą opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów,

·      wniesienie do Spółki nakładów poniesionych przez Gminę w ramach Inwestycji na realizację inwestycji na majątku Spółki tj. na działce nr 1, będzie stanowiło świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad 2 (oznaczone we wniosku nr 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

·      nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

·      nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Wydatki te związane będą bowiem wyłącznie z czynnością opodatkowaną, tj. z aportem niepieniężnym, czyli czynnością, jakiej Gmina dokona na podstawie umowy cywilnoprawnej, która to czynność, zdaniem Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tego tytułu, powinna ona mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość dokonania czynności opodatkowanej VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny z tytułu dokonanego aportu, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonania tej czynności opodatkowanej.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD.

Ponadto stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej:

·      z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.964.2024.1.AK, w której Dyrektor KIS stanął na stanowisku, iż: „Tym samym z uwagi na fakt, że od początku realizacji inwestycji pn. "..." zakładali Państwo, że dojdzie do wytworzenia majątku, który po oddaniu do użytkowania będzie stanowił przedmiot aportu do Spółki, który jak wyżej wskazałem, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przysługuje/będzie przysługiwało Państwa Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”;

·      z dnia 15 stycznia 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.865.2024.2.MGO, w której Dyrektor KIS wskazał: „Podsumowując, w przypadku gdy złoża wód termalnych okażą się niewystarczające do wykorzystywania Odwiertu do jakichkolwiek czynności, a w konsekwencji braku wykorzystywania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania), w związku z pierwotnym zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, nie będą Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.”;

·      z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.739.2023.2.JM, w której Dyrektor KIS wskazał: „Jednocześnie opis sprawy wskazuje, że sieć wodociągowa nie będzie służyła do innych czynności niż wniesienie jej aportem, a więc będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych – jak wyżej wskazano według właściwej stawki. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowej. Ponadto, prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej.”.

·      z dnia 20 października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której Dyrektor KIS wskazał: „Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „…”, jak już powyżej wskazano w niniejszym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków oraz modernizacji odcinka kanalizacji sanitarnej z zamiarem odpłatnego jej przekazania w drodze aportu na rzecz Spółki. Jak wyżej wskazano czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu.”

W piśmie z 14 listopada 2025 r. Gmina doprecyzowała, iż w związku z dokonaną zmianą zakresu planowanego aportu oraz wskazaniem, iż jest / będzie w stanie wydzielić z wydatków dotyczących całej Inwestycji wydatki związane z nakładami poniesionymi przez Gminę na inwestycję w obcym środku trwałym (tj. na działce nr 1) wskazane przez nią we wniosku pytanie nr 3 oraz uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie tego pytania odnosi się wyłącznie do wydatków Gminy na inwestycję w obcym środku trwałym (tj. w zakresie Inwestycji realizowanej na działce nr 1). Pod pojęciem „wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji” w treści wniosku Gminy należy zatem rozumieć wyłącznie wydatki dotyczące Inwestycji realizowanej na działce nr 1, tj. wydatki związane stricte z wniesieniem do Spółki nakładów poniesionych przez Gminę w ramach Inwestycji na realizację inwestycji na majątku Spółki tj. na działce nr 1.

Przy uwzględnieniu ww. zmian, stanowisko Gminy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 nie ulega zmianie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
• mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., oraz umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i realizują projekt inwestycyjny pn. „…”. W ramach ww. projektu zamierzają Państwo zrealizować zadanie pn. „(...)” (dalej: Inwestycja). Celem realizacji Inwestycji jest rozbudowa obecnie istniejącego zespołu (...) (dalej: S) poprzez rozbudowę obecnego obiektu S o dodatkowe skrzydło i zwiększenie funkcjonalności obiektu.

S zostało wybudowane na działce nr 2, na której znajdował się także obiekt krytej pływalni – (…). W 2024 r. zatwierdzony został projekt podziału działki nr 2 na działki nr 3, na której znajduje się obiekt krytej pływalni – (…) i nr 1, na której znajduje się S.

W 2024 r. w drodze aportu przenieśli Państwo na spółkę (...) sp. z o.o. w A (dalej: Spółka), której są Państwo jedynym udziałowcem, własność S wraz z gruntem działki nr 1. W zamian za aport S, objęli Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Inwestycja będzie realizowana przede wszystkim na nieruchomości nr 1 stanowiącej własność Spółki oraz w części na nieruchomości nr 3 stanowiącej Państwa własność.

Inwestycja jest/będzie finansowana w części ze środków uzyskanych przez Gminę w ramach dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz w części z Państwa środków własnych. Wydatki jakie Państwo ponoszą/poniosą w związku z realizacją Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Ponieważ nie prowadzą Państwo samodzielnie działalności w zakresie sportu i rekreacji na swym terenie (działalność w tym zakresie prowadzona jest przez Spółkę), zamierzają Państwo wnieść poniesione przez Państwa nakłady na realizację inwestycji na działce nr 1 będącej własnością Spółki – w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Przekazanie na rzecz Spółki ww. nakładów zostanie udokumentowane aktem notarialnym niezwłocznie po zakończeniu i rozliczeniu Inwestycji. Aport zostanie dokonany bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania. W zamian za aport otrzymają Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji Inwestycji.

Wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi) – w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od jego przedmiotu – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – uznawane jest za sprzedaż.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wniesienia do Spółki nakładów poniesionych przez Państwa w ramach Inwestycji na majątku Spółki, tj. na działce nr 1, wskazać należy, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi Państwa własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi. Natomiast, w przypadku poniesienia nakładów na własnej nieruchomości staną się Państwo właścicielem wybudowanej infrastruktury.

Nakłady, jakie zostaną poniesione przez Państwa w ramach Inwestycji na działce nr 1, stanowiącej majątek Spółki, nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Natomiast roszczenie to nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym aport nakładów poniesionych na działce nr 1 będącej własnością Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji, wskazać należy, że główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/ usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

W przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz poniesione wydatki w zakresie Inwestycji są/będą związane z wniesieniem aportem nakładów poniesionych przez Państwa w ramach Inwestycji na majątku Spółki, tj. na działce nr 1, który będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na opisaną we wniosku Inwestycję, realizowaną na działce nr 1, w związku z ich aportem do Spółki. Odliczenie jest/będzie możliwe pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.