Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.1021.2025.3.MK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 15 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-     nieuznania Pani za podatnika podatku VAT w związku z przygotowaniem do sprzedaży działek budowlanych,

-     braku opodatkowania transakcji sprzedaży działek budowlanych,

oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2025 r. (wpływ 23 grudnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

25 lat temu, w maju 2001 roku kupiła Pani wraz z mężem od 2 właścicieli w miejscowości ... gm. ..., powiat ... 2,3 hektara gruntu rolnego na zasadzie wspólności małżeńskiej (repertorium z ...r. nr....;... oraz z ...r. nr....; ...). Składał się on z 5 działek oznaczonych w rejestrze gruntów jako (RVI; N; i Ls) użytki rolne, nieużytki i las, który stanowi 0.45 ha z 2,3 ha całości. Ówczesne numery działek to: 1; 2; 3; 4; 5. Dla tego terenu był ustanowiony plan przestrzennego zagospodarowania, w którym zapisano możliwość budownictwa jednorodzinnego. Część gruntu mogła być przeznaczona pod drogi, a las pozostawał i jest tak obecnie- bez prawa do zabudowy. Grunt zakupili Państwo od dwójki właścicieli, którzy przed sprzedażą dokonali podziału swoich gruntów w taki sposób, ażeby ich sąsiadujące ze sobą działki były sprzedawalne. Łącznie powstał grunt o szerokości 50 metrów i długości 460 m.

Zbywający nam działki domówili się przed sprzedażą, że sprzedadzą nam jednocześnie 5 działek, ponieważ sąsiadowały ze sobą. Były one bardzo wąskie.

Wójt ... decyzją z dnia ... roku znak ... zatwierdził podział działek, a warunkiem zatwierdzenia było ich łączne zbywanie. Zatem, staliśmy się właścicielami 5 działek stanowiących nasz grunt. Wpisane były do 3 rożnych ksiąg wieczystych.

Obecnie jesteśmy emerytami (68 i 73 lata). Wówczas grunt zakupili Państwo z myślą powrotu do rodzinnych stron, budowie domu i ewentualnej budowie domów przez Państwa dzieci. Sytuacja rodzinna uległa zmianie. Dom wybudowali Państwo w innym miejscu; dzieci nie były zainteresowane powrotem na te tereny. Po 10 i 17 latach podjęli Państwo próbę sprzedaży, gruntu, ale na całość nie znaleźli Państwo chętnych nabywców. Ze względu na nasz wiek muszą Państwo porządkować sprawy majątkowe, w tym w niedalekiej perspektywie czasowej dokonać sprzedaży domu. Nieudane próby sprzedaży całości zmusiły Państwa do uporządkowania spraw formalnych związanych z gruntem tj.:

·      przeniesienia wszystkich działek do jednej księgi wieczystej. Dotąd były one wpisane do KW: ...; ... oraz ...

·      scalenie 5 działek, a następnie podzielenie na mniejsze o powierzchni od 1217 do 3100 metrów kwadratowych. Powstało 13 działek (od numeru 22 do 34) i wewnętrzna droga nr 19 umożliwiająca dostęp do działek z lasem.

Na potrzeby tego podziału zakupili Państwo udział w drodze biegnącej wzdłuż Państwa gruntu-ulica .....

Reasumując, po 25 latach od zakupu działek dokonali Państwo ich scalenia, podzielenia na mniejsze i przeniesienia do jednej księgi wieczystej. Nie doprowadzili Państwo do działek ani prądu, ani wody. Ograniczyli się Państwo jedynie do uporządkowania spraw formalnych, nie zamieszczali Państwo ogłoszeń w Internecie poza dwoma tablicami na działkach, nie korzystali Państwo z usług agencji nieruchomości. Byli Państwo zmuszeni dokonać podziału gruntu nie tylko ze względu na łatwiejsze zbycie mniejszych działek, ale również ze względu na las stanowiący połowę powierzchni jednej z działek- 4500 m². Las bez prawa zabudowy połączony z przylegającym polem(gruntem) może być podzielony na dwie działki po ok. 3000m². Przy takim rozwiązaniu na przylegającym do lasu gruncie można już budować.

Do dnia pisania wniosku sprzedali Państwo 3 działki, ale nie uzyskali Państwo w urzędzie skarbowym w .... informacji czy będą zmuszeni zapłacić podatek VAT od już sprzedanych i w przyszłości oferowanych do sprzedaży działek oraz, czy Państwa działania są już działalnością gospodarczą. Odesłano Państwa do Krajowej Informacji Skarbowej.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Odpowiedzi na zadane pytania w wezwaniu:

1.    Do dnia pisania wniosku sprzedała Pani trzy działki o numerach 6;7;8, a do dnia wysłania uzupełnienia wniosku kolejne dwie o numerach 9 i 10. Wraz z działkami sprzedała Pani i będzie sprzedawać udział w drodze oznaczonej w rejestrze gruntów jako 11;12; 13 i 13. Sprzedaż pozostałych działek 14;15;16;17;18;19 (droga);20;21; ma Pani zamiar wstrzymać.

Aktualnie posiada Pani na zasadzie wspólności małżeńskiej dom 136 m² w ..., gdzie mieszka Pani z mężem; pawilon usługowo handlowy w ... przy ulicy ..., w którym była prowadzona działalność gospodarcza (usługi weterynaryjne i sklep przemysłowy) i, który został wycofany z tej działalności 4 kwietnia 2014 roku i wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Obie te nieruchomości będą w przyszłości przeznaczone do sprzedaży. Posiada Pani również garaż podziemny w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w miejscowości ...- również do sprzedaży. W pawilonie aktualnie trwają drobne remonty, nie jest wynajmowany ani nie służy żadnym innym celom poza mieszkaniowymi dla nas, kiedy odwiedzamy wieloletnich znajomych. Dom zbudowali Państwo w 2009 roku za kredyt frankowy, pawilon wybudowali Państwo na działce zakupionej na przetargu od gminy ... w 1994 (Rep....-kancelaria notarialna w ...), a garaż zakupili Państwo od Agencji Nieruchomości Rolnych kilkanaście lat temu.

2.    Do czasu zbycia działek:

- w 2009 roku notarialnie aktem darowizny Rep. ... w kancelarii notarialnej w ... ... przekazała Pani synowi mieszkanie 38 m² w ..., które zakupili Państwo w 1992 roku na rynku wtórnym realizując wkład książeczki mieszkaniowej. Do dzisiaj jest tam Pani zameldowana na pobyt stały i docelowo, kiedy Pani lub mąż nie będą Państwo sprawni albo zostanie jedno z Państwa – chcą Państwo tam mieszkać blisko syna. Mieszkanie to było od 19 czerwca 1993 roku do 30 kwietnia 2001 roku wynajmowane na cele mieszkalne - oficjalnie zgłaszane umowy najmu do urzędu skarbowego w ... -... i ... 19 lipca 1993 roku, 27 lutego 1996 r., 19 lipca 1998 r. oraz 12 czerwca 2000 roku. W początkowych latach prowadzenia działalności gospodarczych osobno przez małżonków zgodnie z przepisami podatkowymi do 1996 roku dochody ulegały sumowaniu. Po dodaniu dochodów z najmu, od drugiego kwartału wchodzili Państwo w trzeci próg podatkowy tj. 45% podatku dochodowego. Aktualnie mieszkanie wykorzystują Państwo, kiedy trzeba zająć się wnukami. Syn już tam nie mieszka i ustalili Państwo z synem, że odda Państwu to mieszkanie aktem notarialnym jako darowiznę. Kupili Państwo to mieszkanie, ponieważ w latach aktywności zawodowej mieszkali Państwo w mieszkaniu służbowym w PGR na wsi i istniało ryzyko jego utraty wraz z utratą pracy. Po studiach weterynaryjnych w 1981 roku otrzymali Państwo prace w państwowej lecznicy dla zwierząt i służbowe mieszkanie w PGR na wsi. Nie mieli Państwo własnego lokum i zdecydowali o wyjeździe na wieś. Po likwidacji państwowych lecznic dla zwierząt w 1990 rozpoczęli Państwo oddzielnie prowadzone działalności gospodarcze-usługi weterynaryjne- w wynajmowanych od gminy pomieszczeniach. Mąż od grudnia 1990, a Pani od stycznia 1991 roku. Od 1992 roku zaczęto likwidować PGR-y. Mieszkanie wynajmowali Państwo od agencji nieruchomości rolnych, od której 18 sierpnia 2004 roku aktem notarialnym -przed notariuszem ... w ... –wykupili. Ażeby wykorzystać powierzchnie pawilonu, Pani poszerzyła swoja działalność o sklep przemysłowy. Ponieważ w pawilonie nie było możliwości wykonywania zabiegów na zwierzętach, mąż wykonywał je tylko w gospodarstwach, w miejscach przebywania zwierząt. Z czasem podjęła Pani pracę w Inspekcji Weterynaryjnej w ..., a następnie w ... -również w inspekcji (od 2003 do 2009 roku i od 2015 do 2018 oraz w ... od 2009 do 2024 z przerwa na .... W tym czasie mieszkała Pani w Państwa mieszkaniu w ..., a następnie w mieszkaniu w ..., które otrzymała Pani aktem notarialnym umową darowizny do majątku osobistego od Pani mamy Rep. A nr .... we wrześniu 2007 roku. Ponieważ pracowała Pani poza ..., a dzieci podjęły naukę poza domem, postanowili Państwo nie ponosić kosztów utrzymania pawilonu i mieszkania i sprzedać mieszkanie popegeerowskie w sierpniu 2010 roku. Swoją działalność wyrejestrowała Pani 1 lipca 2005 roku. Mąż zamieszkał w pawilonie, który służył odtąd do celów mieszkaniowych. W 2014 roku mąż przerejestrował działalność pod inny adres, bo jego aktywność ograniczyła się jedynie do badania mięsa w zakładach mięsnych kilka razy w tygodniu. Ważna informacja dotycząca pawilonu to fakt, ze nie był on wpisany do ewidencji środków trwałych i nie był amortyzowany. Zbudowali go Państwo w 1995 roku ze z trudem zdobywanych wówczas materiałów budowlanych, bez udokumentowanej wartości początkowej. Dlatego nie był on ujęty w ewidencji środków trwałych. Nie korzystali Państwo z żadnych ulg inwestycyjnych.

Mieszkanie w ... darowała Pani aktem notarialnym córce ... Rep. A nr. ...- kancelaria notarialna w .... Było ono wykorzystywane prze ze Panią na cele mieszkalne do końca 2024 roku do momentu przejścia definitywnego na emeryturę. Darowizna została dokonana dla sprawiedliwego zrównoważenia darowizny dla syna. Mieszkanie nie jest wynajmowane ani użyczane. Nikt w nim nie zamieszkuje.

- Jedynymi nieruchomościami, które Państwo sprzedali było mieszkanie pegeerowskie, które kupili Państwo od agencji nieruchomości rolnych 18 sierpnia 2004 roku. Po 23 latach zamieszkiwania w PGR -kupili je Państwo dla celów mieszkaniowych. Pieniądze ze sprzedaży przeznaczyli Państwo na częściową spłatę kredytu frankowego. Z tytułu sprzedaży tej nieruchomości nie odprowadzała Pani podatku VAT.

Drugą nieruchomością przez Panią sprzedaną była niezabudowana działkę budowlana 635 m² w .... Dnia 27 sierpnia 1993 roku nabyła ją Pani do majątku osobistego Rep. ..., którą odsprzedała Pani siostrze 28 września 2001 roku Rep. ..., ponieważ jej działka sąsiadowała z moja. Obie miały małą powierzchnie i dobrze było je połączyć.

W związku z działalnością gospodarczą od grudnia 1997 roku zostałam płatnikiem VAT, a mąż od maja 2004 roku.

Reasumując, w trakcie 44 lat od 1981 roku

- nabyła Pani w drodze darowizny od mamy mieszkanie w ..., które podarowała Pani córce;

- kupiła Pani mieszkanie w ..., które darowała Pani synowi;

- kupiła działkę 635 m² budowlaną niezabudowana w 1993 roku, którą odsprzedała Pani siostrze w 2001 roku;

- kupiła Pani działkę budowlaną od gminy ... i wybudowała pawilon dla działalności gospodarczej, który po latach był wykorzystywany na cele mieszkalne i jesteście Państwo jeszcze w jego posiadaniu. Będzie przeznaczony do sprzedaży;

- kupili Państwo od agencji nieruchomości rolnych mieszkanie popegeerowskie, w którym mieszkali Państwo 23 lata i które zostało sprzedane;

- w 2001 roku w celu powrotu na tereny skąd Pani pochodzi i z myślą o dzieciach kupili Państwo 2,3 ha ziemi ornej wraz z lasem, która była zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe. Mieli Państwo nadzieje, że zatrzymają dzieci na tym terenie. Nie udało się Państwu dwukrotnie sprzedać całości ze względu na brak zainteresowania tak dużą działką;

- kiedy okazało się, ze dzieci nie będą zainteresowane osiedleniem się w ..., kupili Państwo działkę budowlana w 2003 roku, na której wybudowali Państwo dom, w którym obecnie Państwo mieszkają. W przyszłości, kiedy będą Państwo wymagali opieki przeznaczą go na sprzedaż.

3.    Po likwidacji państwowego lecznictwa weterynaryjnego prowadziła Pani działalność gospodarczą -usługi weterynaryjne- od 1 stycznia 1991 roku - początkowo w wynajętych od gminy pomieszczeniach, a następnie w wybudowanym przez Panią pawilonie usługowo handlowym. W grudniu 1996 roku poszerzyła Pani działalność o sklep przemysłowy ( sprzedaż obuwia). Działalność tą wyrejestrowała Pani 30 września 2000 roku.

18 sierpnia 2003 roku wznowiła Pani działalność gospodarczą, ale tylko weterynaryjną. Rozliczała się Pani z fiskusem na zasadach ogólnych prowadzać książkę przychodów i rozchodów. 1 lipca 2005 roku wyrejestrowała Pani działalność i od tego czasu była Pani już tylko pracownikiem etatowym Inspekcji Weterynaryjnej. Pani działalność nie miała nic wspólnego z działalnością budowalną czy obrotem nieruchomościami. Nie ma Pani zamiaru ze względu na wiek i stan zdrowia prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą w przyszłości.

4.    Nieruchomości objęte wnioskiem-powstałe z podziału większej całości nie były, nie są i nie będą wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej zarówno w części jak i w całości. Nie była na nich prowadzona działalność rolnicza, nie były wydzierżawione ani użyczane. Wykonywali Państwo na nich konieczne zabiegi pielęgnacyjne, karczowanie samosiejek itd.

6. Wobec tego, ze nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie była amortyzowana.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy Pani działania związane z przygotowaniem do sprzedaży działek budowlanych polegające na scaleniu 5 wąskich działek zakupionych w 2001 roku, przeniesienie ich do jednej księgi wieczystej, a następnie podzielenie gruntu na mniejsze działki, zakup udziału w drodze na potrzeby zatwierdzenia tego podziału i ich sprzedaż jest prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

2.  Czy sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z zakupionego 25 lat temu gruntu przewidzianego w ówczesnym i obecnym planie przestrzennego zagospodarowania jako tereny budowlane będzie w Pani przypadku opodatkowane podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W odniesieniu do pytania pierwszego, Pani zdaniem nie jest to działalność gospodarcza. W 2001 roku grunt był i jest obecnie objęty planem przestrzennego zagospodarowania, który daje możliwość budowy jednorodzinnych domów. Nie wnioskowała Pani do gminy o zmianę planu w tym zakresie. Nie zgadzam się Pani z opinią, iż zakup gruntu 25 lat temu, uporządkowanie spraw formalnych dotyczących tego gruntu, tj. przeniesienie 5 działek z 3 do jednej księgi wieczystej, scalenie i podział na 13 działek budowlanych oraz zakup udziału w drodze, jest działalnością gospodarczą. Dostęp do drogi jest warunkiem zatwierdzenia podziału działek i umożliwia przyszłym właścicielom wykonanie przyłączy do wody i prądu. Działania te nie wskazują na wykonywanie działalności gospodarczej. W Państwa opinii jest to zarządzanie majątkiem własnym/prywatnym. Ze względu na wiek i zdrowie (u mnie rozrusznik serca od 2019 roku, a u męża 5 stentów i cukrzyca z utratą wzroku) należy porządkować sprawy majątkowe, myśląc o zapewnieniu sobie opieki. Jak wynika z wyroków NSA i orzecznictwa TSUE, przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości, wydzielenie drogi czy też wykupienie udziału w drodze. Działania takie oraz ilość wydzielonych działek nie są podstawą do zakwalifikowania ich jako typowych dla działań „handlowca-podatnika VAT”. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału TSUE zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych powstałych z podziału gruntu samo w sobie nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a dążenie do osiągnięcia dobrej ceny jest tylko racjonalnym zarządzaniem własnym majątkiem. Nie ma w Pani opinii podstaw do zastosowania wobec Państwa art. 3 Prawa przedsiębiorców, które definiuje działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły, czy też art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Posiłkując się wyrokami NSA (z dnia 11 stycznia 2022 roku I FSK 645/21, CBOSA oraz z 6 kwietnia 2022 roku I FSK 7/22, CBOSA) i orzeczeniami TSUE (z 15 września 2011 roku C-180/10 i C-180/11), można stwierdzić, iż działania takie wciąż są zarządem majątkiem prywatnym. Posiadany przez Panią grunt nie był wykorzystywany rolniczo do celów zarobkowych, nikomu Pani go nie wydzierżawiała ani nie użyczała. Przez 25 lat ponosiła Pani duże koszty usuwania powalonych w lesie drzew i sanitarnego oczyszczania całego gruntu z odrastających drzew samosiejek. Poza opisanymi działaniami nie uzbroiła Pani wydzielonych działek, nie ogrodziła, nie korzystała z usług pośredników w sprzedaży nieruchomościami, nie zamieszczała ogłoszeń w publikatorach. TSUE uznał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem praw własności nie mogą być same w sobie uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również nie decyduje o tym zakres transakcji sprzedaży. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji można dokonywać również jako czynności osobiste. Nie decydują o tym również długość okresu, w którym transakcje nastąpiły, ani wysokość osiągniętego z nich przychodu. Trudno Pani jest określić, w jakim czasie wszystkie działki uda się Pani sprzedać. Zainteresowanie jest tylko tymi bez lasu. Najprawdopodobniej będzie to trwało latami, bo działki zawierające w połowie swojej powierzchni las - bez prawa do zabudowy - nie budzą zainteresowania. Możliwa jest również - bierzemy to pod uwagę - darowizna dla dzieci. Wg Trybunału TSUE podział gruntu na działki nie jest okolicznością decydującą o zakwalifikowaniu tych czynności jako prowadzenie działalności gospodarczej. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność ta musi wskazywać, że właściciel angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - wyrok NSA z 30 września 2022 I FSK 451/19, CBOSA. I tak aktywne działania mogą polegać na uzbrojeniu terenu, działaniach marketingowych i nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, jak wynika z analizy rozstrzygnięć NSA i TSUE i opinii prawnych, właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W odniesieniu do pytania drugiego uważa Pani, że sprzedaż działek wydzielonych z gruntu zakupionego 25 lat temu nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, istotne jest, aby prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. W Pani ocenie w przypadku dostawy opisywanych we wniosku działek nie będzie Pani spełniała przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku VAT.

W Pani opinii zastosowanie wobec Pani art. 15 ust. 2 ustawy o VAT będzie rażącą niesprawiedliwością, skutkującą nałożeniem na mnie obowiązku zapłaty 23% od wartości sprzedanych/sprzedawanych działek z gruntu kupionego wiele lat temu za opodatkowane środki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w części dotyczącej podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem, grunt (działka) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Na mocy art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Przepis art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że:

Według art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek od numeru 6 do 34 wraz z udziałem w drodze istotne jest, czy w celu dokonania ich sprzedaży podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że:

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w maju 2001 roku kupiła Pani wraz z mężem 2,3 hektara gruntu rolnego na zasadzie wspólności małżeńskiej. Składał się on z 5 działek oznaczonych w rejestrze gruntów jako użytki rolne, nieużytki i las, który stanowi 0.45 ha z 2,3 ha całości. Zbywający sprzedali Państwu jednocześnie 5 działek, ponieważ sąsiadowały ze sobą. Były one bardzo wąskie. Wójt ... decyzją z dnia ... roku znak ... zatwierdził podział działek, a warunkiem zatwierdzenia było ich łączne zbywanie. Nieudane próby sprzedaży całości zmusiły Państwa do uporządkowania spraw formalnych związanych z gruntem tj.:

• przeniesienia wszystkich działek do jednej księgi wieczystej.

• scalenie 5 działek, a następnie podzielenie na mniejsze o powierzchni od 1217 do 3100 metrów kwadratowych. Powstało 13 działek (od numeru 6 do 34) i wewnętrzna droga nr 19 umożliwiająca dostęp do działek z lasem.

Na potrzeby tego podziału zakupili Państwo udział w drodze biegnącej wzdłuż Państwa gruntu-ulica ... Nie doprowadzili Państwo do działek ani prądu, ani wody. Ograniczyli się Państwo jedynie do uporządkowania spraw formalnych, nie zamieszczali Państwo ogłoszeń w Internecie poza dwoma tablicami na działkach, nie korzystali Państwo z usług agencji nieruchomości. Byli Państwo zmuszeni dokonać podziału gruntu nie tylko ze względu na łatwiejsze zbycie mniejszych działek, ale również ze względu na las stanowiący połowę powierzchni jednej z działek- 4500 m². Las bez prawa zabudowy połączony z przylegającym polem(gruntem) może być podzielony na dwie działki po ok. 3000m². Przy takim rozwiązaniu na przylegającym do lasu gruncie można już budować. Nieruchomości objęte wnioskiem nie były, nie są i nie będą wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej zarówno w części jak i w całości. Nie była na nich prowadzona działalność rolnicza, nie były wydzierżawione ani użyczane. Wykonywali Państwo na nich konieczne zabiegi pielęgnacyjne, karczowanie samosiejek itd. Działki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie była amortyzowana.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek od numeru 6 do 34 wraz z udziałem w drodze nie stanowi/nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Jedynymi podjętymi przez Panią działaniami przy sprzedaży ww. działek, było przeniesienia wszystkich działek do jednej księgi wieczystej, scalenie 5 działek, a następnie podzielenie na mniejsze o powierzchni od 1217 do 3100 metrów kwadratowych w wyniku czego powstało 13 działek i wewnętrzna droga nr 19 umożliwiająca dostęp do działek z lasem. Na potrzeby tego podziału został zakupiony również udział w drodze biegnącej wzdłuż ww. gruntu.

Ww. okoliczności nie przesądzają/nie mogą przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży ww. działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Może o tym świadczyć bowiem jedynie szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działki jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością.

Działania podejmowane przez Panią w związku z planowaną sprzedażą ww. działek nie stanowią ciągu zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa przez Panią udziałów ww. działkach wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, nie będzie Pani podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Podjęte przez Panią czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób gospodarowania posiadanym majątkiem prywatnym. Całokształt okoliczności, ich zakres oraz stopień zaangażowania wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży udziałów w działkach od numeru 6 do 34 wraz z udziałem w drodze występuje/wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Z tytułu transakcji sprzedaży ww. udziałów w działkach korzysta Pani/będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skala Pani zaangażowania, w odniesieniu do sprzedaży ww. udziałów w działkach, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Stwierdzam, że w związku z sprzedażą udziałów w działkach od numeru 6 do 34 wraz z udziałem w drodze nie działa/nie będzie działała Pani w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż ww. udziałów w działkach wraz z udziałem w drodze nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

·      zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.