Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działki zabudowanej naniesieniami budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Województwo jako czynny podatnik VAT nabyło nieodpłatnie działkę nr A w 2010 roku, a w 2020 roku doszło do jej podziału, w wyniku czego powstała działka nr B przeznaczona pod drogę gminną, która z mocy prawa przeszła na własność gminy. Województwo ma prawo do odszkodowania za utratę własności tej działki. Na działce znajdują się różne elementy infrastruktury, takie jak jezdnie, ogrodzenia, ściany oporowe i…
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości za odszkodowaniem.
Uzupełnili go Państwo pismem z 5 grudnia 2025 r. (wpływ 16 grudnia 2025 r.) w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Województwo (…) (dalej: Województwo) na podstawie Decyzji (…) z dnia 17 grudnia 2010 r. nabyło nieodpłatnie z mocy prawa od Skarbu Państwa działkę nr A położoną w (…).
Z tytułu przejęcia ww. nieruchomości Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Ostateczną decyzją z dnia 2 listopada 2020 r. Wójta (…) został zatwierdzony projekt podziału ww. działki nr A, w wyniku którego powstała m.in. działka nr B o pow. (…) z przeznaczeniem pod drogę gminną.
Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1145) ww. Gmina nabyła tę działkę na własność z mocy prawa. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Województwu przysługuje odszkodowanie za utratę prawa własności tej działki.
Z posiadanych informacji wynika, że na dzień wydania decyzji podziałowej, tj. 2 listopada 2020 r., na ww. działce znajdowały się: jezdnia asfaltowa, jezdnia gruntowa, jezdnia z kostki prefabrykowanej oraz brukowanej, krawężniki, chodnik z kostki prefabrykowanej, ogrodzenia, ściany oporowe, 2 krzyże przydrożne, drzewa iglaste, sieć kanalizacyjna, sieć wodociągowa, sieć telekomunikacyjna, sieć energetyczna niskiego napięcia, znak geodezyjny państwowej (…). Stan zagospodarowania jest aktualny na dzień dzisiejszy.
Zgodnie z § 49 ust. 6 pkt 2 Rozporządzenia z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości, przy określaniu wartości działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, stan nieruchomości, z których wydzielono te działki, przyjmuje się na dzień wydania decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości.
Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 062 KDL - Tereny komunikacyjne - drogi publiczne lokalne i 080 KDD - Tereny komunikacyjne - drogi publiczne dojazdowe.
Województwo (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania:
1. Czy wydzielona działka nr B jest/była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana jest/była działka, wykonywali Państwo – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
Ad.1 Jest to działka drogowa i na takie cele była wykorzystywana kiedy była własnością Województwa (…) (jeszcze przed podziałem). Ostateczną decyzją z dnia 2 listopada 2020 r. Wójta (…) został zatwierdzony projekt podziału ww. działki nr A, w wyniku którego powstała m.in. działka nr B o pow. (…) z przeznaczeniem pod drogę gminną i nadal jest wykorzystywana na cele drogowe, przy czym Województwo z mocy prawa nie jest już właścicielem działki nr B.
Podstawa prawna zwolnienia ww. działalności z podatku VAT: Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
2. W związku z informacją zawartą we wniosku, iż:
Z posiadanych informacji wynika, że na dzień wydania decyzji podziałowej, tj. 2 listopada 2020 r., na ww. działce znajdowały się: jezdnia asfaltowa, jezdnia gruntowa, jezdnia z kostki prefabrykowanej oraz brukowanej, krawężniki, chodnik z kostki prefabrykowanej, ogrodzenia, ściany oporowe, 2 krzyże przydrożne, drzewa iglaste, sieć kanalizacyjna, sieć wodociągowa, sieć telekomunikacyjna, sieć energetyczna niskiego napięcia, znak geodezyjny państwowej (…).
Proszę o wskazanie czy ww. naniesienia znajdują się na wydzielonej działce nr B będącej przedmiotem wniosku.
Ad.2 Z posiadanych informacji wynika, że na dzień wydania decyzji podziałowej, tj. 2 listopada 2020 r., na ww. działce znajdowały się: jezdnia asfaltowa, jezdnia gruntowa, jezdnia z kostki prefabrykowanej oraz brukowanej, krawężniki, chodnik z kostki prefabrykowanej, ogrodzenia, ściany oporowe, 2 krzyże przydrożne, drzewa iglaste, sieć kanalizacyjna, sieć wodociągowa, sieć telekomunikacyjna, sieć energetyczna niskiego napięcia, znak geodezyjny państwowej (…). Stan zagospodarowania jest aktualny na dzień dzisiejszy, czyli ww. naniesienia znajdują się nadal na ww. działce.
3. Proszę wskazać czy na wydzielonej działce nr B znajdują się naniesienia, które stanowią budynki/budowle/urządzenia budowalne − w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418) i czy są trwale związane z gruntem [2]? Odpowiedzi na powyższe pytanie należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu budowlanego (budynku/budowli/urządzenia budowalnego) znajdującego się na działce będącej przedmiotem wniosku.
Ad.3 Należy wskazać, że sieci zewnętrzne gestorów i znak geodezyjny nie stanowią części składowych działki. Zgodnie z Ustawą Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r.:
Z pisma (…) z dnia 03.07.2025 r. wynika, że zgodnie z treścią mapy zasadniczej na terenie działki nr B w dniu 2.11.2020 r. znajdowały się ww. obiekty. Skoro zostały ujawnione na mapie zasadniczej można założyć, że są trwale związane z gruntem.
4. Jeśli na działce nr B znajdują się urządzenia budowalne, to należy wskazać, jakie i z jakim budynkiem/budowlą są one powiązane [2]?
Ad.4 Ww. ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane i należy założyć, że powiązane jest funkcjonalnie z budynkiem na sąsiedniej działce.
5. Jednoznaczne wskazanie, kto jest właścicielem obiektów znajdujących się na działce nr B - Państwo, czy podmiot trzeci (należy odnieść się do każdego obiektu osobno)?
Ad.5 Sieci zewnętrzne gestorów i znak geodezyjny nie stanowią części składowych działki, a więc nie były i nie są własnością Województwa (…). Od dnia ostateczności decyzji z dnia 2 listopada 2020 r. działka nr B wraz ze wszystkim pozostałymi ww. wymienionymi częściami składowymi stanowi własność ww. Gminy.
6. Kto posiada prawo do rozporządzania jak właściciel naniesieniami znajdującymi się na działce nr B - Państwo czy podmiot trzeci, czy naniesienia te będą przedmiotem sprzedaży (należy odnieść się do każdego obiektu osobno)?
Ad.6 Od dnia ostateczności decyzji z dnia 2 listopada 2020 r. działka nr B wraz z wszystkim pozostałymi ww. wymienionymi częściami składowymi stanowi z mocy prawa własność ww. Gminy i może ona nią rozporządzać. Działka i naniesienia nie będą przedmiotem sprzedaży przez Województwo. Prawo własności nieruchomości (ze wszystkimi częściami składowymi) od dnia ostateczności decyzji podziałowej (od 23.11.2020 r.) z mocy prawa przysługuje ww. Gminie. Działka nr B stanowi drogę publiczną w kategorii drogi gminnej, więc wyłączona jest z obrotu prawnego (nie może być sprzedana).
7. Jeśli którekolwiek z naniesień znajdujących się na wydzielonej działce B stanowią budynki/budowle w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego [2] i są trwale z gruntem związane a Państwo na dzień sprzedaży ww. działki posiadali prawo do rozporządzania jak właściciel tymi naniesieniami to należy wskazać (osobno do każdego budynku posadowionego oraz osobno dla każdej budowli posadowionej na tej działce):
a) Czy przy wytworzeniu/nabyciu poszczególnych budynków/budowli przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
b) Kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) poszczególnych budynków/budowli?
c) Czy poszczególne budynki/budowle były lub są przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jeśli tak to należy wskazać dokładne daty najmu?
d) Czy od pierwszego zajęcia, zasiedlenia poszczególnych budynków/budowli, do dnia dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata?
e) Czy ponosili Państwo wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym poszczególnych budynków/budowli, w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
f) Jeżeli ponosili Państwo takie wydatki to były one niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych budynków/budowli, kiedy zakończono ich ulepszenie, proszę podać dokładną datę?
g) Czy po poniesieniu wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych budynków/budowli należy wskazać czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ww. definicji i kiedy?
h) Czy od pierwszego zajęcia, zasiedlenia poszczególnych budynków/budowli po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej, w myśl ww. definicji, do dnia dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata?
i) Czy poszczególne budynki/budowle były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?
Ad.7 Nie występuje tu sprzedaż. Nabycie przez Gminę nastąpiło z mocy prawa i Województwu przysługuje odszkodowanie z tego tytułu.
a) na dzień ostateczności ww. decyzji podziałowej, zgodnie z pismem Zarządu Dróg Wojewódzkich (…) z dnia 26.08.2025 r., należy wskazać, że ww. części składowe nie zostały wybudowane przez Województwo, stąd nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
b) nie jest znana data budowy poszczególnych obiektów; Gmina stała się jej właścicielem z dniem ostateczności ww. decyzji, tj. z dniem 23.11.2020 r. a zgodnie z powyższymi informacjami wszystkie ww. obiekty istniały co najmniej od dnia wydania decyzji, tj. od 02.11.2020 r.;
c) działka nr B stanowi drogę publiczną w kategorii drogi gminnej, a od dnia ostateczności decyzji podziałowej, tj. od 23.11.2020 r., działka wraz ze wszystkim częściami składowymi stanowi własność ww. Gminy; co najmniej od tej daty wnioskodawca nie mógł zawierać umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, których przedmiotem byłaby działka B lub obiekty na niej się znajdujące;
d) od dnia nabycia działki przed podziałem do dnia ostateczności decyzji podziałowej, tj. do 23.11.2020 r., upłynęły co najmniej 2 lata;
e) Województwo (…) nie ponosiło wydatków na ulepszenie tej nieruchomości;
f) nie dotyczy w związku z odpowiedzią w lit. e;
g) nie dotyczy w związku z odpowiedzią w lit. e;
h) nie dotyczy w związku z odpowiedzią w lit. e;
i) ww. działka przed podziałem wykorzystywana była na cele drogowe, zgodnie z informacją w Ad. 1; od dnia ostateczności decyzji podziałowej, tj. od 23.11.2020 r., ww. działka, ani jej części składowe, nie mogły być wykorzystywane przez Województwo w żadnym celu, z uwagi na przejście z mocy prawa prawa własności na rzecz ww. Gminy.
Pytanie
Czy uzyskanie odszkodowania w trybie art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. za utratę prawa własności działki nr B będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Państwa stanowisko w sprawie
Województwo (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tą definicją pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
1) wybudowaniu lub
2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015r. o sygn. I FSK 382/14 twierdząc, że "definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, ze ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16.11.2017 r. sygn. Akt C-308/16 stwierdził, że ww. przepis uzależniający zastosowanie zwolnienia z VAT w przypadku dostawy budynków od spełniania warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami prawa unijnego.
Województwu (…) przy przekazywaniu z mocy prawa ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z informacji uzyskanej od Zarządu Dróg Wojewódzkich (…) z dnia 26 sierpnia 2025 r. wynika, że elementy infrastruktury na ww. działce nie zostały wykonane przez ten Zarząd, będący jednostką Województwa. Stąd należy założyć, że Województwo nie poniosło żadnych nakładów finansowych na ulepszenie działki i na znajdujące się na niej budowle lub ich części, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i w związku z art. 2 pkt 14 lit b) ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r., a tym samym nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych obiektów. Biorąc powyższe pod uwagę, Województwo stoi na stanowisku, że wypłata ww. odszkodowania będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r., z uwagi na fakt, że dostawa (odszkodowanie w zamian za utracone prawo własności nieruchomości) będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu, a między pierwszym zasiedleniem a planowaną datą dostawy odszkodowania upłynął okres dwóch lat. Ponadto z tytułu nabycia nieruchomości Województwu (…) nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Do wniosku dołącza się: kserokopię (potwierdzoną za zgodność z oryginałem) statutu (…) ze zmianami, oryginał pełnomocnictwa szczególnego, kserokopię (potwierdzoną za zgodność z oryginałem) uchwały powołującej Członków Zarządu (…).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.
Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.
Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.
Wydając nieruchomość za odszkodowaniem Województwo nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Województwo nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.
Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto, w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów.
Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311):
Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.
Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:
Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
Według art. 11i ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.
Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:
1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,
- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.
Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.
Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.
W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.
Na podstawie art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.
Zgodnie z art. 23 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.
W myśl art. 98 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.
Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.
Jak wskazuje art. 98 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział.
Zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.
Stosownie do art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.
Z mocy art. 112 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy.
W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.
Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.
Zaznaczyć należy, że z tytułu czynności wywłaszczenia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego osoba wywłaszczona otrzymuje odszkodowanie. Zatem w tej sytuacji ww. odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności ww. towarów, a tym samym dostawa ta stanowi czynność odpłatną.
Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy ww. nieruchomości za odszkodowaniem.
W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Zatem w przedmiotowym zakresie nie będą występowali Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, dokonujących dostawy nieruchomości.
W konsekwencji należy wskazać, że dokonując zbycia nieruchomości w postaci zabudowanej działki nr B, działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Tym samym przeniesienie przez Państwa własności opisanej we wniosku działki na rzecz Gminy w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia, stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT albo korzystają ze zwolnienia od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Należy wskazać, że przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „budynku”, budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.
Według art. 3 pkt 1 Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
W myśl art. 3 pkt 2 Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
W myśl art. 3 pkt 4 ustawy - Prawo budowlane:
Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.
Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże, urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT, dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.
Natomiast w odniesieniu do obiektów małej architektury należy stwierdzić, że nie stanowią budowli czy też budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane. Tym samym do obiektów małej architektury nie mają zastosowania przepisy art. 2 pkt 14 ustawy oraz zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.
Zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.
Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.
Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego:
Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce ww. sieci i instalacje są przyłączone do przedsiębiorstwa przesyłowego, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.
Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym).
Jak wynika za przedstawionego opisu sprawy, Województwo jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyli Państwo z dniem 17 grudnia 2010 r. nieodpłatnie z mocy prawa od Skarbu Państwa działkę nr A. Ostateczną decyzją z dnia 2 listopada 2020 r. Wójta Gminy został zatwierdzony projekt podziału ww. działki nr A, w wyniku którego powstała m.in. działka nr B o pow. (…) z przeznaczeniem pod drogę gminną. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Gmina nabyła tę działkę na własność z mocy prawa. Z posiadanych informacji wynika, że na dzień wydania decyzji podziałowej, tj. 2 listopada 2020 r., na ww. działce znajdowały się: jezdnia asfaltowa, jezdnia gruntowa, jezdnia z kostki prefabrykowanej oraz brukowanej, krawężniki, chodnik z kostki prefabrykowanej, ogrodzenia, ściany oporowe, 2 krzyże przydrożne, drzewa iglaste, sieć kanalizacyjna, sieć wodociągowa, sieć telekomunikacyjna, sieć energetyczna niskiego napięcia, znak geodezyjny państwowej (…). Stan zagospodarowania jest aktualny na dzień dzisiejszy, czyli ww. naniesienia znajdują się nadal na ww. działce. Wskazali Państwo, że sieci zewnętrzne gestorów i znak geodezyjny nie stanowią części składowych działki. Zgodnie z Ustawą Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r.: jezdnia asfaltowa, jezdnia gruntowa, jezdnia z kostki prefabrykowanej oraz brukowanej, krawężniki, chodnik z kostki prefabrykowanej - każde z nich (razem i z osobna) stanowi część budowli jaką jest droga, ogrodzenie - stanowi urządzenie budowlane, ściana oporowa - stanowi budowlę, 2 krzyże przydrożne - stanowią obiekty małej architektury. Wskazali Państwo, że od pierwszego zajęcia, zasiedlenia poszczególnych budynków/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata, (od dnia nabycia działki przed podziałem do dnia ostateczności decyzji podziałowej, tj. do 23.11.2020 r., upłynęły co najmniej 2 lata). Województwo nie ponosiło wydatków na ulepszenie tej nieruchomości.
Wobec powyższego, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Według art. 2 pkt 14 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.
Biorąc pod uwagę powyższe, dla rozstrzygnięcia, czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, istotna jest kwestia, czy i kiedy względem ww. budowli znajdujących się na przedmiotowej działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budowli, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – ww. budowle zostały już zasiedlone. Ponadto od daty pierwszego zasiedlenia do dostawy budowli minęło więcej niż dwa lata. Z treści wniosku wynika, że Województwo nie ponosiło wydatków na ulepszenie tej nieruchomości.
Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa ww. budowli spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Wskazać należy, że ogrodzenie, które jak Państwo wskazali stanowi urządzenie budowlane, nie stanowi samodzielnego przedmiotu dostawy i jako element przynależny do budynku lub budowli opodatkowuje się je łącznie z obiektem, z którym jest związany. Zatem dostawa ogrodzenia będzie również korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Z opisu sprawy wynika także, że na działce znajdują się również 2 krzyże przydrożne. Jak Państwo wskazali, stanowią one obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.
W odniesieniu do dostawy obiektów małej architektury, jak już wcześniej wskazano, nie mają zastosowania zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Jednocześnie dostawa wymienionych we wniosku obiektów małej architektury nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, ww. obiekty małej architektury nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Wskazali Państwo, że działka na której znajdują się 2 krzyże przydrożne to działka drogowa i na takie cele była wykorzystywana.
W konsekwencji dostawa obiektów małej architektury posadowionych na przedmiotowej działce będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.
Zatem dostawa budowli, urządzenia budowlanego oraz działki nr B, na której są posadowione będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.
Natomiast dostawa wymienionych we wniosku obiektów małej architektury nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i ich dostawa będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.
Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko, z uwagi na odmienną argumentację, oraz odniesienie się do nieaktualnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy oraz nieobowiązującego już art. 29 ust. 5 ustawy, uznałem je za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo