Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.1055.2025.2.OS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę miejską - Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej, której koszty działalności operacyjnej związane z realizacją umowy dotyczącej zarządzania Cmentarzem Miejskim w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez Miasto … w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 listopada 2025 r. oraz pismem z 22 stycznia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto … (dalej: Miasto) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny. Do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym cmentarzy gminnych.

Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w … Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: Spółka) zostało utworzone w 2020 r. 100% udziałów w spółce posiada Miasto ... Podstawową działalnością Spółki jest odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy … oraz transport odpadów komunalnych odebranych z terenu miasta … do instalacji komunalnych, a także odbiór i transport odpadów pochodzących z PSZOK prowadzonego przez Miasto …. Spółka prowadzi także działalność usługową w zakresie: odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów z terenu cmentarza miejskiego i na potrzeby Urzędu Miasta ... Jedynym wspólnikiem Spółki jest Miasto. Powierzone Spółce do realizacji opisane zadania stanowią usługi w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2021 poz. 679). Spółka jest podmiotem wewnętrznym Miasta w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylającej dyrektywę 2004/18/WE (Dz. Urz. UE 2014/L 94/65) tj. Miasto sprawuje nad Spółką kontrolę, ponieważ w skład organów decyzyjnych Spółki wchodzą przedstawiciele Miasta mogący wywierać dominujący wpływ na cele strategiczne Spółki oraz istotne decyzje Spółki, która nie działa w interesie sprzecznym z interesami Miasta. Przeważająca część działalności Spółki (ponad 80%) dotyczy wykonywania zadań powierzonych jej przez Miasto a w kapitale Spółki brak jest bezpośredniego udziału kapitału prywatnego. Umowa Spółki wskazuje, że Spółka wykonuje zadania własne gminy określone ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a do przedmiotu działalności Spółki należy m.in. zarządzanie nieruchomościami świadczone na zlecenie, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz pogrzeby i działalność pokrewna.

W ramach realizacji powyższych zadań Spółka otrzymuje miesięczne wynagrodzenie stanowiące Rekompensatę umowną za świadczone usługi publiczne od Urzędu Miasta na podstawie zestawienia ilości i rodzaju rzeczywiście odebranych odpadów w danym miesiącu pochodzących z obszaru Miasta … i transportu do wskazanych instalacji zagospodarowania odpadów oraz cen określonych w umowie za poszczególne frakcje. Miesięczne wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka oprócz powyższej Rekompensaty umownej otrzymuje również Rekompensatę całkowitą liczoną jako suma kosztów operacyjnych i kosztów finansowych skorygowanych o podatek dochodowy od osób prawnych i marżę określoną w granicach rozsądnego zysku oraz przychody z wykonywania Usług Publicznych, przychody finansowe i wszelkiego rodzaju przysporzenia niezwiązane z przychodami działalności powierzonej. Rekompensata całkowita określana jest po zakończeniu danego okresu, którym jest cały rok kalendarzowy.

Istotą otrzymanej rekompensaty całkowitej dofinansowanie działalności bieżącej, poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z usługami odbioru i transportu odpadów w ramach realizacji umowy powierzenia. Mieszkańcy Miasta płacą za wywóz odpadów bezpośrednio do Urzędu Miasta. Opłata jest ustalona przez Miasto … w stałej miesięcznej wysokości i uzależniona jest od liczby mieszkańców na danej posesji.

W celu zidentyfikowania poprawności wykazania obowiązku podatkowego w VAT Spółka w 2022 roku otrzymała indywidualną interpretację podatkową o numerze 0113-KDIPT1-1.4012.257.2022.1.ŻR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „czynności, które Państwa Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Miasta, realizując powierzone zadanie własne Miasta w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu a podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu 29a ust. 1 ustawy. Należy przy tym podkreślić, że wykonując przedmiotowe usługi Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Państwa Spółkę w ramach takiego władztwa. Podkreślić w tym miejscu należy, że co do zasady, sposób rozliczania wzajemnych świadczeń czy należności wynikających z zawartej umowy ustawodawca pozostawił stronom stosunku cywilnoprawnego. Zatem ustalone w ramach umowy powierzenia okresy rozliczeniowe czy to miesięczne czy roczne, nie mogą determinować sposobu ich rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług. Istotna w analizowanej sprawie jest kwestia, iż należna Państwa Spółce rekompensata jest konsekwencją wykonywania w określonym przedziale czasowym danych świadczeń w zakresie utrzymania porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Reasumując, rekompensata całkowita, którą Państwa Spółka otrzymuje od Miasta w związku z wykonywaniem powierzonego przez Miasto zadania własnego Miasta, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy” .

W dniu 31 grudnia 2024 r. pomiędzy Miastem …, a Miejskim Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej w … Sp. z o.o. z siedzibą w … została zawarta umowa wykonawcza nr … o świadczenie usług publicznych w szczególności polegających na wykonywaniu zadań własnych Miasta z zakresu cmentarzy gminnych. Usługi są realizowane poprzez zarządzanie Cmentarzem, w szczególności utrzymywanie czystości i porządku na Cmentarzu i terenach przyległych, dbanie o zieleń na terenie Cmentarza i utrzymywanie Cmentarza w stanie niepogorszonym. Usługi są świadczone na warunkach oraz według standardów i parametrów jakościowych szczegółowo określonych w treści Umowy, Załączniku do Umowy, a także zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, w tym prawa miejscowego obowiązującego na obszarze Miasta, oraz cenników i regulaminów uchwalonych przez właściwe organy Miasta. W celu wykonywania zadań powierzonych Spółka w szczególności zobowiązana jest do: administrowania Cmentarzem, w tym przeprowadzania konserwacji i remontów bieżących, budowy, rozbudowy, remontów lub modernizowania Infrastruktury, informowania Miasta z odpowiednim wyprzedzeniem o wystąpieniu okoliczności, które mogą skutkować nienależytym wykonaniem lub niewykonaniem umowy, w szczególności w odniesieniu do osiągnięcia przez Spółkę oczekiwanych przez Miasto parametrów jakościowych i efektywnościowych świadczonych usług. Spółka zobowiązana jest w całym okresie powierzenia dysponować infrastrukturą pozwalającą na należytą i terminową realizację usług, z zachowaniem parametrów i jakości usług określonych w umowie.

Umowa nr … jest wyłącznie umową o charakterze wykonawczym, doprecyzowującą zakres zadań i obowiązków, jakie otrzymała Spółka od Miasta na mocy umowy Spółki, o której wcześniej wspomniano, a tym samym do umowy nie znajdują zastosowania procedury udzielania zamówień publicznych. Podobnie jak przy realizacji usług o których wspomniano w pierwszej części wniosku tak i za realizację tej usługi w danym roku kalendarzowym Spółce przysługuje rekompensata w części przewidzianej na dany rok okresu powierzenia, obliczona i weryfikowana według zasad określonych w umowie i załączniku do umowy. Rekompensata nie może przekroczyć kwoty wyznaczonej na podstawie Decyzji UOIG i być wyższa od wartości 15 mln EUR średniorocznie w całym okresie powierzenia i jest składnikiem Planu Gospodarczego. Spółka jest podatnikiem VAT i opodatkowuje VAT otrzymywaną rekompensatę. Zdarzenie to jest udokumentowane comiesięcznymi fakturami VAT, w których rekompensata otrzymana przez Spółkę od miasta jest kwotą brutto.

Niezależnie od usług określonych w przedmiotowej umowie, w okresie powierzenia Spółka na podstawie odrębnych aktów lub czynności prawnych może świadczyć na rzecz Miasta inne usługi. W celu zachowania przez Spółkę statusu podmiotu wewnętrznego Miasta, w okresie powierzenia Miasto zobowiązuje się do utrzymania nad Spółką kontroli, zapewnienia, by w kapitale Spółki nie było bezpośredniego udziału kapitału prywatnego. W okresie powierzenia, ze względu na konieczność utrzymania statusu podmiotu wewnętrznego, Spółka nie będzie prowadziła działalności na rzecz podmiotów innych niż Miasto w stopniu zagrażającym utrzymaniu statusu podmiotu Miasta. W celu zwiększenia ekonomicznej efektywności wykorzystania majątku, Spółka w okresie powierzenia może prowadzić działalność gospodarczą, w tym z zakresu gospodarki komunalnej, wykraczającą poza zakres usług wyłącznie jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki: a) prowadzenie takiej działalności dodatkowej nie spowoduje utraty przez Spółkę status podmiotu wewnętrznego, b) prowadzenie takiej działalności dodatkowej pozostanie bez uszczerbku dla świadczenia Usług, a w szczególności dla zachowania standardów, jakości oraz terminowości realizacji usług, c) koszty takiej działalności dodatkowej zostaną pokryte ze środków Spółki, niestanowiących rekompensaty, z wyłączeniem rozsądnego zysku.

W tym miejscu warto dodać, że wpływy z dzierżawy miejsc na Cmentarzu Miejskim nie stanową przychodu Spółki. Opłaty te są wpłacane na konto Miasta … i są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na nabywców – dysponentów grobów. Miasto wykazuje VAT należny w comiesięcznym pliku JPK_VAT i odprowadza VAT do Urzędu Skarbowego.

Podatek naliczony można odliczyć tylko jeżeli wydatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwość Miasta w zakresie prawa do odliczenia VAT od wskazanych faktur powstała w wyniku najnowszego wyroku z dnia 22 września 2025 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 678/21. NSA uznał, że spółka, której jedynym celem jest realizacja zadań publicznych powierzonych jej przez samorząd i która działa w modelu rekompensaty pokrywającej koszty wraz z ściśle ograniczonym zyskiem, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W konsekwencji spółka taka nie jest podatnikiem tego podatku. W ocenie Miasta … z uwagi na fakt, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Miasto wypłaca spółce rekompensatę na pokrycie kosztów działalności, uwzględniając rozsądny zysk, nie można stwierdzić, że owa rekompensata stanowi dofinansowanie do konkretnej usługi; nie można jej powiązać z konkretną czynnością wykonaną na rzecz oznaczonego odbiorcy, więc nie są spełnione warunki do uznania jej za składnik podstawy opodatkowania. Rekompensata należna spółce stanowi zapłatę na świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT, w konsekwencji czego stanowi podstawę opodatkowania VAT, jednak już charakter tej zapłaty zrównuje ją z subwencją przeznaczoną na pokrycie ogólnych kosztów działalności spółki, a ponadto płatności tej nie można powiązać z konkretną czynnością wykonaną na rzecz oznaczonego odbiorcy, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania do tej płatności. W ocenie NSA podobna transakcja u innego podatnika VAT nie podlega opodatkowaniu, jednak Spółka otrzymała indywidualną interpretację podatkową, w której Dyrektor KIS wskazał na potrzebę opodatkowania VAT opisanej transakcji. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w celu zachowania należytej staranności w VAT oraz rozwiania wszelkich wątpliwości w zakresie realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego Miasto … występuje z niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Zakres wezwania dotyczy doprecyzowania stanu faktycznego tj. wskazania:

a) Czy Przedmiotem Państwa zapytania są faktury dokumentujące wykonywane przez Spółkę czynności w ramach umowy dotyczącej zarządzania Cmentarzem Miejskim? Czy inne faktury - proszę wskazać jakie i jakie czynności dokumentują?

Odpowiedź:

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są faktury dokumentujące czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Miasta … dotyczące funkcjonowania Cmentarza Miejskiego w szczególności: faktura za zarządzanie cmentarzem, faktury za dystrybucję i energię elektryczną (licznik jest na Miasto, wystawiana jest refaktura); faktury za aktualizację programu i opiekę autorską, faktura za certyfikat bezpieczeństwa utrzymania bazy danych, faktura za prace konserwatorskie w drzewostanie cmentarza.

b) Do jakich czynności są przez Państwa wykorzystywane nabywane od Spółki towary i usługi, udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku, tj. czy do czynności – opodatkowanych podatkiem VAT ( jeśli tak to jakich), – zwolnionych od podatku VAT ( jeśli tak to jakich – proszę wskazać podstawę prawną zwolnienia), – niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ( jeśli tak to jakich)?

Odpowiedź:

Nabywane od Spółki towary i usługi udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku, Miasto … wykorzystuje do czynności:

-     opodatkowanych VAT, objętych Uchwałą nr … Rady Miasta … z dnia 24 czerwca 2021 r. w szczególności: dzierżawa miejsc grzebalnych (ziemnych na 20 lat i rodzinnych murowanych na 50 lat), opłaty eksploatacyjne, zezwolenia na nagrobki, korzystanie z domu przedpogrzebowego i inne usługi cmentarne, takie jak zezwolenie na ustawienie ławki przy grobowej, zezwolenie na ułożenie kostki wokół grobu, opłaty za wjazdy i administrację.

-     niepodlegających opodatkowaniu VAT w szczególności dotyczących sytuacji, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2025 r., poz. 1590) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2025 r., poz. 1214, 1302), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (np. osób bezdomnych). Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są rzadkością. W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

c) W sytuacji, gdy ww. towary i usługi są wykorzystywane do różnych ww. czynności , to czy maja Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynność tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT bądź niepodlegającymi opodatkowaniu?

Odpowiedź:

W sytuacji, gdy ww. towary i usługi są wykorzystywane do różnych ww. czynności Miasto … nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynność tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie

Czy Miasto … może dokonać pomniejszenia Vat należnego o VAT naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę miejską - Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej, której koszty działalności operacyjnej związane z realizacją umowy dotyczącej zarządzania Cmentarzem Miejskim w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez Miasto … w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

Miasto … nie może dokonać pomniejszenia Vat należnego o VAT naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę miejską - Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej, której koszty działalności operacyjnej, związane z realizacją umowy dotyczącej zarządzania Cmentarzem Miejskim w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez Miasto … w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych.

Uzasadnienie

Miasto … jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Funkcjonowanie Miasta opiera się na założeniach ustawy o samorządzie gminnym. Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. 2025 r., poz. 1153).

Do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, sprawy związane z gminnym budownictwem mieszkaniowym, gospodarką nieruchomościami a także sprawy cmentarzy gminnych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też jak to określa przepis ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym, fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi , o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby Miasto daną czynność mogło zakwalifikować do tych z rodzaju objętych VAT musi być to jedna z dwóch czynności wykonana przez Miasto: dostawa towarów, lub świadczenie usług.

W tym przypadku świadczenie usług następować będzie pod tytułem odpłatnym ponieważ pomiędzy świadczącym usługę i jego beneficjentami istniał będzie stosunek prawny , czyli umowa w ramach której spełniane są świadczenia wzajemne. Ponoszenie ekonomicznego ciężaru VAT przez zbywcę podlega na przerzucalności VAT na nabywcę.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w … Sp. z o.o. z siedzibą w … w 2022 roku otrzymało indywidualną interpretację podatkową o numerze 0113-KDIPT1-1.4012.257.2022.1.ŻR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „czynności, które Państwa Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Miasta, realizując powierzone zadanie własne Miasta w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu 29a ust. 1 ustawy. Należy przy tym podkreślić, że wykonując przedmiotowe usługi Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem ustalone w ramach umowy powierzenia okresy rozliczeniowe czy to miesięczne czy roczne, nie mogą determinować sposobu ich rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług. Istotna w analizowanej sprawie jest kwestia, iż należna Państwa Spółce rekompensata jest konsekwencją wykonywania w określonym przedziale czasowym danych świadczeń w zakresie utrzymania porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Reasumując, rekompensata całkowita, którą Państwa Spółka otrzymuje od Miasta w związku z wykonywaniem powierzonego przez Miasto zadania własnego Miasta, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”.

Z przytoczonego uzasadnienia wynika wprost, że rekompensata jest wynagrodzeniem za usługę, a co za tym idzie stanowi sprzedaż opodatkowaną potwierdzoną wystawionymi fakturami VAT za wskazany okres. Sytuacja będąca przedmiotem niniejszego wniosku jest praktycznie identyczna ponieważ czynności, które Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Miasta, realizując powierzone zadanie własne Miasta w zamian za otrzymaną rekompensatę, zdaniem Dyrektora KIS stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W dniu 22 września 2025 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał wyrok w sprawie o sygn. I FSK 678/21, dotyczący opodatkowania VAT spółek prawa handlowego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego w celu realizacji ich zadań własnych.

Wskazany wyrok rozstrzygnął istotne wątpliwości dotyczące statusu podatkowego spółek komunalnych realizujących zadania własne JST. Zagadnienie, które stanęło przed NSA dotyczyło sytuacji, gdzie spółka jest w 100% własnością JST, wykonuje wyłącznie zadania własne samorządu służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze, nie prowadzi działalności nastawionej na zysk, jest finansowana wyłącznie w formie rekompensaty za świadczenie usług publicznych; zarządza powierzonymi środkami finansowymi będącymi środkami publicznymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, które nie stanowią przychodu po jej stronie. Rozstrzygniecie dotyczyło kwestii praktycznie tożsamej jaka zaistniała pomiędzy Miastem … a Spółką. Czynności są wykonywane na podstawie umowy przez spółkę prawa handlowego – MPGK utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego – Miasto …, której jedynym działaniem jest realizacja zadań własnych samorządu gminy a otrzymane przez spółkę środki nie powodują powstania przychodu po stronie spółki, natomiast koszty działalności operacyjnej ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych. NSA stwierdził, że aby rozważać kwestię zwolnienia z VAT, trzeba najpierw ustalić, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a dopiero można rozważać, czy dany podmiot ma charakter podmiotu prawa publicznego i czy działa w ramach imperium zastrzeżonego dla podmiotów prawa publicznego. Trybunał wskazał, że jeżeli działalność nie ma na celu osiągnięcia zysków, a jest finansowana ze środków publicznych, to nie stanowi działalności gospodarczej i nie ma potrzeby rozważać dalszych przesłanek, bo czynności te nie podlegają VAT. NSA wskazał, że pierwszym krokiem do rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy działalność wykonywana przez spółkę jest działalnością gospodarczą, a decydujące znaczenie ma to czy ta działalność miała cel zarobkowy. Spółka Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej została powołana wyłącznie w celu realizacji zadania publicznego, nie ma innych obszarów działalności, nie prowadzi ona działalności komercyjnej na rynku, lecz wykonuje zadania dla samorządu wpisujące się w rozwój regionalny. Jest ona finansowana wyłącznie w formie rekompensaty, która obejmuje zwrot kosztów spółki i rozsądny, ściśle limitowany zysk. Taki model finansowania eliminuje ryzyko gospodarcze typowe dla działalności gospodarczej. Spółka działa w ścisłym reżimie ograniczeń, dysponuje wyłącznie środkami publicznymi, nie ma możliwości kształtowania wynagrodzenia. Kierując się zdaniem NSA spółka MPGK nie prowadzi działalności gospodarczej na warunkach rynkowych. Jednak nie można w tej sprawie wykluczyć bezpośredniego związku między rekompensatą, jaką otrzymuje spółka a wykonywana usługą, bowiem to całokształt okoliczności decyduje o tym, czy jest to działalność gospodarcza. Działalność spółki nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i dyrektywy VAT. W ocenie Miasta … mając na uwadze opinię NSA, skoro nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, to nie mamy potrzeby analizowania, czy spełnione są przesłanki zwolnienia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji mając na uwadze przytoczone powyżej orzeczenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dniu 22 września 2025 r. Miasto … nie może dokonać pomniejszenia Vat należnego o VAT naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę miejską - Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej, której koszty działalności operacyjnej związane z realizacją umowy dotyczącej zarządzania Cmentarzem Miejskim w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez Miasto … w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych.

Reasumując pomimo tego że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że Spółka jest podatnikiem VAT i powinna opodatkować otrzymywaną rekompensatę to w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dostrzegł istotne rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym tej problematyki i wydał wyrok przeczący stanowisku Krajowej Informacji Skarbowej, można uznać, że w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku Miasto … nie ma prawa do odliczenia VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana podatkiem VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się więc, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie art. 15. ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez nie zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, reguluje ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej wynika, że:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że:

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika więc, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:

Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę dofinansowania. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2020 r. zostało utworzone Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej, w której 100% udziałów Państwo posiadają. Przeważająca część działalności Spółki (ponad 80%) dotyczy wykonywania zadań powierzonych jej przez Miasto. Powierzone Spółce do realizacji opisane zadania stanowią usługi w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2021 poz. 679). W dniu 31 grudnia 2024 r. pomiędzy Państwem, a Miejskim Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej (dalej: Spółka) została zawarta umowa wykonawcza o świadczenie usług publicznych w szczególności polegających na wykonywaniu zadań własnych Miasta z zakresu cmentarzy gminnych. Usługi są realizowane poprzez zarządzanie Cmentarzem, w szczególności utrzymywanie czystości i porządku na Cmentarzu i terenach przyległych, dbanie o zieleń na terenie Cmentarza i utrzymywanie Cmentarza w stanie niepogorszonym. Umowa jest wyłącznie umową o charakterze wykonawczym, doprecyzowującą zakres zadań i obowiązków, do umowy nie znajdują zastosowania procedury udzielania zamówień publicznych. Spółce przysługuje rekompensata w części przewidzianej na dany rok okresu powierzenia, obliczona i weryfikowana według zasad określonych w umowie i załączniku do umowy. Rekompensata nie może przekroczyć kwoty wyznaczonej na podstawie Decyzji UOIG i być wyższa od wartości 15 mln EUR średniorocznie w całym okresie powierzenia i jest składnikiem Planu Gospodarczego. Spółka jest podatnikiem VAT i opodatkowuje VAT otrzymywaną rekompensatę. Zdarzenie to jest udokumentowane comiesięcznymi fakturami VAT, w których rekompensata otrzymana przez Spółkę od miasta jest kwotą brutto.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że pomiędzy płatnością, którą wypłacają Państwo w formie rekompensaty na rzecz Spółki, a wykonywanymi przez Spółkę świadczeniami na rzecz Państwa zachodzi związek bezpośredni. Uznać bowiem należy, iż Spółka otrzymuje od Państwa płatność za wykonywane na Państwa rzecz świadczenia.

W tym przypadku mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Miasta), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Miasta) – w przedmiotowej sprawie – Spółka.

W zakresie ww. czynności wykonywanych przez Spółkę uznać należy, że rekompensata jest przyznawana w celu sfinansowania wykonywanych przez Spółkę konkretnych usług zgodnie z umową powierzenia, jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług. Zatem Spółka otrzymuje zindywidualizowaną korzyść (rekompensatę), która pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonuje na rzecz Miasta i które stanowią przedmiot jej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie pieniężne – rekompensata otrzymywane przez Spółkę z tytułu realizacji opisanych we wniosku czynności na rzecz Miasta dotyczących funkcjonowania Cmentarza Miejskiego, stanowi dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo że Spółka wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym dotyczących cmentarzy gminnych, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak Spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Miasta określaną jako rekompensata, a świadczeniem na Państwa rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatności następują w zamian za te świadczenia.

Zatem wartość rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczeń przez nią wykonywanych w ramach realizacji umowy dotyczącej zarządzania Cmentarzem Miejskim, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy.

Wskazaliście Państwo, że nabywane od Spółki towary i usługi udokumentowane fakturami objętymi zakresem wniosku, wykorzystują Państwo do czynności: opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie mają Państwo obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynność tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

‒      odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

‒      towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Według art. 86 ust. 2g ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy:

Z art. 86 ust. 22 ustawy, wynika że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub czynnościami zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto, w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, w celu odliczenia właściwej kwoty podatku naliczonego, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanych od Spółki towarów i usług w związku z realizacją umowy powierzenia, które wykorzystują Państwo zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i nie są Państwo w stanie przyporządkować ww. kwot do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, powinni Państwo dokonać obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji, z wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Miasta … dotyczące funkcjonowania Cmentarza Miejskiego, przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z zastosowaniem proporcji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania i dotyczy wyłącznie działalności związanej z realizacją umowy dotyczącej zarządzania Cmentarzem Miejskim. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności dotyczących innych zadań powierzonych Spółce, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku sądowego, wyjaśniam, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanego przez Państwa wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Wyrok NSA, sygn. I FSK 678/21, zapadł w innych okolicznościach niż przedstawionych w niniejszej sprawie. Należy szczególnie zauważyć, ze spółka, o której mowa w tym wyroku, została powołana jedynie w celu realizacji na rzecz Województwa ściśle określonego zadania, jak również misja i cel działania spółki stanowi realizację polityki rozwoju Województwa, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.