Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.166.2025.3.OS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 20 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu nieruchomości,

- obowiązku sumowania przychodów z najmu wynikających zarówno z nieruchomości o charakterze mieszkalnym i komercyjnym do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, w przypadku kiedy zarówno przychody z wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jak i na cele komercyjne nie przekraczają kwoty zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust.1 ustawy.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2025 r. (wpływ).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(1) … (dalej jako Wnioskodawca) w latach 2019-2023 wynajmował nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, które to są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako VATU).

(2) Przychody osiągnięte ze świadczenia usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe kształtowały się w wyżej wskazanych latach następująco:

Rok	Kwota [zł]	Stawka VAT
2019	129.600,00	ZW
2020	118.200,00	ZW
2021	93.600,00	ZW
2022	159.300,00	ZW
2023	133.200,00	ZW

Tabela 1

(3) Ponadto, Wnioskodawca świadczył również w latach 2019-2023 usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na cele komercyjne, tj. na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże ich wartość nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000,00 zł.

Przychody osiągnięte z świadczenia usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na cele komercyjne kształtowały się następująco:

Rok	Kwota brutto [zł]	Stawka VAT
2019	182.400,00	23%
2020	137.100,00	23%
2021	124.800,00	23%
2022	60.000,00	23%
2023	87.000,00	23%

Tabela 2

(4) W związku z nieprzekroczeniem wartości sprzedaży łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł Wnioskodawca nie zarejestrował się dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej jako VAT) ani nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 w celu jego rozliczenia.

(5) Jednakże, datowanym na dzień 27 czerwca 2024 r. dokumentem do Pana … skierowane zostało pismo behawioralne Naczelnika Urzędu Skarbowego … (dalej jako Organ) dotyczące sprawy w zakresie czynności sprawdzających przekroczenia obrotu – braku rejestracji do VAT (…).

(6) W przedmiotowym piśmie NUS … zwrócił się z prośbą o złożenie wyjaśnień w zakresie braku rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Organ wskazał, iż z zeznań podatkowych PIT-28 z ostatnich pięciu lat, wynika, iż przekroczona została kwota limitu zwolnienia, tj. 200.000 zł przez Wnioskodawcę.

(7) W piśmie przytoczona została treść art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który to stanowi, iż w przypadku przekroczenia kwoty limitu (200.000 zł) podatnik traci z mocy prawa zwolnienie od podatku począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Tym samym podatnik, zdaniem organu, winien dokonać rejestracji w zakresie VAT oraz składać deklaracje podatkowe VAT-7 w celu jego rozliczenia.

(8) W związku z powyższym, Organ wezwał do złożenia wyjaśnień w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej, w celu stwierdzenia zasadności rejestracji dla celów podatku VAT p. ….

(9) W dniu 5 września 2024 r. Wnioskodawca złożył wyjaśnienia dotyczące braku rejestracji dla potrzeb podatku VAT ze wskazaniem, iż nie obciążał go obowiązek dokonania rejestracji w zakresie VAT oraz składania deklaracji podatkowych VAT-7 w celu jego rozliczenia, a zatem rejestracja dla celów podatku od towarów i usług nie znajduje w tych okolicznościach zasadności, ponieważ nie przekroczył on kwoty limitu wynoszącej 200 000 złotych, a dodatkowo jego działalność w przedmiocie najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU.

(10) Pismem datowanym na dzień 26 września 2024 r. NUS … wystosował odpowiedź na pismo Wnioskodawcy, w którym to wskazano, iż ustalono, że całkowita wartość sprzedaży w każdym roku przekroczyła limit zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 VATU (tj. 200 000 zł). Na marginesie należy wskazać, iż przedmiotowe pismo nie zostało do dnia składania niniejszego wniosku do Wnioskodawcy doręczone.

(11) Ponadto wskazano, iż Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości na cele komercyjne, tj. na prowadzenie działalności gospodarczej, które po przekroczeniu limitu sprzedaży są objęte 23 procentową stawką podatku VAT, jak i na cele mieszkaniowe zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 VATU. Z obowiązującego od 1 stycznia 2014 roku brzemienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a VATU wynika, że do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 VATU wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1. VATU, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają transakcji pomocniczych.

(12) Zdaniem organu świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 VATU definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem w przedmiotowej sprawie najem nieruchomości jest przedmiotem odrębnej działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, musi wliczać do rocznego limitu zwolnienia podmiotowego z VAT (200 000,00 zł) również kwoty uzyskane z najmu prywatnego, gdyż jest on traktowany jako działalność gospodarcza na gruncie przepisów VATU. Zdaniem organu po przekroczeniu podanej kwoty Wnioskodawca powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R we właściwym urzędzie skarbowym.

(13) Wnioskodawca powziął wątpliwość, co to zaistniałego stanu faktycznego wobec czego kieruje niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

Elementy zaistniałego stanu faktycznego objęte wnioskiem nie były i nie są przedmiotem kontroli podatkowej jak i kontroli celno-skarbowej, a także nie były i nie są przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec Wnioskodawcy nie toczyła i nie toczy się kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa ani postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym elementów zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, a zatem odpowiedzi na dalsze podpunkty są bezprzedmiotowe.

Szczegółowy opis sprawy:

1. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem nieruchomości mieszkalnych, które są jego majątkiem prywatnym. Wnioskodawca wynajmuje zarówno nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, a także nieruchomości na cele komercyjne.

2. Wnioskodawca zaprzestał swojej działalności gospodarczej jako lekarz – dentysta w 2021 r. ze względu na osiągnięcie wieku emerytalnego. Praktyka dentystyczna była prowadzona poza granicami RP na rzecz podmiotów lokalnych (pacjentów).

3. Symbol PKWiU wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług to 68.20.11.0, zaś grupowanie to Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych. Na marginesie jedynie należy wskazać, iż to Główny Urząd Statystyczny jest odpowiedzialny za kwalifikację wyrobów i usług.

4. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca obecnie nie prowadzi działalności, w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako lekarz-dentysta od 2021 roku.

5. Wnioskodawca nie wykonuje innych usług / dostaw towarów, które korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT z uwagi na nieprowadzenie od ponad 3 lat praktyki zawodowej jako lekarz-dentysta.

6. Poniżej znajduje się zestawienie wartości sprzedaży, z wyłączeniem kwoty podatku VAT z tytułu najmu nieruchomości mieszkalnych, nieruchomości komercyjnych w poszczególnych latach 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024.

Wartość sprzedaży z tytułu najmu nieruchomości
Rok	Nieruchomości mieszkalne	Nieruchomości komercyjne
2019	129.600,00 zł	148.293,00 zł
2020	118.200,00 zł	111.463,00 zł
2021	93.600,00 zł	101.463,00 zł
2022	159.300,00 zł	48.780,00 zł
2023	133.200,00 zł	70.732,00 zł
2024	133.200,00 zł	53.659,00 zł

Co do innych czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności (dostaw towarów i świadczenia usług), Wnioskodawca takich czynności nie wykonywał.

7. Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne objęte zakresem wniosku na rzecz:

a. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz

b. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

c. Wnioskodawca nie wynajmuje lokali mieszkalnych objętych zakresem wniosku na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

8. Wnioskodawca nie wynajmuje lokali mieszkalnych, objętych zakresem wniosku, na rzecz:

a. jednostek samorządu terytorialnego i ich związków;

b. samorządowych jednostek organizacyjnych;

c. jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi agencjami najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

9. Tak jak zostało to już wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej – Wnioskodawca wynajmuje część lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe. Część lokali zaś jest wynajmowana w celach komercyjnych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

10. Umowy najmu opisanych lokali mieszkalnych są zawierane na okres jednego roku z możliwością przedłużenia na kolejne okresy.

11. Prawa i obowiązki Wnioskodawcy (wynajmującego) w związku z zawartą umową najmu lokali mieszkalnych obejmują takie czynności jak, m.in. obciążenie ubezpieczeniem podmiotu najmu od ognia i innych zdarzeń losowych, prawo do przeprowadzenia w obecności najemcy okresowych kontroli stanu przedmiotu najmu, nieponoszenie odpowiedzialności za przedmioty wniesione przez najemcę do lokalu oraz obowiązek zwrotu kaucji, jeśli brak jest podstaw do jej potrącenia. Ma on również prawo do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia w określonych wypadkach, takich jak np. zaleganie z zapłatą czynszu za jeden pełny okres płatności czy oddanie lokalu w podnajem, bezpłatne używanie. Prawa i obowiązki najemców w związku z zawartą umową najmu lokali mieszkalnych obejmują takie czynności jak, m.in. zapłata czynszu, regulowanie miesięcznej zaliczki na poczet pokrycia opłat eksploatacyjnych należnych zarządcy i dostawcom mediów, wpłacenie kaucji, przestrzegania zasad regulaminu porządku domowego, dokonywania drobnych napraw wynikających z bieżącej eksploatacji lokalu oraz dbania o porządek, stan techniczny i sanitarny lokalu, zobowiązanie do naprawienia szkód powstałych z winy najemcy, niezwłocznego powiadomienia wynajmującego o powstałej awarii oraz niedokonywania jakichkolwiek prac adaptacyjnych lub budowalnych bez zgody pisemnej wynajmującego, ani że nie będzie oddawał lokalu w podnajem, bezpłatne używanie. Najemca ma prawo zlecenia wykonania niezbędnych prac, w przypadku braku możliwości powiadomienia wynajmującego oraz gdy nieprzeprowadzenie takich prac prowadziłoby do znacznych strat lub zniszczeń.

12. Najemcy lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku:

a. zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe;

b. nie podnajmują ww. lokali mieszkalnych.

13. Wynajem nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe nie ma charakteru incydentalnego.

14. W okresie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie wykonywał on czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 VATU również z uwagi na prowadzenie praktyki dentystycznej poza granicami RP.

Pytania

1a. Czy wynajem nieruchomości, które są majątkiem prywatnym (Wnioskodawca bowiem prowadzi działalność w innym zakresie jako lekarz – dentysta) podlega opodatkowaniu w związku z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) w związku z art. 137 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU w świetle art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (dalej jako OrPodU)?

1b. Jeśli odpowiedź na pytanie 1a jest twierdząca, to czy wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe podlega opodatkowaniu?

1c. Czy w związku z powyższym sumuje się do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 VATU wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe i wynajem nieruchomości na cele komercyjne?

2. Czy Podatnik jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, w przypadku kiedy zarówno przychody z wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jak i na cele komercyjne nie przekraczają kwoty zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust.1 VATU?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1a

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynajem nieruchomości, które są majątkiem prywatnym (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie jako lekarz – dentysta) nie podlega opodatkowaniu w związku z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT w związku z art. 137 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU w świetle art. 2a OrPodU.

Ad. 1b

Wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT w związku z art. 137 d) Dyrektywy VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU wynajem tego rodzaju podlega zwolnieniu przedmiotowemu.

Ad. 1c

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie sumuje się do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 VATU przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (są one zwolnione z opodatkowania) z przychodami uzyskanymi z wynajmu nieruchomości na cele komercyjne.

Uzasadnienie

(13) Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”

(14) Zgodnie zaś z art. 137 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT:

„Państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji (…) dzierżawy i wynajmu nieruchomości.”

(15) Podkreślenia wymaga, iż na mocy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE), a dokładnie art. 288 w celu wykonywania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

(16) Kluczowym jest, iż „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.”

(17) Jak wskazuje się w literaturze (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 17, 2024, komentarz do art. 43, Legalis), art. 135 ust. 1 lit. l wspomnianej Dyrektywy VAT jest regulacją o charakterze obligatoryjnym, co oznacza, iż wszystkie państwa członkowskie mają obowiązek implementacji przedmiotowego zwolnienia. Dyrektywa bowiem wskazuje, jaki rezultat – cel – ma zostać osiągnięty, zgodnie z art. 288 TFUE.

(18) Przy czym, wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 135 ust. 2 Dyrektywy VAT zwolnienie nie ma zastosowania w odniesieniu do świadczenia usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim bądź w podobnych sektorach usług, jak również do wynajmu miejsc parkingowych, trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń oraz sejfów, co zaś w niniejszym stanie faktycznym nie ma zastosowania bowiem Wnioskodawca nie świadczy usług w wyżej wymienionych zakresach.

(19) Na potrzeby niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia, które zostały przewidziane w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako Szósta Dyrektywa) stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii Europejskiej.

(20) Ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 roku C-451/06 w sprawie Walderdorff jak i w wyroku z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV wskazano, iż pojęcia używane do opisywania zwolnień (wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

(21) Na co jednak również wskazano w motywie 25 wspomnianego orzeczenia to, to, iż interpretować należy pojęcia tak, aby były zgodne z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz spełniały wymogi neutralności podatkowej, która jest podstawą wspólnego systemu podatku VAT. Interpretacja pojęć użytych w celu opisania zwolnień ma nie uniemożliwiać osiąganie zakładanych przez nie skutków (Podobnie w wyrokach Trybunału z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, motyw 18; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiën, motyw 30; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, motyw 31.)

(22) Co za tym idzie, powinny one być definiowane na gruncie wspólnotowym, a ponadto wykładnia pojęcia najmu nieruchomości, o którym mowa w art. 13 część B lit. b) Szóstej Dyrektywy nie może być uzależniona od wykładni wynikającej z prawa cywilnego państwa członkowskiego.

(23) Taki pogląd został wyrażony w wyroku Trybunału z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie Maierhofer C-315/00 (Wyrok Trybunału z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00, Rudolf Maierhofer przeciwko Finanzamt Augsburg-Land, motywy 25, 26) i przytoczonym tam orzecznictwie, a następnie powtórzony w wyroku Trybunału z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-532/11 (Wyrok Trybunału z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-532/11, Susanne Leichenich przeciwko Ansbertowi Peffekovenowi, Ingowi Horeisowi).

(24) Kolejno podkreślenia wymaga, iż reguła, która została przyjęta w Dyrektywie VAT jest równoznaczna z tym, że państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzenia generalnego zwolnienia dla dzierżawy i wynajmu (należy przyjąć, że reguła ta obejmuje również instytucję leasingu oraz, co wynika z rozstrzygnięcia TSUE (Wyrok Trybunału z 25 października 2007 r. w sprawie C-174/06 Ministero delle Finanze – Ufficio IVA di Milano przeciwko CO.GE.P. Srl.) , wszelkie relacje prawne, na podstawie których "wynajmujący" przyznaje "najemcy" na umówiony czas i za wynagrodzeniem prawa do zajmowania nieruchomości na takich zasadach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób), których przedmiotem są nieruchomości. Oczywiście z włączeniami wynikającymi z Dyrektywy VAT, ewentualnie rozszerzonymi przez regulacje wewnętrzne.

(25) Natomiast od woli państw członkowskich zależy możliwość wprowadzenia opcji opodatkowania tych czynności polegającej na umożliwieniu podatnikom wyboru opodatkowania danej transakcji (wybór ten dotyczy każdorazowej transakcji, a nie np. wszystkich transakcji w danym okresie bądź na rzecz danego usługobiorcy). Tak również wskazuje się w literaturze przedmiotu (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 17, 2024, komentarz do art. 43, Legalis.).

(26) Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, iż polska ustawa o podatku VAT nie wprowadza tak istotnego i zasadniczego zwolnienia generalnego dla dzierżawy i wynajmu nieruchomości prowadzi do wniosku, iż dochodzi w taki sposób do istotnego naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.

(27) Co zaś prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca jako polski podatnik dokonujący wynajmu nieruchomości (oczywiście innej od usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim bądź w podobnych sektorach usług, jak również od wynajmu miejsc parkingowych, trwale zainstalowanych wyposażeń i urządzeń oraz sejfów) może w praktyce dokonać wyboru między opodatkowaniem tych czynności, opierając się na przepisach krajowych bądź zastosować zwolnienie w oparciu o wspomniany już art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT, który jest regulacją bezwarunkową i wystarczająco precyzyjną. Polska bowiem nie wdrożyła Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego w tej części w przewidzianym terminie, co zatem skutkuje tym, że spełnione pozostają warunki do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy przez podatników, co znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie TSUE.

(28) Należy jeszcze raz podkreślić, iż wspólne przepisy mają zapewnić realizację podstawowych celów, dla których została powołana Unia Europejska, jak choćby zapewnienie wolnego przepływu towarów i usług.

(29) Z tych względów kluczowe znaczenie ma konieczność wprowadzenia zasad jednolitych, obowiązujących we wszystkich państwach członkowskich, tak by podatnicy pochodzący z różnych państw członkowskich mieli ten sam podstawowy zestaw praw i obowiązków, bez względu na to, w jakim państwie członkowskim mają siedzibę i w jakim wykonują czynności opodatkowane.

(30) Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości to, iż przy zachowaniu określonych warunków podatnik, który dochodzi swoich praw, może powoływać się bezpośrednio na dyrektywę unijną i nie mogą mu tego uniemożliwiać przepisy prawa krajowego. Przełomowym wyrokiem pozostaje w tym zakresie wydany w sprawie C-26/62 Van Gend & Loos z dnia 5 lutego 1963 roku – jest on jednym z fundamentów porządku prawnego Unii Europejskiej ze względu na ustanowienie w nim zasady bezpośredniego skutku, które przez późniejsze orzecznictwo TSUE rozszerzyło zakres tej zasady również na dyrektywy.

(31) Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w klasycznym w tej kwestii wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa v. E.N.E.L. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa.

(32) Trybunał odniósł się szeroko do "prawa wywodzącego się z Traktatu", przez które należy rozumieć zarówno prawo pierwotne, jak i wtórne (pochodne), w tym dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał sformułował pogląd, iż w przypadku sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego podmioty, których zadaniem jest stosowanie prawa (w tym prawa podatkowego), mają obowiązek pominięcia normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa unijnego. Utrzymanie w mocy przepisów krajowych w brzmieniu niezgodnym z regulacjami dyrektywy powodowałoby naruszenie obowiązującej w prawie unijnym zasady równości opodatkowania.

(33) Powołać w tym miejscu należy ustawę zasadniczą, jaką jest Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., której art. 9 stanowi, iż przestrzega ona wiążącego ją prawa międzynarodowego, jakim niewątpliwie jest prawo Unii Europejskiej. Co więcej, w art. 87 wskazane zostały ratyfikowane umowy międzynarodowe jako źródła powszechnie obowiązującego prawa RP.

(34) Nie można również nie wspomnieć o art. 91 Konstytucji RP, którego treść jest następująca „1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.”

(35) Zatem sama ustawa zasadnicza wskazuje na rozwiązanie, jakie powinno zostać podjęte w sytuacji kolizji umowy ratyfikowanej z polską ustawą.

(36) Wracając jednak do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa v. E.N.E.L Flaminio Costa v. E.N.E.L – Trybunał podkreślił przede wszystkim możliwość bezpośredniego stosowania przepisów tych dyrektyw przy rozstrzyganiu szczegółowych zagadnień. W szczególności eksponował prawo podatników do bezpośredniego stosowania i powoływania się przed sądem krajowym na przepisy dyrektyw, jeżeli są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a państwo członkowskie, mimo stosownego w tej mierze obowiązku, nie dokonało ich poprawnej implementacji do prawa krajowego (Tak np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Państwo Szwedzkie v. STOCKHOLM LINDÖPARK AB i STOCKHOLM LINDÖPARK AB v. Państwo Szwedzkie, jak również w wyroku z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt) .

(37) Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w jakże bogatym orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości to, iż przy zachowaniu określonych warunków podatnik, który dochodzi swoich praw, może powoływać się bezpośrednio na dyrektywę unijną i nie mogą mu tego uniemożliwiać przepisy prawa krajowego.

(38) Ze względu na wskazane i spełnione w niniejszym wniosku przesłanki do zastosowania bezpośrednio norm wynikających z Dyrektywy VAT Wnioskodawca staje na stanowisku, iż dokonując najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe jak i na cele komercyjne, tj. na prowadzenie działalności gospodarczej, z racji niewdrożenia Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego w przewidzianym terminie, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. l tejże Dyrektywy.

(39) W tym miejscu należy wskazać, iż art. 43 ust. 1 pkt 36 polskiej ustawy o VAT, będącej jedynie implementację Dyrektywy VAT stanowi następująco „Zwalnia się od podatku (…) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693)”

(40) Brzmienie powyższego art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU prowadzi do wniosku, iż usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione z opodatkowania – nie podlegają mu.

(41) W przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego oraz wątpliwościach, które powstały po stronie Podatnika uwzględnić należy również treść art. 2a OrPodU, a mianowicie, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

(42) W efekcie czego, po odkodowaniu normy wynikającej z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT w związku z art. 46 ust. 1 pkt 36 VATU w związku art. 2a OrPodU należy przyjąć, iż obrót Podatnika pochodzący z wynajmu nieruchomości powinien być traktowany jako zwolniony, a zatem nie podlegający opodatkowaniu.

(43) Powyższe daje podstawy do wniosku, iż przychody uzyskane z wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione z opodatkowania, a co za tym idzie nie będą podlegać sumowaniu do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 VATU wraz z przychodami uzyskanymi z wynajmu nieruchomości na cele komercyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy co do pytania 2:

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, w przypadku kiedy zarówno przychody uzyskane z wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jak i przychody uzyskane z wynajmu nieruchomości na cele komercyjne nie przekraczają kwoty zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 VATU.

Uzasadnienie

(44) Zgodnie z brzmieniem art. 113 ust. 1 VATU:

„Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.”

(45) Jak stanowi zaś art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) VATU do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

(46) Przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy oraz wywiedzione stanowiska w zakresie pytań 1a-1c, należy zwrócić uwagę, iż art. 113 VATU zdaje się poprzez taką swoją strukturę niweczyć cel przewidziany w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT, co jawi się jako sprzeczne z obowiązującymi normami prawnymi, które to należy odkodować zarówno z obowiązującej Konstytucji RP, Dyrektywy VAT, ustawy o VAT jak i Ordynacji podatkowej.

(47) Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia polskich przepisów ustawy o VAT nie może prowadzić do takich skutków, które poprzez swoje zastosowanie będą niweczyć cel, który został przewidziany w nadrzędnych nad nimi przepisach prawa Unii Europejskiej, w tym przypadku Dyrektywy VAT. Jej celem bowiem jest generalne zwolnienie wynajmu nieruchomości.

(48) Co więcej należy przypomnieć, iż zwolnienia takie jak przewidziane w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii i dlatego powinny być na szczeblu Unii zdefiniowane w sposób jednolity. Analogicznie wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. C-4/18 i C-5/18 (Wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-4/18 Winterhoff przeciwko Finanzamt Ulm i w sprawie C-5/18 Jochen Eisenbeis przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo.) .

(49) Obowiązuje ona (Dyrektywa VAT) państwo członkowskie, jakim jest Polska poprzez swój cel, bowiem zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty (…).

(50) Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że we wszystkich przypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko danemu państwu członkowskiemu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji . Tak wypowiedział się TSUE w wyrokach z dnia 13 lutego 2019 r. w sprawie C-434/17 Human Operator, pkt 38 i z dnia 14 stycznia 2021 r. w sprawie C-387/19 RTS infra i Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel i przytoczone tam orzecznictwo).

(51) Na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. C-387/19 , to to, iż: „przepis prawa Unii jest, po pierwsze, bezwarunkowy, jeżeli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu, oraz po drugie, wystarczająco precyzyjny, by podmioty prawa mogły się na niego powoływać, a sądy mogły go stosować, jeżeli formułuje zobowiązanie w sposób niedwuznaczny.” ( Wyrok TSUE z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C 194/08 Gassmayr, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo.)

(52) Trybunał orzekł ponadto, że nawet jeśli dyrektywa pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy ustalaniu sposobów jej wykonania, można uznać, że przepis tej dyrektywy ma charakter bezwarunkowy i precyzyjny, jeżeli nakłada on na państwa członkowskie w jednoznaczny sposób wyraźny obowiązek osiągnięcia określonego rezultatu, który nie jest obwarowany żadnym warunkiem co do stosowania wyrażonej w nim zasady (Wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 2021 r. w sprawie C-387/19 RTS infra i Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel, pkt 47). Podobnie TSUE wypowiedział się również w wyrokach z dnia 5 października 2004 r., Pfeiffer i inni., w sprawach do C-397/01 do C-403/01 w motywach 104 i 105. .

(53) Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytań oznaczonych „1a”, „1b” i „1c”, należy zatem dojść do konstatacji, iż ze względu na swoją wykładnię art. 113 VATU nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na prawo Podatnika do powoływania się na zwolnienie wynikające bezpośrednio z Dyrektywy VAT. Wnioskodawca zatem stoi na stanowisku, iż nie będzie on zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy:

Z treści art. 113 ust. 13 pkt 1 i pkt 2 ustawy wynika, że:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w latach 2019-2023 wynajmował Pan nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ponadto, świadczył Pan również w latach 2019-2023 usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na cele komercyjne. Symbol PKWiU świadczonych Pana usług to 68.20.11.0, zaś grupowanie to Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanych pytań w pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji najem nieruchomości, (zarówno o charakterze mieszkalnym i komercyjnym) należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, skoro świadczy Pan usługi najmu o charakterze mieszkalnym i o charakterze komercyjnym za wynagrodzeniem, to w kontekście powołanych przepisów ustawy, najem ten stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji jest Pan podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu ww. najmu.

Ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Z powołanego wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,

• charakter mieszkalny nieruchomości,

• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono PKWiU 55 usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w PKWiU 55.

Zwolnienie, określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że:

Stosownie natomiast do art. 135 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

Ponadto zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE:

Zaznaczyć należy, że krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Stosownie natomiast do art. 137 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, najem nieruchomości (zarówno o charakterze mieszkalnym, jak i komercyjnym), należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kluczowe znaczenie dla uznania, że najem lokali mieszkalnych jest zwolniony z VAT jest zastrzeżenie, iż lokale mieszkalne mogą być wykorzystane wyłącznie w celach mieszkaniowych, a najemca jest zobowiązany do korzystania z lokalu wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że od 2019 roku wynajmuje Pan nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, a także nieruchomości na cele komercyjne. Przedmiotem Pana działalności jest wynajem nieruchomości mieszkalnych, które są Pana majątkiem prywatnym. Symbol PKWiU dla świadczonych usług to 68.20.11.0, zaś grupowanie to „Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych”. Wynajmuje Pan część lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe. Część lokali zaś jest wynajmowana w celach komercyjnych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Umowy najmu opisanych lokali mieszkalnych są zawierane na okres jednego roku z możliwością przedłużenia na kolejne okresy. Najemcy lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku, zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe i nie podnajmują ww. lokali mieszkalnych. Wynajem nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe nie ma charakteru incydentalnego. Wskazał Pan, że wynajmuje lokale mieszkalne objęte zakresem wniosku na rzecz:

a. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz

b. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Mając zatem na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że na gruncie tej sprawy – w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na osób fizycznych które to osoby zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe, są spełnione wyżej opisane przesłanki do zastosowania zwolnienia. Zatem świadczone przez Pana usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych wyłącznie na ich cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Natomiast, w sytuacji gdy wynajmem lokali mieszkalnych następuje na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wskazać należy, iż wyłączone z zakresu zwolnienia są usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości wykonywane na cele inne niż mieszkaniowe – a zatem np. na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub inne (z zastrzeżeniem wykonywania czynności na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego). Podkreślić należy, iż decydującym kryterium uznania czy czynność jest dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe czy na inne cele, jest cel wykorzystania nieruchomości przez podmiot ją najmujący, tj. cel nabywcy usługi. Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Wobec powyższego, w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy, usługi te opodatkowane są podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego).

Odnosząc się natomiast do kwestii sumowania przychodów z najmu wynikających zarówno z nieruchomości o charakterze mieszkalnym i komercyjnym do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić co następuje:

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy oraz usług ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Poza przywołanym wyżej art. 113 ust. 2 ustawy warto zwrócić uwagę również na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 288 Dyrektywy:

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Natomiast sformułowanie „transakcje związane z nieruchomościami” oznacza (stosownie do wyroku Trybunału w sprawie C-716/18) transakcje dotyczące nieruchomości objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. j i k (dot. obrotu nieruchomościami) oraz lit. l (dot. wynajmu nieruchomości) Dyrektywy 2006/112/WE.

Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Ponadto w art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE, w wersji angielskiej posłużono się pojęciem „ancillary transactions”. Zbliżonym znaczeniowo do powyższego jest termin „incidental transactions”, który występuje w art. 19 VI Dyrektywy i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Na gruncie niniejszej sprawy należy zauważyć, że jak wcześniej wskazano, świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Jak stwierdzono w niniejszej sprawie najem nieruchomości, (zarówno o charakterze mieszkalnym i komercyjnym) należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika.

Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza w zakresie usługi najmu lokali o charakterze mieszkalnym – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy – obok działalności w zakresie najmu lokali o charakterze komercyjnym, jest drugim rodzajem wykonywanej przez Pana, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika.

Jak wyżej wskazano wykonuje Pan, oprócz działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości o charakterze komercyjnym, również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu o charakterze mieszkalnym. Zatem do limitu zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust 1 ustawy należy zsumować przychód wynikające zarówno z wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jak i komercyjnym.

W niniejszej sprawie wskazał Pan, że ze względu na wskazane i spełnione w niniejszym wniosku przesłanki do zastosowania bezpośrednio norm wynikających z Dyrektywy VAT staje Pan na stanowisku, iż dokonując najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe jak i na cele komercyjne, tj. na prowadzenie działalności gospodarczej, z racji niewdrożenia Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego w przewidzianym terminie, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. l tejże Dyrektywy.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że od dnia 01 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty.

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów:

1. bezpośrednio – wówczas organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa,

2. pośrednio – wówczas organy wydają swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego.

Jak wskazano wyżej zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.).

Należy zauważyć, ze wbrew Pana twierdzeniu przepisy dyrektywy zostały zaimplementowane do ustawodawstwa krajowego.

Jednocześnie odnosząc się do wskazanego przez Pana przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazuję, że w analizowanej sprawie brak jest wątpliwości co do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co tym samym wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Aby powyższy przepis znalazł zastosowanie, po pierwsze – muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po drugie – istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wobec powyższego, oceniając całościowo Pana stanowisko w zakresie pytań nr 1a, 1b, 1c należało uznać je za nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również kwestii obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, w przypadku kiedy zarówno przychody z wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jak i na cele komercyjne nie przekraczają kwoty zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Stosownie do treści art. 96 ust. 10 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 96 ust. 12 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że łączna wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku VAT (łączna wartość z usług najmu lokali na cele mieszkalne i komercyjne) w Pana sytuacji w 2019 r. przekroczyła kwotę limitu przewidzianą w art. 113 ust. 1 ustawy. Tym samym, w momencie przekroczenia limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, tj. 200.000 zł, był Pan zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stan faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.