Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.178.2026.2.MK

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne

20 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy obciążanie najemców kosztami eksploatacyjnymi z tytułu dostarczanego ciepła (centralnego ogrzewania) i podgrzania wody (wytworzenia ciepłej wody użytkowej) podlega opodatkowaniu analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie, korzystając ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 marca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 z późn. zm.) – dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina poprzez samorządowy zakład budżetowy Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej „…” (dalej: Zakład) – wykonuje zadania własne z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w sprawach administrowania zasobem mieszkaniowym gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie ze statutem przedmiot działania Zakładu obejmuje m.in. administrowanie nieruchomościami mieszkalnymi oraz lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy tylko lokali mieszkalnych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych Gminy przekazanych w administrowanie Zakładowi.

Na podstawie zawartych umów najmu Gmina oddała osobom fizycznym (dalej: najemcy) lokale mieszkalne do używania, natomiast najemcy zobowiązali się uiszczać umówiony czynsz i inne należności, o których mowa w zawartych umowach najmu. Lokale mieszkalne są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Umowy najmu określają kwotę miesięcznego, stałego czynszu najmu należnego Gminie. Czynsz ten Gmina traktuje jako zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.). Czynsz najmu jest dokumentowany fakturami ze stawką VAT – ZW.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu najemcy obciążani są również kosztami zużycia mediów, które obejmują m.in. centralne ogrzewanie (C.O.) i podgrzanie wody (ciepłą wodę użytkową) – dalej media te zwane są jako: opłaty eksploatacyjne lub media. Z umów najmu wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie mediów. Na poczet ponoszonych kosztów opłat eksploatacyjnych najemcy płacą miesięcznie zaliczkę w stałej wysokości. Rozliczenie faktycznych kosztów zużycia mediów ma miejsce raz w roku poprzez wystawienie faktury uwzględniającej pobrane zaliczki względem faktycznie poniesionych kosztów (dalej jako: rozliczenie końcowe). Do kosztów tych mediów nie jest doliczana jakakolwiek marża.

Część budynków mieszkalnych, w których są wynajmowane lokale mieszkalne, jest wyposażona we własny system ogrzewania. Występują dwa różne sposoby faktycznego rozliczenia końcowego zużytych mediów.

Niektóre budynki wyposażone są w gazowe kotły centralnego ogrzewania. Na łączną kwotę kosztu wytworzenia ciepła i podgrzania wody składają się wówczas opłaty za paliwo gazowe i energię elektryczną, które są wykorzystywane do zasilania pieca w kotłowni. W rozliczeniu końcowym najemcy pokrywają koszty dostarczonego ciepła do lokalu i części wspólnych budynku, a także koszt podgrzania wody (wytworzenia ciepłej wody użytkowej) w lokalu. W kotłowniach znajduje się główny ciepłomierz a w lokalach ciepłomierze lokalowe. Koszt faktycznego dostarczonego ciepła do lokalu jest więc kalkulowany na podstawie:

1)  kosztu zużycia gazu zgodnie z odczytem głównego licznika, proporcjonalnie do zużycia ciepła wskazanego przez ciepłomierze lokalowe,

2)  koszty energii elektrycznej, która zasila piec w kotłowni, zgodnie ze wskazaniem podlicznika energii elektrycznej.

Pomiędzy sumą wskazań wszystkich ciepłomierzy lokalowych a wskazaniem głównego ciepłomierza powstaje różnica. Dotyczy ona podgrzania wody użytkowej w lokalach a także ogrzewania korytarzy i innych przestrzeni wspólnych. Różnica ta jest następnie rozliczana na najemców proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanych lokali (części wspólne) oraz zgodnie z odczytem wodomierzy (ciepła woda).

Jeden budynek mieszkalny jest wyposażony w piec na ekogroszek obsługiwany przez palacza. Koszty centralnego ogrzewania obejmują zakup ekogroszku i koszt pracy palacza. W tym budynku najemcy posiadają wspólne kuchnie i łazienki – po jednej kuchni i łazience przypadającej na dwa mieszkania. W związku z tym, że istnieją wspólne pomieszczenia to nie ma możliwości instalacji indywidualnych liczników wody do lokali. Koszt zużycia ciepłej wody użytkowej przez najemców jest więc rozliczany w przeliczeniu na liczbę osób zamieszkujących lokal. Lokale nie posiadają urządzeń pomiarowych umożliwiających indywidualny pomiar zużycia ciepła w lokalach, dlatego całość kosztów rozliczenia centralnego ogrzewania następuje według powierzchni lokali.

Zarówno w budynkach ogrzewanych gazem, jak i w budynku ogrzewanym ekogroszkiem najemcy nie mają możliwości zmiany systemu ogrzewania ani wyboru dostawcy źródła ciepła.

Pytanie

Czy obciążanie najemców kosztami eksploatacyjnymi z tytułu dostarczanego ciepła (centralnego ogrzewania) i podgrzania wody (wytworzenia ciepłej wody użytkowej) podlega opodatkowaniu analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie, korzystając ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, skoro najemcy są obciążani kosztami eksploatacyjnymi za dostarczenie ciepła (centralnego ogrzewania) i podgrzania wody użytkowej do lokali mieszkalnych na podstawie faktycznego zużycia tych mediów, to najem lokalu mieszkalnego i związane z nimi media stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Dostawa tych mediów do lokalu mieszkalnego podlega zatem opodatkowana według stawki właściwej dla tej czynności, a nie dla usługi najmu korzystającej ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Natomiast obciążanie najemców kosztami dostarczania ciepła do części wspólnych nieruchomości należy traktować jako jedno świadczenie z najmem i opodatkować analogicznie jak usługę najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z  art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby dana czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej też jako: VAT) musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną i w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają definicję podatnika VAT.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że Gmina będzie podatnikiem VAT w zakresie wykonywanych czynności cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych Gminy.

W analizowanej sytuacji, Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym m.in. w sprawach administrowania zasobem mieszkaniowym gminy. Zadania te wykonywane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – umów najmu lokali mieszkalnych. Gmina nie przenosi na najemców prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel, a tylko odpłatnie udostępnia lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe w zamian za czynsz najmu, jak również obciąża najemców kosztami zużycia mediów. W ramach umów najmu Gmina wykonuje zatem jako podatnik VAT odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Należy również wskazać, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że świadczone przez niego usługi wynajmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, ponieważ są spełnione wyżej opisane przesłanki do zastosowania zwolnienia. Gmina świadczy bowiem w tym przypadku usługi wynajmu lokali mieszkalnych wyłącznie do zaspokojenia celów mieszkalnych, a najemcy wykorzystują lokale do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych.

Wątpliwości Gminy dotyczą jedynie kwestii, czy dostawa mediów w postaci dostarczanego ciepła (centralnego ogrzewania) i podgrzania wody (wytworzenia ciepłej wody użytkowej) realizowane na rzecz najemców (w ramach zawartych umów najmu) powinny być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, korzystając ze zwolnienia od VAT, czy też dostawy mediów stanowią odrębne świadczenia opodatkowane VAT stawkami dla nich właściwymi.

Kwestia sposobu opodatkowania świadczeń towarzyszących w ramach usługi najmu, tj. dostaw mediów, była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 16.04.2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

TSUE – kierując się ogólną zasadą odrębności i niezależności świadczeń – rozstrzygnął, że „(…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

TSUE wskazał również, że:

„W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. (…) w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.”.

W niniejszej sprawie warto również przywołać wyrok NSA z dnia 4.11.2015 r. o sygn. akt I FSK 793/15, w którym Sąd potwierdził również, że: „(…) najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

a)  najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

b)  możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

c)  w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

d)  wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

e)  zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.”.

Wobec powyższego, zasadniczo towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należałoby także przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji, tj. tym postanowienia umowy najmu, jak również faktyczny sposób rozliczania mediów przez wynajmującego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obciążania najemców kosztami zużycia mediów (centralnego ogrzewania i podgrzania wody użytkowej) dostarczanych do lokali mieszkalnych, czynności te powinny być opodatkowane stawkami dla nich właściwymi. Możliwe jest bowiem określenie rzeczywistego zużycia mediów przez najemców w danym lokalu zgodnie z przyjętymi kryteriami jak: wskazania liczników/ciepłomierzy, powierzchnia wynajmowanych lokali czy liczba osób zamieszkujących lokal. Wysokość czynszu jest stała, nie obejmuje kosztów zużycia mediów, które są rozliczane osobno w sposób odzwierciedlający ich faktyczne zużycie.

Skoro zatem zużycie poszczególnych mediów w danym lokalu jest zależne od faktycznego zużycia przez najemcę (ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe, powierzchnia lokalu, liczba osób zamieszkujących lokal) to najem lokalu i związane z nim media bezpośrednio do tego lokalu, tzn. dostarczenie ciepła (centralnego ogrzewania) i podgrzanie wody użytkowej stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Dostawa mediów bezpośrednio do lokalu mieszkalnego powinna więc być opodatkowana według stawki właściwej dla tej czynności, a nie dla usługi najmu korzystającej ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W odniesieniu do opłat za dostarczanie ciepła do części wspólnych należy wskazać, że skoro opłaty te są związane z użytkowaniem lokalu, które najemca ma obowiązek ponosić i nie mają one związku z jego indywidualnym zużyciem (na wysokość tych opłat najemca nie ma bezpośredniego wpływu) to dostawa ciepła do części wspólnych jest ściśle związana z usługą najmu. Zatem, w tym przypadku do opłat za dostarczenie ciepła do części wspólnych zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, tj. zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.  W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej.  Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poprzez samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania własne z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w sprawach administrowania zasobem mieszkaniowym gminy. Zgodnie ze statutem przedmiot działania Zakładu obejmuje m.in. administrowanie nieruchomościami mieszkalnymi oraz lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy. Na podstawie zawartych umów najmu Gmina oddała osobom fizycznym lokale mieszkalne do używania, natomiast najemcy zobowiązali się uiszczać umówiony czynsz i inne należności, o których mowa w zawartych umowach najmu. Lokale mieszkalne są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Umowy najmu określają kwotę miesięcznego, stałego czynszu najmu należnego Gminie. Czynsz ten Gmina traktuje jako zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z  dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Czynsz najmu jest dokumentowany fakturami ze stawką VAT – ZW. Zgodnie z zawartymi umowami najmu najemcy obciążani są również kosztami zużycia mediów, które obejmują m.in. centralne ogrzewanie (C.O.) i podgrzanie wody (ciepłą wodę użytkową). Z umów najmu wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie mediów. Na poczet ponoszonych kosztów opłat eksploatacyjnych najemcy płacą miesięcznie zaliczkę w stałej wysokości. Rozliczenie faktycznych kosztów zużycia mediów ma miejsce raz w roku poprzez wystawienie faktury uwzględniającej pobrane zaliczki względem faktycznie poniesionych kosztów (dalej jako: rozliczenie końcowe). Do kosztów tych mediów nie jest doliczana jakakolwiek marża.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia czy obciążanie najemców kosztami eksploatacyjnymi z tytułu dostarczanego ciepła (centralnego ogrzewania) i podgrzania wody (wytworzenia ciepłej wody użytkowej) podlega opodatkowaniu analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie, korzystając ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT należy rozstrzygnąć czy świadczone przez Państwa, w ramach wynajmu lokali, usługi dostarczania ww. mediów do lokali powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i czy w rezultacie należy opodatkować odsprzedaż ww. świadczeń według stawek VAT właściwych dla tych usług/towarów.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.)

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu Cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 k.c.:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnosząc się do problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia przez najemców mediów, tj. dostarczanego ciepła (centralnego ogrzewania) i podgrzania wody (wytworzenia ciepłej wody użytkowej) i najemcy ponoszą koszty mediów według zużycia. Jak wynika z opisu sprawy niektóre budynki wyposażone są w gazowe kotły centralnego ogrzewania. W rozliczeniu końcowym najemcy pokrywają koszty dostarczonego ciepła do lokalu i części wspólnych budynku, a także koszt podgrzania wody (wytworzenia ciepłej wody użytkowej) w lokalu. W kotłowniach znajduje się główny ciepłomierz a w lokalach ciepłomierze lokalowe. Koszt faktycznego dostarczonego ciepła do lokalu jest więc kalkulowany na podstawie:

1)  kosztu zużycia gazu zgodnie z odczytem głównego licznika, proporcjonalnie do zużycia ciepła wskazanego przez ciepłomierze lokalowe,

2)  koszty energii elektrycznej, która zasila piec w kotłowni, zgodnie ze wskazaniem podlicznika energii elektrycznej.

Pomiędzy sumą wskazań wszystkich ciepłomierzy lokalowych a wskazaniem głównego ciepłomierza powstaje różnica. Dotyczy ona podgrzania wody użytkowej w lokalach a także ogrzewania korytarzy i innych przestrzeni wspólnych. Różnica ta jest następnie rozliczana na najemców proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanych lokali (części wspólne) oraz zgodnie z odczytem wodomierzy (ciepła woda). Z umów najmu wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie mediów. Zatem w tych budynkach zużyte media rozliczane są osobno i najemcy są obciążani faktycznymi kosztami zużycia mediów. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Jak Państwo wskazali, jeden budynek mieszkalny jest wyposażony w piec na ekogroszek obsługiwany przez palacza. Koszty centralnego ogrzewania obejmują zakup ekogroszku i koszt pracy palacza. W tym budynku najemcy posiadają wspólne kuchnie i łazienki – po jednej kuchni i łazience przypadającej na dwa mieszkania. Koszt zużycia ciepłej wody użytkowej przez najemców jest rozliczany w przeliczeniu na liczbę osób zamieszkujących lokal. Lokale nie posiadają urządzeń pomiarowych umożliwiających indywidualny pomiar zużycia ciepła w lokalach, dlatego całość kosztów rozliczenia centralnego ogrzewania następuje według powierzchni lokali.

Zatem, w przypadku tego budynku również nie ma podstaw, aby uznać, że dostawa ciepła (centralnego ogrzewania) i podgrzania wody (wytworzenia ciepłej wody użytkowej) są nierozerwalnie związane z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy ono bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego czynność dostawy ciepła (centralnego ogrzewania) i podgrzania wody (wytworzenia ciepłej wody użytkowej), których zużycie rozliczane jest w przeliczeniu na liczbę osób zamieszkujących lokal w przypadku ciepłej wody użytkowej oraz według powierzchni lokali w przypadku dostawy ciepła, to media te powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla tej czynności, a nie dla usługi najmu.

Podsumowując, w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT o VAT - z tytułu dostawy ww. mediów do lokali mieszkalnych, tj. dostawy ciepła (centralnego ogrzewania) i podgrzania wody (wytworzenia ciepłej wody użytkowej), to Państwo występują jako podmiot świadczący usługi dostarczania mediów. Skoro Państwo nabywacie ww. media we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. podmiotu, który faktycznie będzie korzystać z tych świadczeń, to dokonywana przez Państwa odsprzedaż towarów i usług stanowi czynność, która podlega opodatkowaniu, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawek właściwych dla danego rodzaju towaru i usługi, gdyż  świadczenia te nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Natomiast odnosząc się do kwestii obciążania najemców kosztami eksploatacyjnymi z tytułu dostarczanego ciepła (centralnego ogrzewania) części wspólnych nieruchomości, tj. korytarzy i  innych części wspólnych(z wyłączeniem wspólnych kuchni i łazienek w budynku mieszkalnym wyposażonym w piec na ekogroszek)  należy zauważyć, że najemcy nie będą decydować o wysokości ponoszonych ww. kosztów eksploatacyjnych. Najemcy nie będą mieli wpływu na wysokość ww. kosztów, najemcy nie mają wpływu na wielkość zużytych mediów dotyczących części wspólnych nieruchomości, gdyż te miejsca są dostępne dla wszystkich lokatorów. Fakt, że będą Państwo przenosić na najemców rzeczywiste koszty eksploatacyjne i koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości, rozliczane i wnoszone na rzecz Zakładu nie wskazuje, że poszczególni najemcy będą mogli wpływać na wysokość tych opłat.

Opłaty za utrzymanie części wspólnych nieruchomości, którymi Państwo obciążają najemców, należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem, jak wynika z przywołanego wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku). Zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, ponoszone na rzecz Zakładu opłaty dotyczące kosztów eksploatacyjnych z tytułu dostarczanego ciepła (centralnego ogrzewania) części wspólnych nieruchomości, tj. korytarzy i  innych części wspólnych(z wyłączeniem wspólnych kuchni i łazienek w budynku mieszkalnym wyposażonym w piec na ekogroszek), będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu. Zatem, przenoszone na najemców ww. koszty eksploatacyjne powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego.

Podsumowując, obciążanie najemców kosztami eksploatacyjnymi z tytułu dostarczanego ciepła (centralnego ogrzewania) części wspólnych nieruchomości, tj. korytarzy i  innych części wspólnych(z wyłączeniem wspólnych kuchni i łazienek w budynku mieszkalnym wyposażonym w piec na ekogroszek) powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie.

Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.