Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.197.2026.2.JP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

·      prawidłowe w części dotyczącej:

Ø opodatkowania dzierżawy Infrastruktury na rzecz Podmiotu trzeciego,

Ø prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji, która będzie wydzierżawiona oraz

Ø prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach, w których powstało prawo do odliczenia, po dokonaniu rejestracji wstecznej, w zakresie wydatków dotyczących części Inwestycji, która będzie wydzierżawiona

·      nieprawidłowe w części dotyczącej:

Ø prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na utwardzenia pełniące funkcję dojść i dojazdów, które zapewniają dostęp do części Infrastruktury objętej umową dzierżawy oraz

Ø prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach, w których powstało prawo do odliczenia, po dokonaniu rejestracji wstecznej, w zakresie wydatków dotyczących wybudowania dróg i dojazdów, które nie będą wydzierżawione.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

·      opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy Infrastruktury znajdującej się na nieruchomości nr 1 na rzecz Podmiotu trzeciego;

·      prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji, która będzie wydzierżawiona;

·      prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na utwardzenia pełniące funkcję dojść i dojazdów, które zapewniają dostęp do części Infrastruktury objętej umową dzierżawy;

·      prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach, w których powstało prawo do odliczenia, po dokonaniu rejestracji wstecznej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 marca 2026 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Związek Gmin … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Związek”) jest związkiem międzygminnym, utworzonym na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Członkami Związku są Gmina … oraz Gmina ... Związek posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Celem powołania Związku jest realizacja działań o istotnym znaczeniu dla lokalnej społeczności, w szczególności poprzez wspieranie rozwoju gmin tworzących Związek. W szczególności Związek ma za zadanie wspieranie idei samorządu terytorialnego, a także obronę ich wspólnych interesów, jak również prowadzenie działalności gospodarczej ukierunkowanej na zwiększenie majątku Związku i poprawę sytuacji finansowej należących do niego gmin.

Związek został utworzony również w celu realizacji projektów pn. „…” oraz „…”, pozyskując na ten cel dofinansowanie zewnętrzne. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Związek nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach podejmowanych działań Związek realizuje zadania własne gmin członkowskich, które wykraczają poza ich indywidualne możliwości organizacyjne. Zakres działalności Związku obejmuje również promocję walorów turystycznych regionu, prowadzenie wspólnych inwestycji w zakresie ochrony środowiska, gospodarki komunalnej, turystyki i sportu, a także inicjowanie i wspieranie rozwoju kulturalnego gmin zrzeszonych.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Wnioskodawca działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną są wydatki poniesione na realizację projektu pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), w zakresie robót wykonanych/które zostaną wykonane na nieruchomości gruntowej, działce nr 1, która stanowi główny teren przeznaczony do rewitalizacji. Celem Inwestycji jest stworzenie nowoczesnego ośrodka wypoczynkowego i w tym zakresie mają zostać przebudowane i rozbudowane istniejące obiekty wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz pozostałą niezbędną infrastrukturą techniczną. W ramach Inwestycji przewidziano realizację prac polegających m.in. na: rozbiórce starego budynku hangaru, rozbudowie z przebudową istniejącego budynku noclegowego z kuchnią i stołówką wraz z wszystkimi instalacjami wewnętrznymi, budowie dwóch altan, remoncie, przebudowie i wykonaniu nowych utwardzeń pełniących funkcję dojść i dojazdów, instalacji podziemnych, szczelnych zbiorników na nieczystości ciekłe oraz na gaz, utworzeniu strefy postojowej dla rowerów, przygotowaniu dwóch miejsc składowania odpadów stałych, wykonaniu przyłącza wodociągowego wraz z siecią wodociągową do budynku noclegowego z kuchnią i stołówką (dalej łącznie: „Infrastruktura”). Inwestycja obejmie swoim zakresem także montaż zewnętrznego oświetlenia, aby zapewnić bezpieczne i komfortowe korzystanie z ośrodka w godzinach wieczornych.

Działka nr 1 pierwotnie należała do Gminy … (dalej: „Gmina”). W celu realizacji Inwestycji ... Związek zawarł z Gminą umowę użyczenia dotyczącą przedmiotowej działki na okres 3 lat. Z kolei … doszło do nieodpłatnego przeniesienia prawa własności działki nr 1 przez Gminę na Związek.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Inwestycja jest w toku, a Infrastruktura nie została jeszcze oddana do użytkowania. W związku z realizacją Inwestycji, Związek ponosi wydatki inwestycyjne, które dokumentowane są przez dostawców oraz wykonawców wystawionymi na Związek fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Inwestycja została sfinansowana częściowo z dofinansowania zewnętrznego, tj. z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, a częściowo ze środków własnych Związku.

Część Infrastruktury zlokalizowanej na działce nr 1 po zakończeniu Inwestycji ma zostać wydzierżawiona przez Związek na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Podmiot trzeci”). Za zarządzanie tą częścią Infrastruktury odpowiedzialny będzie Podmiot trzeci, który będzie prowadzić jej komercyjne wykorzystanie, a Związek będzie otrzymywał od niego czynsz dzierżawny ustalony zgodnie z kryteriami rynkowymi i dokumentowany fakturami VAT za usługę dzierżawy. Dzierżawa nie obejmie wszystkich elementów Infrastruktury powstałych na działce nr 1 (w szczególności dojść i dojazdów), a jedynie te części nieruchomości, które będą bezpośrednim zapleczem Infrastruktury.

Związek w toku realizacji Inwestycji nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z uwagi na brak wykonywania czynności opodatkowanych i brak obrotu opodatkowanego VAT, mających wystąpić dopiero w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, do czego niezbędnym elementem jest powstanie Infrastruktury. Związek dysponuje jednak numerem NIP, w konsekwencji czego, faktury związane z realizacją Inwestycji zawierają numer NIP Związku i były/są na niego wystawiane na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z wykonawcami. Związek ponosił/ponosi przedmiotowe wydatki z zamiarem przeznaczenia powstałej Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT i od początku realizacji Inwestycji planował jej komercyjne wykorzystanie. Po zakończeniu Inwestycji oraz przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej z wykorzystaniem Infrastruktury, Związek zamierza dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej z wykorzystaniem Infrastruktury, Związek zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik VAT. Rejestracja ma zostać wykonana z mocą wsteczną w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed faktyczną rejestracją.

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na pytania:

1)  Jakie elementy Infrastruktury będą przedmiotem dzierżawy?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że w ramach projektu pn. „…” (dalej: „Inwestycja”) przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Podmiot trzeci”) będzie wyłącznie część infrastruktury zlokalizowanej na działce nr 1, stanowiącej główny teren przeznaczony do rewitalizacji.

Dzierżawą objęte będą wyłącznie te elementy infrastruktury, które stanowią bezpośrednie zaplecze funkcjonalne Infrastruktury rekreacyjnej i które będą wykorzystywane przez Podmiot trzeci do jej komercyjnego zarządzania.

W szczególności dzierżawą objęte będą:

·      rozbudowany i przebudowany budynek noclegowy z kuchnią i stołówką wraz z instalacjami wewnętrznymi,

·      dwie altany,

·      instalacje podziemne, szczelne zbiorniki na nieczystości ciekłe i gaz, przyłącze oraz sieć wodociągowa,

·      strefa postojowa dla rowerów oraz miejsca składowania odpadów,

·      zewnętrzne oświetlenie w zakresie, w jakim służy bezpiecznemu korzystaniu z wydzierżawionej części infrastruktury (dalej łącznie: „Infrastruktura”).

Mając na uwadze powyższe, dzierżawa nie obejmie dojść i dojazdów. Przedmiotem dzierżawy będą zatem jedynie te składniki majątku, które są funkcjonalnie i gospodarczo powiązane z komercyjnym wykorzystaniem powstałej Infrastruktury przez Podmiot trzeci, zgodnie z opisem przedstawionym we Wniosku.

2)  Czy po oddaniu Podmiotowi trzeciemu w dzierżawę części Infrastruktury powstałej w efekcie realizacji projektu pt. „…” będą Państwo w jakiś sposób korzystali z elementów tej Inwestycji? Jeśli tak, to należy wskazać, z jakich części Inwestycji, na jakich zasadach, na postawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie? Jeżeli odpłatnie to czy cena będzie ustalona zgodnie z warunkami rynkowymi.

Odpowiedź: Po oddaniu Podmiotowi trzeciemu w dzierżawę Infrastruktury powstałej w efekcie realizacji Inwestycji Związek (jego organy) nie będzie w jakikolwiek sposób korzystał z elementów tej Inwestycji.

3)  Jaka będzie całkowita wartość nakładów poniesionych na Inwestycje pn. „…”, realizowaną przez Państwa w ramach projektu w całym okresie jej realizacji (sfinansowane zarówno ze środków własnych, jak i środków pozyskanych z zewnątrz – należy wskazać kwotę netto i brutto)?

Odpowiedź: Inwestycja jest w trakcie realizacji i nie została dotychczas zakończona, w związku z czym na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie Związek nie dysponuje jeszcze kompletem faktur dokumentujących wszystkie nakłady inwestycyjne, które są do poniesienia w ramach Inwestycji. W związku z tym, że nie można wykluczyć zmian w ostatecznej wartości nakładów poniesionych na realizację Inwestycji, przedstawione poniżej kwoty wynikają z aktualnego stanu realizacji prac i planowanych jeszcze do poniesienia wydatków.

Planowana całkowita wartość nakładów poniesionych na Inwestycję w całym okresie jej realizacji, (sfinansowanych zarówno ze środków własnych, jak i środków pozyskanych z zewnątrz) ma wynieść … zł brutto, co w przeliczeniu na kwotę netto daje … zł.

Inwestycja jest finansowana częściowo z dofinansowania zewnętrznego, tj. ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: “Polski Ład”), w kwocie … zł oraz częściowo ze środków własnych Związku, w kwocie … zł.

Na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie, w ramach realizacji Inwestycji poniesiono nakłady inwestycyjne obejmujące wkład własny w kwocie … zł oraz środki pochodzące z Polskiego Ładu w kwocie … zł.

4)  Jaka będzie wartość nakładów na Infrastrukturę będącą przedmiotem dzierżawy poniesionych w ramach Inwestycji pn. „…”, sfinansowana zarówno ze środków własnych, jak i środków pozyskanych z zewnątrz – należy wskazać kwotę netto i brutto?

Odpowiedź: Planowana wartość nakładów poniesionych w ramach Inwestycji na Infrastrukturę będącą przedmiotem dzierżawy, sfinansowanych zarówno ze środków własnych, jak i środków pozyskanych z zewnątrz, ma wynieść … zł brutto, co w przeliczeniu na kwotę netto daje … zł.

5)  Na jaki okres zostanie zawarta umowa dzierżawy Infrastruktury będącej efektem ww. realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku? Czy umowa ta będzie przedłużana?

Odpowiedź: Umowa dzierżawy Infrastruktury będącej efektem realizacji Inwestycji zostanie zawarta na czas określony wynoszący 3 lata, z możliwością jej dalszego przedłużania.

6)  Jaką kwotę czynszu dzierżawnego (miesięcznie) będą Państwo otrzymywali na podstawie zawartej umowy dzierżawy? Należy podać kwoty brutto oraz netto.

Odpowiedź: Zakładając, że ostateczna wartość netto Infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy wyniesie … zł netto, roczna kwota czynszu dzierżawnego zostałaby ustalona na poziomie ok. 2,5% tej wartości netto, co odpowiadałoby kwocie czynszu w wysokości ok. … zł netto w skali roku. W przeliczeniu na miesięczną kwotę czynszu stanowiłoby to ok. … zł netto, tj. ok. … zł brutto.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Inwestycja pozostaje w trakcie realizacji, a umowa dzierżawy nie została jeszcze zawarta, w związku z czym obecnie nie jest możliwe wskazanie ostatecznej miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego. W szczególności nie można wykluczyć, że ostateczna wartość Infrastruktury ulegnie zmianie, np. w związku z ewentualną koniecznością wykonania prac dodatkowych, co skutkować będzie odpowiednim zwiększeniem ostatecznej wartości Inwestycji. Zamierzeniem Wnioskodawcy jest jednak, by wartość czynszu dzierżawnego została dostosowana do ostatecznej wartości Infrastruktury i została ustalona na poziomie co najmniej 2,5% jej wartości netto.

7)  Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała, czy zmienna? Jeśli czynsz będzie zmienny, od czego będzie zależała zmiana?

Odpowiedź: Ustalona wysokość czynszu dzierżawnego będzie miała charakter stały. Stawka czynszu dzierżawnego zostanie określona na stałym poziomie 2,5%.

8)  Jakie czynniki będą Państwo uwzględniać przy kalkulacji czynszu dzierżawnego? Należy szczegółowo wymienić.

Odpowiedź: Przy kalkulacji wysokości czynszu uwzględnione zostaną uwarunkowania rynkowe, w szczególności wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, okres zwrotu Inwestycji oraz stawka amortyzacji rocznej Inwestycji.

Kalkulacja czynszu będzie ponadto uwzględniać specyfikę działalności objętej umową dzierżawy. W rezultacie ustalona wysokość czynszu nie będzie odbiegać od realiów rynkowych oraz od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego.

9)  Czy wysokość czynszu dzierżawnego jest/będzie ustalana w oparciu o:

a)   stawkę amortyzacji środków trwałych będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Podmiotu trzeciego, jeśli tak, to jaką stawkę amortyzacyjną (w jakiej wysokości i dla którego mienia) przyjmują Państwo do kalkulacji czynszu dzierżawnego?

b)   długość okresu użytkowania ww. majątku,

c)    inne czynniki (proszę je wymienić).

Odpowiedź: Wysokość czynszu dzierżawnego będzie ustalana w oparciu o czynniki ekonomiczne i rynkowe, które zostały szczegółowo opisane w odpowiedziach na pytania nr 7 i 8.

W szczególności przy kalkulacji czynszu uwzględniana będzie stawka amortyzacji Infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy, przyjęta na poziomie 2,5% rocznie, właściwa dla tego typu obiektów, a także przewidywany okres użytkowania tej Infrastruktury, wysokość poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz planowany okres zwrotu nakładów z Inwestycji. Jednocześnie przy ustalaniu czynszu brane są pod uwagę uwarunkowania rynkowe, jak również specyfika działalności prowadzonej przez Podmiot trzeci.

10)  Jaka stawka amortyzacyjna jest właściwa dla mienia powstałego w wyniku realizacji Inwestycji będącego przedmiotem dzierżawy?

Odpowiedź: Właściwa stawka amortyzacyjna dla mienia powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, będącego przedmiotem dzierżawy, została wskazana w odpowiedzi na pytanie nr 9 niniejsze i wynosi 2,5% rocznie, jako właściwa dla tego typu obiektów.

11)  Z uwzględnieniem jakich konkretnie realiów rynkowych jest/będzie skalkulowana wysokość czynszu dzierżawnego?

Odpowiedź: Wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów lokalnego rynku, w szczególności poziomu stawek stosowanych dla porównywalnej infrastruktury, praktyki rynkowej stosowanej przez inne jednostki samorządu terytorialnego oraz specyfiki działalności prowadzonej przez Podmiot trzeci, co zostało szczegółowo opisane w odpowiedziach na pytania nr 7-9.

12)  Czy zamierzają Państwo stosować roczną waloryzację czynszu dzierżawnego na podstawie średniorocznego wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego?

Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, że nie zamierza stosować rocznej waloryzacji czynszu dzierżawnego na podstawie średniorocznego wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Planowana umowa dzierżawy nie będzie zawierała klauzuli waloryzacyjnej w tym zakresie.

13)  Czy ewentualnie zamierzają Państwo w inny sposób stosować roczną waloryzację czynszu dzierżawnego? Proszę ewentualnie podać ten sposób.

Odpowiedź: Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza stosować również innych mechanizmów rocznej waloryzacji czynszu dzierżawnego.

14)  Czy wynagrodzenie należne Państwu z tytułu dzierżawy będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej czy też wyższe od tej wartości?

Odpowiedź: Związek informuje, że wynagrodzenie należne z tytułu dzierżawy będzie równe wartości rynkowej. Jak już zostało wskazano w odpowiedziach na pytania nr 7-9, kalkulacja czynszu dzierżawnego będzie ustalana w oparciu o kryteria rynkowe i nie będzie odbiegać od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego.

15)  W jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawał czynsz dzierżawny za rok z całkowitymi nakładami (dofinansowanie + wkład własny) poniesionymi na realizację Inwestycji opisanej we wniosku będącej przedmiotem dzierżawy? Jaki % w wartości nakładów, poniesionych na realizację Inwestycji, będzie stanowił roczny obrót z tytułu dzierżawy?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że roczny czynsz dzierżawny za Infrastrukturę będącą przedmiotem dzierżawy będzie pozostawał w relacji do całkowitych nakładów poniesionych na realizację Inwestycji, obejmujących zarówno środki pochodzące z dofinansowania zewnętrznego, jak i wkład własny Związku.

Na obecnym etapie, wobec braku zakończenia realizacji Inwestycji oraz braku zawartej umowy dzierżawy, nie jest możliwe precyzyjne określenie wysokości rocznego czynszu dzierżawnego.

Niemniej jednak, przyjmując, że stawka 2,5% będzie kalkulowana w odniesieniu do wartości nakładów podlegających dzierżawie, a nie do całkowitej wartości Inwestycji, oraz zakładając szacunkową wartość nakładów na Infrastrukturę będącą przedmiotem dzierżawy w kwocie … zł netto, szacowana roczna kwota czynszu dzierżawnego wyniesie około … zł netto.

Przyjmując jednocześnie, że całkowite nakłady poniesione na realizację całej Inwestycji wyniosą … zł netto (tj. … zł brutto), szacowany roczny obrót z tytułu dzierżawy będzie stanowił około 2,41% wartości nakładów poniesionych na realizację całej Inwestycji.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że wskazana relacja ma charakter szacunkowy i może ulec zmianie, w szczególności w przypadku zmiany ostatecznej wartości Inwestycji, np. w związku z koniecznością wykonania prac dodatkowych.

16)  Czy czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych przez Państwa nakładów na część Inwestycji pn. „…”, która będzie dzierżawiona? W jakim okresie nastąpi zwrot nakładów?

Odpowiedź: Związek pragnie podkreślić, że ustalona wysokość czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana w taki sposób, aby umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na część Inwestycji będącą przedmiotem dzierżawy. Kalkulacja czynszu uwzględni w szczególności wysokość nakładów inwestycyjnych, przyjętą stawkę amortyzacji Infrastruktury, a także planowany okres zwrotu Inwestycji, zgodnie z zasadami rynkowymi i ekonomicznymi opisanymi w odpowiedziach na pytania poprzedzające.

Biorąc pod uwagę, że planowana wartość nakładów poniesionych na część Inwestycji objętą dzierżawą wyniesie … zł netto (tj. … zł brutto), przy założeniu szacunkowej wysokości rocznego czynszu dzierżawnego odpowiadającej wartości rynkowej, tj. około … zł netto rocznie, szacuje się, że przewidywany okres zwrotu poniesionych nakładów wyniesie około 40 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot poniesionych nakładów następować będzie w dłuższym horyzoncie czasowym, adekwatnym do charakteru i okresu ekonomicznej użyteczności Infrastruktury, przy założeniu rynkowego poziomu czynszu dzierżawnego.

17)  Jakie są inne niż wysokość czynszu warunki udostępnienia części efektów Inwestycji (np. czy Podmiot trzeci ponosi/będzie ponosić jeszcze inne koszty związane z utrzymaniem Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, itp.)?

Odpowiedź: Związek wskazuje, że zgodnie z planowanymi założeniami, udostępnienie części efektów Inwestycji na rzecz Podmiotu trzeciego powinno nastąpić na warunkach odpowiadających modelowi dzierżawy określonemu w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksie Cywilnym.

Mając na uwadze powyższe, poza obowiązkiem uiszczania czynszu dzierżawnego Podmiot trzeci jako dzierżawca, będzie ponosić koszty związane z bieżącym korzystaniem z Infrastruktury oraz jej utrzymaniem w odpowiednim stanie technicznym.

Zakres tych obowiązków zostanie dookreślony w umowie dzierżawy i będzie odpowiadał standardowym warunkom rynkowym stosowanym przy odpłatnym udostępnianiu porównywalnej infrastruktury przez jednostki samorządu terytorialnego.

18)  Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy części efektów Inwestycji w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Państwa Związku?

Odpowiedź: Dochód Związku w 2025 r. wyniósł … zł, w tym dochody w wysokości … zł stanowiące dochody własne Związku oraz środki w wysokości … zł pochodzące z dofinansowania Polski Ład.

Biorąc pod uwagę szacowaną wysokość czynszu dzierżawnego odpowiadającą wartości rynkowej, tj. na poziomie około … zł netto, przyjmuje się, że dochody te będą stanowiły około 3,3% rocznych dochodów Związku.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wskazana relacja została określona w oparciu o dane historyczne, tj. dochody Związku osiągnięte w ostatnim zamkniętym roku budżetowym, i mają charakter szacunkowy. W kolejnych latach budżetowych, w tym w szczególności w roku 2026, poziom dochodów ogółem oraz dochodów własnych Związku może ulec zmianie, co może wpłynąć na proporcjonalny udział dochodów z tytułu dzierżawy w strukturze dochodów Związku.

19)  Czy kwota czynszu za dzierżawę części Infrastruktury zlokalizowanej na działce nr 1 będzie znacząca dla Państwa budżetu?

Odpowiedź: Związek informuje, że dochody z dzierżawy będą miały charakter uzupełniający i nie będą stanowić dominującego źródła dochodów Związku, w związku z czym kwota czynszu za dzierżawę części Infrastruktury zlokalizowanej na działce nr 1 nie będzie miała istotnego znaczenia dla budżetu Związku.

20)  Kto będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych mienia będącego przedmiotem dzierżawy, powstałego w ramach realizacji Inwestycji pn. „…”, o którym mowa we wniosku?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że odpisów amortyzacyjnych mienia stanowiącego przedmiot dzierżawy, powstałego w ramach realizacji Inwestycji, dokonywać będzie Związek.

21)  Kto pokrywa/będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury objętej planowaną Inwestycją oddanej w dzierżawę?

Odpowiedź: Związek wskazuje, że koszty utrzymywania Infrastruktury oddanej w dzierżawę w odpowiednim stanie technicznym będzie ponosił Podmiot trzeci jako dzierżawca, co zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 17 Wezwania. Zgodnie z zakładanym modelem dzierżawy, poza obowiązkiem uiszczania czynszu dzierżawnego Podmiot trzeci będzie ponosić koszty związane z bieżącym korzystaniem z Infrastruktury oraz jej utrzymaniem w odpowiednim stanie technicznym.

22)  Czy w celu wydzierżawienia części nieruchomości powstałej w ramach realizacji Inwestycji pn. „…” przeprowadzili Państwo procedurę pozwalającą na wyłonienie najlepszej oferty, taką jak np. przetarg?

Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, iż w związku z planowanym wydzierżawieniem Infrastruktury nie została przeprowadzona procedura mająca na celu wyłonienie najkorzystniejszej oferty, w tym postępowanie przetargowe.

Zawarcie umowy dzierżawy planowane jest w trybie bezprzetargowym, na podstawie stosownej uchwały wyrażającej zgodę na odstąpienie od przetargu, zgodnie z art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

23)  Czy pomiędzy Związkiem Gmin … – … a Podmiotem trzecim istnieją/będą istniały powiązania, np. osobowe, finansowe, organizacyjne lub inne; czy ww. Podmiot trzeci jest/będzie zależny od Związku Gmin … – ...? Proszę wskazać rodzaj powiązań oraz jakie przesłanki świadczą o zależności bądź niezależności od Związku Gmin ... – ...?

Odpowiedź: Wnioskodawca wyjaśnia, że na obecnym etapie nie została jeszcze podjęta ostateczna decyzja co do Podmiotu trzeciego, który będzie dzierżawił część efektów Inwestycji. Jednocześnie Związek wskazuje, że zakłada, iż podmiotem tym będzie jednostka powiązana odpowiednio z Gminą … albo z Gminą …, tj. jedną z gmin tworzących Związek.

W takim przypadku pomiędzy Związkiem a Podmiotem trzecim nie będą występowały bezpośrednie powiązania osobowe, finansowe, organizacyjne ani inne, które mogłyby świadczyć o zależności Podmiotu trzeciego od Związku.

Niemniej jednak, Wnioskodawca zaznacza, że w obu przypadkach mogą występować powiązania o charakterze pośrednim, wynikające z relacji instytucjonalnych zarówno Związku, jak i Podmiotu Trzeciego z jedną z gmin tworzących Związek, przy czym powiązania te nie będą kreowały zależności Podmiotu trzeciego od Związku.

24)  Jakie nałożone na Państwa zadania i w jaki sposób (na jakich zasadach) Podmiot trzeci realizuje/będzie realizował wykorzystując z tym celu przedmiotową Infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji projektu pt. „…”. Czy odpłatnie czy nieodpłatnie oraz proszę podać dokładną podstawę prawną działania?

Odpowiedź: Związek wskazuje, że nałożone na niego zadania wynikają z § 6 Statutu Związku, obejmując m.in. promowanie walorów turystycznych regionów, prowadzenie wspólnych inwestycji w zakresie ochrony środowiska, gospodarki komunalnej, turystyki i sportu, wspieranie działań na rzecz zrównoważonego rozwoju ekonomicznego i społecznego gmin, w szczególności w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu na obszarze gmin zrzeszonych oraz ochrony wód, ziemi i powietrza oraz krajobrazu będących bazą dla rekreacji i turystyki krajowej i zagraniczne, jak również prowadzenie działalności gospodarczej związanej z powierzonymi zadaniami w zakresie określonym powszechnie obowiązującymi przepisami praw oraz budowanie i utrzymanie obiektów i urządzeń Związku.

Podmiot trzeci, wykorzystując przedmiotową Infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy, będzie realizował te zadania Związku pośrednio, poprzez prowadzenie własnej działalności gospodarczej w zakresie usług rekreacyjnych, turystycznych i sportowych.

Podmiot trzeci będzie działał na własny rachunek i ryzyko, komercyjnie, świadcząc usługi odpłatnie na rzecz finalnych odbiorców. Zasady działania Podmiotu trzeciego będą wynikały z zawartej umowy dzierżawy, a także z przepisów prawa regulujących prowadzenie działalności gospodarczej. W ten sposób Związek, udostępniając Infrastrukturę na zasadach rynkowych, przyczynia się do realizacji swoich statutowych celów.

25)  W jaki sposób wykorzystują Państwo Infrastrukturę zlokalizowaną na działce nr 1, której dotyczy realizowany projekt przed dzierżawą. Czy przy użyciu ww. Infrastruktury Państwo samodzielnie świadczą usługi (jeżeli tak, to w jakim zakresie)? Czy udostępniają Państwo Infrastrukturę (jakie jej elementy) – jeśli tak to, na jakich zasadach, czy odpłatnie/nieodpłatnie?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że Infrastruktura zlokalizowana na działce nr 1, której dotyczy realizowana Inwestycja, przed oddaniem jej w dzierżawę nie będzie w żaden sposób wykorzystywana przez Związek. Znajdujące się na niej obiekty są obecnie w trakcie realizacji, przebudowy, rozbudowy lub rozbiórki, zaś nowe elementy Infrastruktury dopiero powstają w ramach prowadzonej Inwestycji.

Na etapie poprzedzającym zawarcie umowy dzierżawy Infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Związek do świadczenia jakichkolwiek usług ani nie będzie ona przez Związek udostępniana, w całości ani w części, odpłatnie lub nieodpłatnie, na rzecz jakichkolwiek podmiotów trzecich.

Ponadto, od początku realizacji Inwestycji docelowym przeznaczeniem Infrastruktury jest jej odpłatne oddanie w dzierżawę Podmiotowi trzeciemu po zakończeniu prac inwestycyjnych.

26)  Czy faktury dokumentujące zakup towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji są/będą wystawione tylko na Związek Gmin … – …, czy też na inne podmioty (jakie?)?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji są i będą wystawiane wyłącznie na Związek. Związek występuje jako jedyny nabywca towarów i usług realizowanych w ramach Inwestycji oraz jako strona umów zawieranych z wykonawcami i dostawcami.

27)  Od kiedy ponoszą Państwo wydatki objęte zakresem wniosku dotyczące realizowanego projektu i kiedy otrzymywali Państwo faktury, dokumentujące ww. wydatki – proszę podać daty – miesiąc oraz rok otrzymania faktur objętych zakresem wniosku?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że wydatki objęte zakresem Wniosku dotyczące realizacji Inwestycji ponoszone są od kwietnia 2025 roku. Pierwsza faktura dokumentująca wydatki inwestycyjne została otrzymana w dniu 28 kwietnia 2025 r.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Inwestycja nie została dotychczas zakończona, a kolejne faktury dokumentujące wydatki objęte zakresem Wniosku będą otrzymywane sukcesywnie w trakcie realizacji Inwestycji, również po dniu sporządzenia niniejszej odpowiedzi.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca informuje, że otrzymanie drugiej transzy dofinansowania z Polskiego Ładu planowane jest w okresie marzec – kwiecień 2026 r., przy czym środki te mogą wpłynąć na bieżące rozliczenia finansowe z wykonawcami.

Pytania

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynność dzierżawy Infrastruktury, która będzie się znajdować na działce nr 1 do Podmiotu trzeciego będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT?

2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Związkowi przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji, w części dotyczącej Infrastruktury, która będzie się znajdować na działce nr 1, która po zakończeniu Inwestycji zostanie wydzierżawiona Podmiotowi trzeciemu?

3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Związkowi przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na utwardzenia pełniące funkcję dojść i dojazdów, które zapewniają dostęp do części Infrastruktury objętej umową dzierżawy?

4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, po dokonaniu rejestracji wstecznej, Związkowi będzie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach, w których powstało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.    W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, czynność dzierżawy Infrastruktury, która będzie się znajdować na działce nr 1 do Podmiotu trzeciego będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT.

2.    W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Związkowi przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji, w części dotyczącej Infrastruktury, która będzie się znajdować na działce nr 1, która po zakończeniu Inwestycji zostanie wydzierżawiona Podmiotowi trzeciemu.

3.    W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Związkowi przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na utwardzenia pełniące funkcję dojść i dojazdów, które zapewniają dostęp do części Infrastruktury objętej umową dzierżawy.

4.    W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, po dokonaniu rejestracji wstecznej, Związkowi będzie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach, w których powstało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

·      przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

·      zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

·      świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Konstrukcja taka jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania, jednej z podstawowych zasad unijnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, dla uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie),

·      występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne,

·      wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy (istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem).

Przechodząc do analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że między stronami transakcji (Wnioskodawcą a Podmiotem trzecim) będzie istniał stosunek prawny (umowa dzierżawy), a także wzajemność świadczeń. Podstawowym świadczeniem będzie oddanie przez Wnioskodawcę Podmiotowi trzeciemu części Infrastruktury zlokalizowanej na działce nr 1 do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Po stronie Wnioskodawcy będzie natomiast występować wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym przez niego świadczeniem. Ponadto, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu trzeciego świadczenie – z punktu widzenia ustawy o VAT – będzie skutkować powstaniem korzyści po stronie Podmiotu trzeciego w postaci możliwości korzystania z tej Infrastruktury w sposób określony w umowie dzierżawy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa Infrastruktury zlokalizowanej na działce nr 1 na rzecz Podmiotu trzeciego będzie zasadniczo spełniała przesłanki do uznania jej za opodatkowaną VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, aby przyjąć, iż dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT koniecznym jest stwierdzenie, iż jest ona wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Związki międzygminne w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uznawane są za odrębnych od gmin podatników podatku VAT m.in. w zakresie wszelkich czynności przez nie realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego są to wszystkie czynności w sferze aktywności cywilnoprawnych, np. umowy dzierżawy. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wówczas, gdy zostały spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonał podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Związek wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o charakterze aktywności cywilnoprawnej – nabywanie towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji z jednej strony, oraz zawieranie umowy dzierżawy efektów Inwestycji i pobierania pożytków z drugiej, spełni definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Czynsz dzierżawny zostanie powiększony o należny podatek VAT, powstanie zatem zobowiązanie podatkowe po stronie Związku do zapłaty tego podatku.

Mając powyższe na uwadze, wydzierżawienie części Infrastruktury na działce nr 1 do Podmiotu trzeciego będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Związek wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o charakterze aktywności cywilnoprawnej spełni definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Mimo że Związek w toku realizacji Inwestycji nie był/nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, to ponosił/ponosi przedmiotowe wydatki z zamiarem przeznaczenia powstałej Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT.

Część Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji zostanie oddana przez Związek w dzierżawę Podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Czynsz dzierżawny zostanie powiększony o należny podatek VAT, a zatem powstanie zobowiązanie podatkowe po stronie Związku do zapłaty tego podatku. Mając powyższe na uwadze, wydzierżawienie przez Związek części Infrastruktury powstałej na działce nr 1 do Podmiotu trzeciego w zamian za czynsz dzierżawny stanowić będzie odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, będziemy mieć w niniejszej sprawie do czynienia z podatnikiem (Związkiem), wykonującym czynności opodatkowane i dokonującym sprzedaży, która to sprzedaż będzie możliwa dzięki poczynionym nakładom inwestycyjnym. Powyższe skutkuje zatem powstaniem prawa do odliczenia podatku VAT.

Potwierdzenie tego stanowiska znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.77.2020.3.WN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że:

Należy również podkreślić, iż okoliczność, że grunt, na którym powstała Infrastruktura w ramach Inwestycji (działka nr 1), był pierwotnie i przez część okresu realizacji Inwestycji własnością Gminy, a Związek dysponował nim na podstawie umowy użyczenia, nie powinien pozbawiać Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT. Wnioskodawca jako podmiot ponoszący nakłady na budowę Infrastruktury i jako podmiot, który na podstawie umowy użyczenia miał prawo do dysponowania tym gruntem w celu realizacji projektu, a … stał się jego właścicielem, posiada prawną i faktyczną możliwość wydzierżawienia obiektu.

Natomiast, jak wskazano w orzecznictwie (np. w wyroku Sądu Najwyższego z 28 marca 2014 r., III CSK 156/13):

Powyższy wyrok dotyczy w swojej istocie umowy najmu, jednak zgodnie z treścią art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych również podzielają to zdanie – i jak wskazano np. w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.71.2019.2.APO:

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten wskazuje bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sytuacji, spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej warunki dotyczące odliczenia VAT. Po zakończeniu Inwestycji, części nieruchomości, które stanowić będą bezpośrednie zaplecze Infrastruktury rekreacyjnej zostaną udostępnione Podmiotowi trzeciemu w drodze odpłatnej umowy dzierżawy, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Związek będzie pobierał od Podmiotu trzeciego wynagrodzenie ustalone o kryteria rynkowe. Kalkulacja wynagrodzenia uwzględniać będzie uwarunkowania rynkowe, w szczególności obowiązujące na lokalnym rynku stawki wynagrodzenia za odpłatne udostępnienie powierzchni, wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, okres zwrotu Inwestycji oraz stawkę amortyzacji rocznej Inwestycji. Kalkulacja ta uwzględniać będzie także specyfikę działalności objętej umową. Określona wysokość wynagrodzenia nie będzie odbiegać zatem od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym, Inwestycja będzie przez Związek wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Związek będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki na jej realizację do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Jednocześnie poniesione przez Związek wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem/najmem/dzierżawą obiektów gminnych potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne w wydawanych interpretacjach indywidualnych i wyrokach.

Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.19.2023.2.APR wskazał, że:

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku z 2 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 602/22, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał, że:

Przykładowo należy wskazać wyrok NSA z 15 listopada 2024 r. sygn. I FSK 538/21, gdzie Sąd wskazał:

Dodatkowo, NSA w wyroku z 17 maja 2022 r., sygn. I FSK 81/19, w k wskazał, że:

Podobnie DKIS w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.299.2020.1.MK, wskazał, że:

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w rezultacie drugi z warunków również należy uznać za spełniony. Wnioskodawcy będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w części odnoszącej się do Infrastruktury, która po zakończeniu realizacji Inwestycji zostanie wydzierżawiona Podmiotowi trzeciemu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 3:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmiotem dzierżawy po realizacji Inwestycji nie będzie całość nieruchomości, w szczególności przedmiotem dzierżawy nie będą dojścia i dojazdy, które, mimo że będą ogólnodostępne lub będą służyć ogółowi, stanowią element niezbędny do prawidłowego korzystania z całości terenu projektu rewitalizacyjnego.

Wybudowanie samej Infrastruktury, bez zapewnienia możliwości dogodnego do niej dojazdu lub dojścia uniemożliwiłoby prawidłowe korzystanie z niej przez dzierżawcę, a także znacznie utrudniłoby utrzymanie Infrastruktury w wymaganym do użytku stanie. Oznacza to, że w przypadku braku dojść i dojazdów do terenu Inwestycji, wartość rynkowa i atrakcyjność przedmiotu przyszłej dzierżawy znacząco by spadła, a cele gospodarcze Wnioskodawcy stojące za jej realizacją nie zostałyby osiągnięte.

Tym samym, wydatki poniesione na wybudowanie dojść i dojazdów do przedmiotu przyszłej dzierżawy przekładają się na zainteresowanie efektami Inwestycji, wartość rynkową tych terenów, a co za tym idzie również na wysokość przyszłego czynszu dzierżawnego. Wydatki te będą miały zatem bezsporny wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, konsekwentnie również na wysokość podatku należnego z tego tytułu.

Wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych (por. Wyrok NSA z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1918/21):

Dojścia i dojazdy będą służyć zatem działalności gospodarczej prowadzonej przez Związek, bowiem pośrednio przyczynią się do generowania przez Związek obrotu z tytułu dzierżawy części Infrastruktury na działce nr 1. Budowa dojść i dojazdów do Infrastruktury stanowi warunek konieczny do zawarcia umowy dzierżawy i tym samym zaistnienia podatku należnego. Aby oddać Podmiotowi trzeciemu w dzierżawę tereny stanowiące bezpośrednie zaplecze Infrastruktury, Wnioskodawca musi zapewnić dojścia oraz niezbędną drogę dojazdową do tych terenów, tak żeby Podmiot trzeci mógł w przyszłości prowadzić na nich zamierzoną działalność. Dojścia i dojazdy są budowane właśnie z powodu realizacji reszty Inwestycji i w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z niej.

Niewątpliwie, wybudowanie dojść, dojazdów i innej niezbędnej dla terenów rekreacyjnych, będących w przyszłości przedmiotem dzierżawy, Infrastruktury będzie miało co najmniej pośredni związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy. Mimo, że np. dojścia i dojazdy będą dostępne dla ogółu, nieodpłatnie, to stanowią one warunek konieczny gospodarczego wykorzystania terenu Inwestycji.

W tym kontekście warto wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: “TSUE”) z 22 października 2015 r. sygn. C-126/14 w sprawie Sveda UAB przeciwko Valstybiné mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, w którym TSUE stwierdził:

Ponadto, Rzecznik Generalna Juliane Kokott, w przedstawionej w 22 kwietnia 2015 r. opinii w ww. sprawie stwierdziła:

Podobna sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Wnioskodawca wytworzy dobra inwestycyjne (dojścia, dojazdy i inne), które będą służyć jako instrument przyciągający na teren Inwestycji odwiedzających, umożliwiając tym samym wydzierżawienie go Podmiotowi trzeciemu i prowadzenie na nim przez Podmiot trzeci zamierzonej działalności.

Co ważne, DKIS w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.332.2018.2.PC, w podobnym stanie faktycznym, potwierdził prawo miasta do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentujących koszty poniesione na budowę drogi dojazdowej do parkingu, realizowanych w ramach jednej inwestycji, wskazując:

W podobnej sprawie wypowiadał się także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 402/19, w którym stwierdził:

Jak wskazano wyżej, aby uczynić tereny inwestycyjne przydatnymi do użytku przez przyszłego dzierżawcę (Podmiot trzeci), koniecznym działaniem ze strony Związku jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury, niezbędnej do prawidłowego korzystania z budowanych terenów rekreacyjnych. O ile wydatki przeznaczone na zapewnienie dojść i dojazdów nie będą miały bezpośredniego związku z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, to są dokonywane w celu ich wykonywania (wydzierżawienia działki nr 1) i będą mieć z nimi pośredni związek. Poprzez wpływanie na atrakcyjność terenów rekreacyjnych, poczynione na infrastrukturę dojazdową wydatki wpływają również na możliwą do uzyskania wysokość czynszu dzierżawnego, przekładając się tym samym na wysokość podatku VAT należnego z tego tytułu. Ponadto, możliwość sprawnego użytkowania tych terenów wpłynie również na przyszłe możliwości ich gospodarczego wykorzystania przez Podmiot trzeci, co również może przełożyć się na wpływy z podatku VAT w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Związkowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji, ponieważ towary i usługi nabyte za pomocą tych wydatków są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że Związek będzie mógł odliczyć VAT od wydatków inwestycyjnych, które zostały/zostaną poniesione na wybudowanie dojść i dróg, które nie będą przedmiotem dzierżawy, jednak będą pozostawały w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 4:

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dopełnieniem przez niego rejestracji na potrzeby VAT, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nabywa się niezależnie od rejestracji na potrzeby VAT, natomiast realizacja tego prawa wymaga statusu podatnika VAT czynnego. Przepisy wskazują jedynie na obowiązek rejestracji na VAT dla podatników chcących swoje uprawnienie zrealizować i dokonać odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów. W tym zakresie, należy podkreślić, że z punktu widzenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, kluczowe zatem jest to, aby zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną podatnika, a nie to, w jakim momencie dane zakupy zostały zrealizowane (a faktury otrzymane).

Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE. W wyroku TSUE z 21 października 2010 r. sygn. C-385/09, wskazano, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. Jak wskazano w wyroku:

Warto również zaznaczyć, że w wyroku NSA z 28 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1005/13 wskazano, że:

Oznacza to, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy być zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w momencie realizacji uprawnienia, natomiast samo prawo powstaje niezależnie od dokonania rejestracji.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują jednak żadnych negatywnych skutków niedopełnienia tego obowiązku bądź dopełnienia go w terminie późniejszym. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie otrzymania faktury, a skorzystać z tego uprawnienia może po dokonaniu rejestracji i uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego.

Decydujące znaczenie ma moment realizacji prawa do odliczenia, więc podatnik musi być zarejestrowany jako VAT czynny w chwili dokonywania odliczenia. Faktury dokumentujące zakupy dokonane przed rejestracją mogą stanowić podstawę odliczenia, pod warunkiem, że towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Stanowisko to potwierdzają interpretacje indywidualne DKIS, m.in. z 8 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.62.2022.2.KP oraz z 6 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.53.2024.2.KP.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny z mocą wsteczną, w tym w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed faktyczną rejestracją. W przypadku rejestracji z mocą wsteczną Związek planuje złożyć korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia, tj. miesiąc otrzymania faktury i powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT odliczenia można dokonać w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione argumenty jednoznacznie potwierdzają, że Związkowi przysługuje prawo do dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny z mocą wsteczną oraz do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację Inwestycji otrzymanych przed tą rejestracją, a realizacja tego prawa nastąpi poprzez złożenie korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia, w terminie 5 lat od początku roku, w którym prawo to powstało.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

·      prawidłowe w części dotyczącej:

Ø opodatkowania dzierżawy Infrastruktury na rzecz Podmiotu trzeciego,

Ø prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji, która będzie wydzierżawiona oraz

Ø prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach, w których powstało prawo do odliczenia, po dokonaniu rejestracji wstecznej, w zakresie wydatków dotyczących części Inwestycji, która będzie wydzierżawiona

·      nieprawidłowe w części dotyczącej:

Ø prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na utwardzenia pełniące funkcję dojść i dojazdów, które zapewniają dostęp do części Infrastruktury objętej umową dzierżawy oraz

Ø prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach, w których powstało prawo do odliczenia, po dokonaniu rejestracji wstecznej, w zakresie wydatków dotyczących wybudowania dróg i dojazdów, które nie będą wydzierżawione.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej: „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, który zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

W świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.) – zwanej dalej: „ustawą o samorządzie gminnym”:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy określa art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy o samorządzie gminnym:

Z kolei w myśl art. 64 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 65 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 67 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle przytoczonych przepisów działalność związku gminnego jest w istocie realizacją zadań gmin tworzących ten związek. Należy przy tym wskazać, że związki gminne powstają z reguły, gdy z uwagi na charakter zadania publicznego wymagane jest współdziałanie z innymi gminami albo w celu sprawnego zapewnienia realizacji zadania, albo w celu optymalizacji kosztów realizacji zadań. Koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie więc są pośrednio lub nawet bezpośrednio wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących ten związek gminny.

Jak już wskazałem wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Państwa członkami są Gmina … oraz Gmina ... Posiadają Państwo osobowość prawną i wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zostali Państwo utworzeni m.in. w celu realizacji projektu pn. „…”, pozyskując na ten cel dofinansowanie zewnętrzne. W ramach podejmowanych działań realizują Państwo zadania własne gmin członkowskich, które wykraczają poza ich indywidualne możliwości organizacyjne. Ponoszą Państwo wydatki na realizację projektu pn. „…”, w zakresie robót wykonanych/które zostaną wykonane na nieruchomości gruntowej, działce nr 1, która stanowi główny teren przeznaczony do rewitalizacji. Celem Inwestycji jest stworzenie nowoczesnego ośrodka wypoczynkowego i w tym zakresie mają zostać przebudowane i rozbudowane istniejące obiekty wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz pozostałą niezbędną infrastrukturą techniczną. Działka nr 1 pierwotnie należała do Gminy ... W celu realizacji Inwestycji … zawarli Państwo z Gminą umowę użyczenia dotyczącą przedmiotowej działki na okres 3 lat. Z kolei ... doszło do nieodpłatnego przeniesienia prawa własności działki nr 1 przez Gminę na Państwa. Inwestycja jest w toku, a Infrastruktura nie została jeszcze oddana do użytkowania. W związku z realizacją Inwestycji, ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne, które dokumentowane są przez dostawców oraz wykonawców wystawionymi na Państwa fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Inwestycja została sfinansowana częściowo z dofinansowania zewnętrznego, tj. z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, a częściowo z Państwa środków własnych. Część Infrastruktury zlokalizowanej na działce nr 1 po zakończeniu Inwestycji ma zostać wydzierżawiona przez Państwa na rzecz Podmiotu trzeciego. Za zarządzanie tą częścią Infrastruktury odpowiedzialny będzie Podmiot trzeci, który będzie prowadzić jej komercyjne wykorzystanie, a Państwo będą otrzymywać od niego czynsz dzierżawny ustalony zgodnie z kryteriami rynkowymi i dokumentowany fakturami VAT za usługę dzierżawy. Dzierżawa nie obejmie wszystkich elementów Infrastruktury powstałych na działce nr 1 (w szczególności dojść i dojazdów), a jedynie te części nieruchomości, które będą bezpośrednim zapleczem Infrastruktury. W szczególności dzierżawą objęte będą:

·      rozbudowany i przebudowany budynek noclegowy z kuchnią i stołówką wraz z instalacjami wewnętrznymi,

·      dwie altany,

·      instalacje podziemne, szczelne zbiorniki na nieczystości ciekłe i gaz, przyłącze oraz sieć wodociągowa,

·      strefa postojowa dla rowerów oraz miejsca składowania odpadów,

·      zewnętrzne oświetlenie w zakresie, w jakim służy bezpiecznemu korzystaniu z wydzierżawionej części infrastruktury.

Umowa dzierżawy Infrastruktury będącej efektem realizacji Inwestycji zostanie zawarta na czas określony wynoszący 3 lata, z możliwością jej dalszego przedłużania. Planowana wartość nakładów poniesionych w ramach Inwestycji na Infrastrukturę będącą przedmiotem dzierżawy, sfinansowanych zarówno ze środków własnych, jak i środków pozyskanych z zewnątrz, ma wynieść … zł brutto, co w przeliczeniu na kwotę netto daje … zł. Zakładając, że ostateczna wartość netto Infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy wyniesie … zł netto, roczna kwota czynszu dzierżawnego zostałaby ustalona na poziomie ok. 2,5% tej wartości netto, co odpowiadałoby kwocie czynszu w wysokości ok. … zł netto w skali roku. W przeliczeniu na miesięczną kwotę czynszu stanowiłoby to ok. … zł netto, tj. ok. … zł brutto. Ustalona wysokość czynszu dzierżawnego będzie miała charakter stały. Stawka czynszu dzierżawnego zostanie określona na stałym poziomie 2,5%. W szczególności przy kalkulacji czynszu uwzględniana będzie stawka amortyzacji Infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy, przyjęta na poziomie 2,5% rocznie, właściwa dla tego typu obiektów, a także przewidywany okres użytkowania tej Infrastruktury, wysokość poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz planowany okres zwrotu nakładów z Inwestycji. Szacuje się, że przewidywany okres zwrotu poniesionych nakładów wyniesie około 40 lat. Jednocześnie przy ustalaniu czynszu brane są pod uwagę uwarunkowania rynkowe, jak również specyfika działalności prowadzonej przez Podmiot trzeci. W toku realizacji Inwestycji nie są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z uwagi na brak wykonywania czynności opodatkowanych i brak obrotu opodatkowanego VAT, mających wystąpić dopiero w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, do czego niezbędnym elementem jest powstanie Infrastruktury. Dysponują Państwo jednak numerem NIP, w konsekwencji czego, faktury związane z realizacją Inwestycji zawierają Państwa numer NIP i były/są na Państwa wystawiane na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z wykonawcami. Ponosili/ponoszą Państwo przedmiotowe wydatki z zamiarem przeznaczenia powstałej Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT i od początku realizacji Inwestycji planował jej komercyjne wykorzystanie. Po zakończeniu Inwestycji oraz przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej z wykorzystaniem Infrastruktury, zamierzają Państwo dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy czynność odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, która będzie położona na działce nr 1 do Podmiotu trzeciego będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”:

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która nakłada na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Podmiotu trzeciego będzie stanowić usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą jest pobierane wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury do Podmiotu trzeciego na podstawie pisemnej umowy dzierżawy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji, w części dotyczącej Infrastruktury, która będzie się znajdować na działce nr 1, która po zakończeniu Inwestycji zostanie wydzierżawiona Podmiotowi trzeciemu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które są nabywane przez podmiot niemający statusu podatnika VAT czynnego oraz nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ – jak wyżej wskazałem – czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury do Podmiotu trzeciego na podstawie pisemnej umowy dzierżawy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo będą występować w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z analizy wniosku wynika, że po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej z wykorzystaniem Infrastruktury, zamierzają Państwo zarejestrować się jako czynny podatnik VAT. Rejestracja ma zostać wykonana z mocą wsteczną w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed faktyczną rejestracją.

Zatem, po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny, będą mieli Państwo pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji, w części dotyczącej Infrastruktury, która będzie się znajdować na działce nr 1, która po zakończeniu Inwestycji zostanie wydzierżawiona Podmiotowi trzeciemu. Tym samym, z tego tytułu będzie Państwu przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, jeśli w okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczy także kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na utwardzenia pełniące funkcję dojść i dojazdów, które zapewniają dostęp do części Infrastruktury objętej umową dzierżawy.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy), a w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

·      ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy)

·      gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy),

·      wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania i czystości oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889):

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do zapisu art. 20 ww. ustawy:

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Wskazać należy, że system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów i wyników (przykładowo wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, pkt 47), pod warunkiem jednak, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 VNLTO, pkt 36). W związku z tym, w przypadku gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Udenkaupungin kaupunki). Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może zatem uprawniać do odliczenia w takim zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy. W przypadku zatem gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z VAT) i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie wydatków związanych z tymi rodzajami działalności jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 31).

Z przywołanego orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jedynie od poniesionych wydatków nabytych do celów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wydatków nabytych do celów działalności nieodpłatnej lub w charakterze władzy publicznej.

W powyższym zakresie powołać należy wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, w którym Trybunał stwierdził m.in.: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C 29/08, pkt 57).

Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C 104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne – przykładowo wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1029/13, w którym Sąd stwierdził m.in. że:

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej (…).

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (…).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17 (2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że część Infrastruktury, która będzie się znajdować na działce nr 1, po zakończeniu Inwestycji, zostanie wydzierżawiona Podmiotowi trzeciemu. W konsekwencji dzierżawa będzie czynnością cywilnoprawną. W przedmiotowym przypadku dojścia i dojazdy nie będą przedmiotem dzierżawy.

Odnosząc powołane regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wydatki poczynione na dojścia i dojazdy nie mają/nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z Państwa działalnością gospodarczą, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja w infrastrukturę drogową należy do zakresu Państwa zadań własnych, do realizacji których są Państwo zobowiązani ustawą o samorządzie gminnym. Ww. dojścia i dojazdy stanowią Państwa własność i nie są/nie będą przeznaczone na dzierżawę, są one ogólnodostępne. Z wniosku wynika, że dzierżawa nie obejmie dojść i dojazdów. Przedmiotem dzierżawy będą zatem jedynie te składniki majątku, które są funkcjonalnie i gospodarczo powiązane z komercyjnym wykorzystaniem powstałej infrastruktury przez Podmiot trzeci.

To, że wybudowanie dojść i dojazdów stanowi/będzie stanowić czynnik wzrostu atrakcyjności wpływający na wysokość czynszu dzierżawnego, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy ich wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci dzierżawy Inwestycji.

A zatem z uwagi na to, że wybudowane dojścia i dojazdy nie będą wykorzystywana przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na wybudowanie tych dojść i dojazdów. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że wybudowanie ww. dróg i dojazdów przełoży się na zainteresowanie efektami Inwestycji, wartość rynkową tych terenów. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nie działają/nie będą Państwo działać w tym zakresie jako podatnik VAT, a wydatki poniesione na wybudowanie dróg i dojazdów nie służą/nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy po dokonaniu rejestracji wstecznej, będzie przysługiwało Państwu prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach, w których powstało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Ponadto, w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Rejestracja następuje więc w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, które przeznaczone są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku TSUE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 109 ust. 3b ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, że podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi są wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Tym samym podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i otrzymania faktury. Lecz, aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji są i będą wystawiane wyłącznie na Państwa. Występują Państwo jako jedyny nabywca towarów i usług realizowanych w ramach Inwestycji oraz jako strona umów zawieranych z wykonawcami i dostawcami. Wydatki objęte zakresem wniosku dotyczące realizacji Inwestycji ponoszone są od kwietnia 2025 roku. Pierwsza faktura dokumentująca wydatki inwestycyjne została otrzymana 28 kwietnia 2025 r.

Okoliczności sprawy wskazują, że pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, Państwa celem było wykorzystanie części Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa). Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, faktury związane z realizacją Inwestycji zawierają Państwa numer NIP i były/są na Państwa wystawiane na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z wykonawcami. Ponosili/ponoszą Państwo przedmiotowe wydatki z zamiarem przeznaczenia powstałej Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT i od początku realizacji Inwestycji planowali jej komercyjne wykorzystanie.

Rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

W tym miejscu należy zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny.

Będą Państwo mogli zarejestrować się jako podatnik VAT czynny z datą złożenia zgłoszenia, w którym wskażą Państwo okres, od którego chcą Państwo rozliczać się jako podatnik VAT czynny. Rejestracja jako czynny podatnik VAT spowoduje możliwość realizacji przez Państwa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jak już wcześniej wskazałem, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R powoduje możliwość realizacji przez Państwa przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Dopełnienie ww. wymogów umożliwia Państwu realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem, skoro nabywane przez Państwa od 28 kwietnia 2025 r. towary i usługi związane z wydatkami na część Inwestycji, która będzie wydzierżawiona, wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w okresach, w których powstało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i otrzymali Państwo faktury. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Nie będzie zaś przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie dróg i dojazdów, bowiem zakupy na nie poczynione nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem w części za prawidłowe, w części za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. W konsekwencji powołane interpretacje nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Z kolei powołane przez Państwa wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.