Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.2.2021.11.JM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 546/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 232/22; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – jest prawidłowe;
• uznania za usługi elektroniczne usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań – jest prawidłowe;
• niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, uznania za usługi elektroniczne usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, i niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia ww. usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 lutego 2021 r. (wpływ 24 lutego 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Biuro (dalej: „Biuro” lub „Wnioskodawca”) jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę i posiada osobowość prawną. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194) oraz swojego Statutu. Biuro jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny.

W świetle Statutu Biura do jego zadań należy m.in.:

1)  prowadzenie działalności zgodnej ze strategicznymi celami Gminy w zakresie tworzenia zróżnicowanej, oryginalnej, interdyscyplinarnej, kulturotwórczej i konkurencyjnej oferty odpowiadającej najnowszym trendom w kulturze;

2)  kontynuowanie tradycji wywiedzionej z programu poprzez tworzenie programów, organizację wydarzeń kulturalnych, zamówienia artystyczne, koprodukcje i produkcje filmowe, działalność w zakresie upowszechniania i digitalizacji, promocji i ochrony dzieł kultury, popularyzację dorobku twórców, a także promocję uniwersalnych wartości humanistycznych;

3)  działalność w kluczowych obszarach kultury, takich jak: sztuka najnowsza, sztuka publiczna, film oraz produkcja filmowa, edukacja audiowizualna i filmowa, literatura i promocja czytelnictwa, media i nowe technologie, działalność wydawnicza i promocyjna, muzyka i produkcja muzyczna, święta publiczne, taniec, teatr, przemysły kreatywne (w szczególności design, media artis, moda, projektowanie graficzne, gastronomia, sztuka publiczna), przemysły kultury, przemysły spotkań, przemysły czasu wolnego;

4)  organizowanie lub współorganizowanie imprez i przedsięwzięć artystycznych i kulturalnych o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;

5)  integrowanie różnorodnych środowisk artystyczno-kulturalnych i podmiotów działających w sektorze kreatywnym poprzez budowanie sieci kontaktów;

6)  badanie poszczególnych sektorów kultury i uczestnictwa w kulturze;

7)  promowanie kultury jako czynnika kluczowego dla zrównoważonego rozwoju i przyczyniającego się do wzrostu jakości życia w mieście, a także uczestnictwa w kulturze;

8)  wzmacnianie tożsamości kulturalnej;

9)  wytyczanie długoterminowych strategii rozwoju dla sektora kultury;

10)  poszerzanie kręgu odbiorców, a także zapewnienie równego dostępu do kultury w szczególności dla osób zagrożonych wykluczeniem z kultury i edukacji kulturalnej, a także dla grup niedoreprezentowanych;

11)  rewitalizacja przestrzeni miejskiej i tkanki społecznej poprzez inicjowanie i wspieranie działań o charakterze kulturalnym i prospołecznym;

12)  wspieranie lokalnych artystów, a szczególnie debiutantów w obszarze całego sektora kultury i innowacji;

13)  promowanie wiedzy na temat kultury i sztuki poprzez współtworzenie programów edukacyjnych oraz edukację artystyczną i profesjonalną;

14)  organizowanie lub współorganizowanie konferencji, szkoleń, kongresów, seminariów, warsztatów i spotkań tematycznych, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;

15)  podejmowanie działań na rzecz łączenia kultury z sektorem innowacji i sektorem nowych technologii we współpracy ze środowiskami uniwersyteckimi i jednostkami badawczymi;

16)  wspieranie innowacyjności i kreatywności poprzez łączenie działalności kulturalnej z szeroko rozumianymi sektorami biznesu, turystyki, nowych technologii, przemysłami kreatywnymi, nowymi mediami;

17)  łączenie kultury z przemysłem spotkań;

18)  łączenie i sieciowanie w ramach krajowych oraz międzynarodowych inicjatyw kulturalnych, federacji i stowarzyszeń z międzynarodowymi projektami strategicznymi dla rozwoju i promocji kultury;

19)  promowanie różnorodności kulturowej, idei równości, społeczeństwa otwartego, wolności słowa i wypowiedzi artystycznej oraz dostępu do kultury jako prawa podstawowego;

20)  promowanie wydarzeń kulturalnych o charakterze proekologicznym i promujących postawy proekologiczne, w duchu odpowiedzialności za środowisko naturalne oraz w celu nieustannego podnoszenia jakości życia mieszkańców;

21)  współpraca z instytucjami i organizacjami pozarządowymi w Polsce i za granicą w zakresie tworzenia, koprodukcji, upowszechniania, rozwoju, promocji i ochrony kultury oraz dziedzictwa i dorobku kulturalnego;

22)  promowanie czytelnictwa i koordynacja działań związanych z przyjętym programem;

23)  prowadzenie i zarządzanie Siecią.

Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Jednym z przejawów realizacji celów statutowych Biura jest prowadzenie i administrowanie platformą (dalej również: „Platforma”). Platforma dostępna jest w Internecie pod adresem. Dostępna jest też w aplikacji mobilnej, którą mogą pobrać użytkownicy urządzeń mobilnych np. smartfonów, tabletów.

Biuro jest właścicielem marki oraz instytucją zarządzającą Platformą i jej administratorem.

Wnioskodawca jako operator Platformy:

a.  zarządza portalem Internetowym pod adresem

b.  świadczy usługi nieodpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:

 i.       nagrań wideo (lub audio) na życzenie w trybie on-line (....)

ii.      strumieni wideo (lub audio) na żywo (Live Stream) przez internet – (...)

c.   świadczy usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:

 i.       nagrań wideo (lub audio) na życzenie w trybie on-line (....)

ii.      strumieni wideo (lub audio) na żywo (Live Stream) przez internet – (...)

d.  na potrzeby świadczenia ww. usług zapewnia niezbędne elementy w tym:

 i.       obsługę płatności elektronicznych z wykorzystaniem zewnętrznych operatorów płatności

ii.      utrzymanie stabilnej infrastruktury sieciowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem

e.  usługi odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania materiałów obejmują wydarzenia kulturalne (w tym koncerty i spektakle), konferencje i inne wydarzenia transmitowane na żywo lub w formie nagrań archiwalnych.

Należy zaznaczyć, że w przypadku usług, o których mowa wyżej, Internet nie jest wykorzystywany tylko jako prosty środek łączności na żywo między artystą czy prowadzącym zajęcia a użytkownikami/uczestnikami zajęć. Istotą świadczonych przez Biuro usług w ramach Platformy jest możliwość obejrzenia online wskazanych wyżej wydarzeń kulturalnych.

Odbiorca nie ma bezpośrednio kontaktu z prowadzącymi wydarzenie, może je jedynie obejrzeć na żywo (streaming online) lub poprzez pobranie materiału z Platformy.

Sprzedaż usług na Platformie prowadzona jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Użytkownicy Platformy, aby móc skorzystać z jej płatnych usług platformy muszą:

a.  Wejść na Platformę

b.  Dokonać rejestracji i podać następujące dane osobowe:

 i.       imię i nazwisko

ii.      Adres email

iii.       Kraj

c.   Zaakceptować regulamin Platformy.

d.  Wybrać usługę z asortymentu dostępnego na Platformie.

e.  Wybrać metodę płatności (przelew online, X, inne).

f.    Dokonać realizacji płatności i oczekiwać na komunikat o poprawnej realizacji płatności.

Udzielenie dostępu do materiału odbywa się po dokonaniu zapłaty przez użytkownika. Płatność następuje z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatności online, obsługiwanego przez operatora płatności elektronicznych. W momencie otrzymania przez użytkownika informacji o zrealizowanej płatności wybrana płatna usługa jest dostępna przez okres określony w opisie wybranej usługi.

Przedmiotem umowy z zewnętrznym Operatorem płatności elektronicznych (dalej: „Operator”) jest przyjmowanie przez Biuro zapłaty za usługi za pośrednictwem systemu zorganizowanego przez Operatora, w tym:

·      przyjmowania płatności od użytkowników za usługi sprzedawane przez Wnioskodawcę

·      kompleksowego, zindywidualizowanego przetwarzania danych zawartych w dokumentach płatności

·      przekazywania Wnioskodawcy informacji o przyjętych płatnościach

·      udostępniania Wnioskodawcy płatności na wskazany rachunek rozliczeniowy

·      wyjaśniania reklamacji dotyczących płatności.

Operator płatności decyzją Komisji Nadzoru Finansowego otrzymał zezwolenie na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej i na moment zawarcia umowy z Wnioskodawcą jest wpisany do rejestru krajowych instytucji płatniczych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W przyszłym roku Wnioskodawca zamierza skorzystać z usług agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2020 r. poz. 794).

Operator płatności a w przyszłości agent rozliczeniowy będzie przyjmował od użytkowników zapłatę za sprzedawane przez Biuro usługi, przekazywał informację o przyjętych płatnościach oraz udostępniał płatności na wskazany rachunek płatniczy będący rachunkiem bankowym.

Wnioskodawca będzie w posiadaniu dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynikać będzie jakiej sprzedaży konkretna zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

W uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania:

1)  Czy sprzedaż polegająca na: udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań stanowi usługę wyszczególnioną w załączniku I rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 23 marca 2011 r. z późn. zm.)?

Odp. Zasadniczo istotą usługi oferowanej przez Biuro jest:

1.  świadczenie usługi nieodpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:

 i.       nagrań video na życzenie w trybie on-line (.....)

ii.      strumieni video na żywo (Live Stream) przez internet – (.....)

2.  świadczenie usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:

 i.       nagrań video na życzenie w trybie on-line (.....)

ii.      strumieni video na żywo (Live Stream) przez internet – (.....).

Biuro zwraca również uwagę, że w tym przypadku Internet nie jest wykorzystywany tylko jako prosty środek łączności na żywo między artystą czy prowadzącym zajęcia a użytkownikami/uczestnikami zajęć (tak jak np. w przypadku warsztatów prowadzonych online). Istotą świadczonych przez Biuro usług w ramach Platformy jest możliwość obejrzenia online wskazanych wyżej wydarzeń kulturalnych. Odbiorca nie ma bezpośrednio kontaktu z prowadzącymi wydarzenie, może je jedynie obejrzeć na żywo (streaming online) lub np. poprzez pobranie materiału z Platformy.

Analiza katalogu pozycji ujętych w załączniku I Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm.) wskazuje, że sprzedaż polegająca na: udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań jest wyszczególniona w tym załączniku (pkt 4).

2)  Czy sprzedaż polegająca na: udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań jest zasadniczo zautomatyzowana?

Odp. Biuro wskazuje, że proces sprzedaży jest zautomatyzowany w sposób typowy dla tego rodzaju sprzedaży. Osoby zainteresowane dokonują zakupu dostępu do danej treści i dokonują płatności za nią z wykorzystaniem systemu płatności online, obsługiwanego przez operatora płatności elektronicznych. W momencie otrzymania przez użytkownika informacji o zrealizowanej płatności wybrana płatna usługa jest dostępna przez okres określony w opisie wybranej usługi.

Innymi słowy, proces zakupu usługi (dostęp do treści) jest zasadniczo zautomatyzowany.

Dodatkowo, samo udostępnianie nagrań i filmów z wydarzeń kulturalnych jest w tym przypadku zautomatyzowane (odbiorca odtwarza dany plik lub korzysta ze streamingu korzystając bezpośrednio z funkcjonalności Platformy).

3)  Czy sprzedaż polegająca na: udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań wymaga minimalnego udziału człowieka?

Odp. Sam zakup dostępu do treści jest dokonywany przez użytkowników za pomocą Platformy, a taki typ sprzedaży powoduje, że udział człowieka w takiej transakcji jest ograniczony. Innymi słowy, sprzedaż taka wymaga minimalnego udziału człowieka. Dodatkowo, samo udostępnianie nagrań/filmów z wydarzeń kulturalnych jest w tym przypadku zautomatyzowane – odbiorca odtwarza dany plik lub korzysta ze streamingu korzystając bezpośrednio z funkcjonalności Platformy, co również minimalizuje udział człowieka w procesie udostępniania nagrań. Sprowadza się on do dbania, aby wszystkie funkcjonalności Platformy działały poprawnie.

4)  Czy sprzedaż polegająca na: udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwa?

Odp. Obecnie sprzedaż dostępu do treści dostępnych na Platformie, nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej rozumianej w tym przypadku jako Portal, o którym mowa we wniosku. Teoretycznie jest możliwe, aby osoby zainteresowane nabywały dostęp do treści zamieszczonych na Platformie np. stacjonarnie w siedzibie Biura. Takie transakcje, zdaniem Biura, stanowiłyby wówczas rzadkość.

Biuro zwraca uwagę, że sam dostęp do treści umieszczonych na Platformie świadczony jest zawsze online. Z kolei zakup dostępu (usługi) może być dokonany online i hipotetycznie również stacjonarnie, choć Biuro podkreśla, że nie przewiduje, aby taka sprzedaż występowała zbyt często.

5)  Czy Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał zapłatę przekazywaną przez operatora płatności/agenta rozliczeniowego za usługi realizowane przy wykorzystaniu platformy internetowej na rachunek za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub na rachunek Wnioskodawcy w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem?

Odp. Wnioskodawca zwraca uwagę, że Platforma jest własnością Biura. Wnioskodawca zawarł umowę z zewnętrznym operatorem płatności elektronicznych, przedmiotem tej umowy jest przyjmowanie przez Biuro zapłaty za usługi za pośrednictwem systemu zorganizowanego przez operatora płatności. Technicznie środki te wpływają na rachunek operatora płatności, a następnie są przekazywane na rachunek Biura.

Innymi słowy, sprzedaż usług za pośrednictwem Platformy, w sposób opisany we wniosku pozwala, aby Biuro nie ewidencjonowało takich zdarzeń na kasie rejestrującej (kasie fiskalnej) – podstawą zwolnienia jest zaś § 2 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia MF (o którym mowa we wniosku). Wnioski te potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Powyższe potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.724.2020.2.AZ:

„Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może/będzie mógł na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika, zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących do zaliczek i przedpłat, otrzymywanych bezpośrednio od klientów hotelu jak i przekazywanych zbiorczo przez pośredników wskazanych we wniosku, dotyczących wyłącznie usług noclegowych świadczonych przez Wnioskodawcę za które zapłata dokonywana jest/będzie na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika/będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Zatem Wnioskodawca, nie ma/nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania ww. zaliczek i przedpłat dotyczących wyłącznie świadczonych usług noclegowych przy pomocy kasy rejestrującej. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części pytania oznaczonego w wniosku nr 1 i 2 w zakresie obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz możliwości rezygnacji z ewidencjonowana ich za pomocą kasy rejestrującej w przypadku, gdy dotyczą one wyłącznie usług noclegowych należało uznać jako prawidłowe.”

Tożsame konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.316.2019.2.KP: „Wnioskodawca wskazał, że płatności od klientów są przyjmowane na rachunek bankowy za pośrednictwem wiodącego operatora płatności. Każde zamówienie klientów skutkuje utworzeniem indywidualnego numeru zamówienia w systemie sprzedażowym oraz numeru transakcji w systemie operatora płatności. Obie wartości są powiązane ze sobą. Klient opłaca zamówienie na dane indywidualnego subkonta przypisanego do transakcji. Operator płatności prowadzi ewidencję wszystkich wpłat/wypłat w postaci raportów udostępnianych codziennie lub jako endpoint umożliwiający synchronizację danych pomiędzy systemami. System na podstawie zestawienia wszystkich transakcji zarejestrowanych u operatora płatności generuje dzienny raport sprzedażowy, który to jest podstawą ewidencji na potrzeby podatku VAT. Raport ten obejmuje zamówienia opłacone. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały również wymienione w § 4 rozporządzenia. Analiza opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki konieczne do zwolnienia sprzedaży usług elektronicznych (tj. ebook, audiobook, prasa elektroniczna, dostęp cyfrowy, aplikacja, licencja na treści, vouchery kwotowe, vouchery produktowe, punkty, przegląd prasy oraz inne usługi w formie subskrypcji lub jednorazowego zakupu) z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Zatem dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych opisana we wniosku sprzedaż usług elektronicznych (tj. ebook, audiobook, prasa elektroniczna, dostęp cyfrowy, aplikacja, licencja na treści, vouchery kwotowe, vouchery produktowe, punkty, przegląd prasy oraz inne usługi w formie subskrypcji lub jednorazowego zakupu) poprzez serwisy internetowe, które wysyłane są na podany przez klienta adres e-mail, za które świadczący otrzymuje zapłatę w całości na jego rachunek bankowy, będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.”

Dodatkowo Biuro wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.367.2017.1.IG:

„Ponadto w treści wniosku wskazano, że cała sprzedaż będzie prowadzona za pośrednictwem systemu płatności Y. Tym samym spełnione zostaną wszystkie wcześniej wskazane warunki zwalniające z obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej sprzedaż usług objętych wnioskiem. Analiza opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki konieczne do zwolnienia sprzedaży biletów przez Internet z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia. Zatem opisana we wniosku sprzedaż biletów na seanse kinowe, na spektakle, na sekcje edukacyjne i zajęcia taneczne przez Internet dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, a nie jak wskazał Wnioskodawca, w związku z poz. 38. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, jednakże z niewłaściwej podstawy prawnej.”

6)  Czy Wnioskodawca wykonując usługi polegające na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, osiąga/będzie osiągał w sposób systematyczny zyski z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia – czy są/będą one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług?

Odp. Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku, a prowadzenie Platformy stanowi wyraz realizacji celów statutowych Biura prowadzanych w ramach działalności odpłatnej. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności (w tym usługi dostępne na Platformie), które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura. Biuro pragnie jednak zwrócić uwagę, że przy świadczeniu usług elektronicznych ww. okoliczność jest bez znaczenia.

7)  Czy świadczone usługi polegające na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań nie należą/nie będą należeć do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?

Odp. Zasadniczo istotą usługi oferowanej przez Biuro jest:

1.  świadczenie usługi nieodpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:

 i.       nagrań video na życzenie w trybie on-line (....)

ii.      strumieni video na żywo (Live Stream) przez internet – (...)

2.  świadczenie usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:

iii.       nagrań wideo na życzenie w trybie on-line (....)

iv.       strumieni wideo na żywo (Live Stream) przez internet – (.....).

Biuro zakłada, że wątpliwość Dyrektora odnosi się do art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, bowiem pozostałe czynności wskazane w ust. 19 art. 43 ustawy o VAT, w ocenie Biura, nie są właściwe do jego sytuacji. Mając na uwadze potoczne rozumienie usług określonych w art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, można by uznać, że usługi świadczone przez Biuro mieszczą się w zakresie ww. regulacji.

Biuro zwraca jednak uwagę, że w sprawie objętej zapytaniem, nie ma zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia od VAT wobec usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach), bowiem przepis ten nie dotyczy usług świadczonych drogą elektroniczną.

Końcowo Biuro zaznacza, że informacje o które wnioskował Dyrektor w Wezwaniu, w szczególności pytania oznaczone w części „I” Wezwania, dotyczą wykładni przepisów prawa, zwłaszcza gdy pytanie dotyczy kwestii czy dana usługa jest wymieniona w danym przepisie lub nie. Wykładnia obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów aktów prawnych takich jak rozporządzenie nie stanowi opisu stanu faktycznego, ale element oceny prawnej stanu faktycznego, w szczególności gdy przedmiotem wykładni są przepisy prawa podatkowego lub przepisy innej gałęzi prawa mające bezpośredni wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Tym samym, to Dyrektor w ramach oceny prawnej przedstawionego przez Biuro stanu faktycznego powinien samodzielnie dokonać wykładni przepisów, które zostały objęte zapytaniem w Wezwaniu.

Powyższe tezy potwierdza jednolicie orzecznictwo sądów administracyjnych, np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2016 r., sygn. I SA/Kr 1155/16: „Strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym dokładnie opisała wykonywane czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zakwalifikowanie tych czynności, stanowi już jednak element ich oceny prawnej. Sformułowane wezwanie nie dotyczyło zatem doprecyzowania stanu faktycznego, lecz dokonania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jako fakt strona skarżąca była obowiązana do opisania wykonywanych działań, zaś kwalifikacja tych działań, jako działalności gospodarczej podlega już ocenie. Jeżeli organ dysponuje wyczerpującym opisem działań podejmowanych przez stronę, ma możliwość zakwalifikowania ich jako działalność gospodarczą. W sytuacji gdy strona przedstawia własną ocenę co tego, że wszystkie wykonywane czynności w ramach prowadzonej działalności, stanowią działalność gospodarczą i opisuje te czynności, to rzeczą organu jest dokonanie oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku na tle przedstawionych faktów. Strona skarżąca w wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała swoją działalność, czyli zadośćuczyniła obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Analizowane pytanie, nie dotyczyło zatem w realiach niniejszej sprawy uzupełnienia stanu faktycznego, lecz przedstawienia własnej oceny prawnej przez stronę skarżącą ”

Tożsame konkluzje wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Po 342/20 (w wyroku tym organ uzależnił wydanie interpretacji od podania w stanie faktycznym danych, które to są elementem oceny prawnej): „zdaniem Sądu, brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby dla wskazanych we wniosku usług skarżąca podała odpowiedni symbol PKWiU. Wymaga bowiem podkreślenia, że do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, organ interpretacyjny byłby nim związany, co przekreślałoby sens interpretacji indywidualnej w tych przypadkach, w których prawidłowe rozpoznanie pozycji PKWiU wyznacza sposób opodatkowania VAT. Wówczas przecież organ interpretacyjny nie mógłby zaingerować w błędne spojrzenie wnioskodawcy na klasyfikację statystyczną, dostrzegając jednocześnie nieadekwatność pozycji PKWiU, bezpośrednio przekładającą się na nieprawidłowe opodatkowanie VAT. Interpretacja indywidualna wydana w takich warunkach nie tylko nie dawałaby wnioskodawcy realnej ochrony, ale wręcz wprowadzałaby go w błąd, co jest nie do pogodzenia z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szerszej perspektywie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Pytania

1)  Czy wyżej opisana sprzedaż usług przez Biuro na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem Platformy jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w przypadku, gdy płatność następować będzie z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatniczego należącego do Operatora płatności elektronicznych (a w przyszłości agenta rozliczeniowego), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie transakcji sprzedaży zapłata dotyczyła i na czyją rzecz sprzedaż została dokonana?

2)  Czy sprzedaż przez Biuro usług za pośrednictwem Platformy (takich jak udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań udostępnianych na Platformie) należy traktować jako sprzedaż usług elektronicznych rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011, a do usług tych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Biura, wyżej opisana sprzedaż usług przez Biuro na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem Platformy jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w przypadku, gdy płatność następować będzie z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatniczego należącego do Operatora płatności elektronicznych (a w przyszłości agenta rozliczeniowego), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie transakcji sprzedaży zapłata dotyczyła i na czyją rzecz sprzedaż została dokonana.

Jak wskazuje § 2 ust. 1 Rozporządzenia MF – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia MF.

Z kolei pozycja 37 załącznika do Rozporządzenia MF wskazuje, iż zwolnione z obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła (poz. 37 załącznika do Rozporządzenia).

Aby skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia MF w powiązaniu z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia MF, muszą zostać spełnione następujące warunki:

·      podatnik otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

·      z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,

·      przedmiotem świadczenia nie są towary/usługi wymienione w § 4 Rozporządzenia MF.

Należy zauważyć, że sprzedaż użytkownikom Platformy usług, o których mowa we wniosku nie mieści się w katalogu czynności wyłączonych ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania z wykorzystaniem kas rejestrujących, ujętym w § 4 Rozporządzenia MF.

Skoro zapłata za usługi dokonywana jest przez użytkownika Platformy za pośrednictwem Operatora (a w przyszłości agenta rozliczeniowego), w całości na rachunek bankowy Biura, a na podstawie ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę możliwe jest ustalenie, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła, to Biuro może skorzystać z analizowanego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Innymi słowy, sprzedaż usług za pośrednictwem Platformy, w sposób opisany we wniosku pozwala, aby Biuro nie ewidencjonowało takich zdarzeń na kasie rejestrującej (kasie fiskalnej) – podstawą zwolnienia jest zaś § 2 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia MF.

Wnioski te potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.724.2020.2.AZ:

„Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może/będzie mógł na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika, zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących do zaliczek i przedpłat, otrzymywanych bezpośrednio od klientów hotelu jak i przekazywanych zbiorczo przez pośredników wskazanych we wniosku, dotyczących wyłącznie usług noclegowych świadczonych przez Wnioskodawcę za które zapłata dokonywana jest/będzie na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika/będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Zatem Wnioskodawca, nie ma/nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania ww. zaliczek i przedpłat dotyczących wyłącznie świadczonych usług noclegowych przy pomocy kasy rejestrującej. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 w zakresie obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz możliwości rezygnacji z ewidencjonowana ich za pomocą kasy rejestrującej w przypadku, gdy dotyczą one wyłącznie usług noclegowych należało uznać jako prawidłowe.”

Tożsame konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.316.2019.2.KP:

„Wnioskodawca wskazał, że płatności od klientów są przyjmowane na rachunek bankowy za pośrednictwem wiodącego operatora płatności. Każde zamówienie klientów skutkuje utworzeniem indywidualnego numeru zamówienia w systemie sprzedażowym oraz numeru transakcji w systemie operatora płatności. Obie wartości są powiązane ze sobą. Klient opłaca zamówienie na dane indywidualnego subkonta przypisanego do transakcji. Operator płatności prowadzi ewidencję wszystkich wpłat/wypłat w postaci raportów udostępnianych codziennie lub jako endpoint umożliwiający synchronizację danych pomiędzy systemami.

System na podstawie zestawienia wszystkich transakcji zarejestrowanych u operatora płatności generuje dzienny raport sprzedażowy, który to jest podstawą ewidencji na potrzeby podatku VAT. Raport ten obejmuje zamówienia opłacone. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały również wymienione w § 4 rozporządzenia. Analiza opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki konieczne do zwolnienia sprzedaży usług elektronicznych (tj. ebook, audiobook, prasa elektroniczna, dostęp cyfrowy, aplikacja, licencja na treści, vouchery kwotowe, vouchery produktowe, punkty, przegląd prasy oraz inne usługi w formie subskrypcji lub jednorazowego zakupu) z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Zatem dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych opisana we wniosku sprzedaż usług elektronicznych (tj. ebook, audiobook, prasa elektroniczna, dostęp cyfrowy, aplikacja, licencja na treści, vouchery kwotowe, vouchery produktowe, punkty, przegląd prasy oraz inne usługi w formie subskrypcji lub jednorazowego zakupu) poprzez serwisy internetowe, które wysyłane są na podany przez klienta adres e-mail za które świadczący otrzymuje zapłatę w całości na jego rachunek bankowy, będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.”

Dodatkowo warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.367.2017.1.IG:

„Ponadto w treści wniosku wskazano, że cała sprzedaż będzie prowadzona za pośrednictwem systemu płatności. Tym samym spełnione zostaną wszystkie wcześniej wskazane warunki zwalniające z obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej sprzedaż usług objętych wnioskiem. Analiza opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki konieczne do zwolnienia sprzedaży biletów przez Internet z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia. Zatem opisana we wniosku sprzedaż biletów na seanse kinowe, na spektakle, na sekcje edukacyjne i zajęcia taneczne przez Internet dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, a nie jak wskazał Wnioskodawca, w związku z poz. 38. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, jednakże z niewłaściwej podstawy prawnej.”

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów Rozporządzenia MF, wyżej opisana sprzedaż usług przez Biuro na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem Platformy jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w przypadku, gdy płatność następować będzie z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatniczego należącego do Operatora (a w przyszłości agenta rozliczeniowego), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie transakcji sprzedaży zapłata dotyczyła i na czyją rzecz sprzedaż została dokonana.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Biuro opisanych wyżej usług za pośrednictwem Platformy (takich jak udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań udostępnianych na Platformie) należy traktować jako sprzedaż usług elektronicznych rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011, a do usług tych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT.

Stosownie do treści art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

Do usług świadczonych drogą elektroniczną zalicza się usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe (art. 7 Rozporządzenia 282/2011).

Katalog usług świadczonych drogą elektroniczną (wymieniony w załączniku I do Rozporządzenia 282/2011) obejmuje m.in.:

·      uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

·      odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub video na życzenie;

·      odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;

·      dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;

·      dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy udostępnienie dostępu do wydarzenia kulturalnego online, takiego jak koncert lub spektakl online czy to na żywo, czy w postaci nagrań archiwalnych, za pośrednictwem Platformy należy potraktować jako wykonywanie usług elektronicznych w rozumieniu przywołanego art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

Należy bowiem zauważyć, że charakter tych usług mieści się w opisie usług elektronicznych przywołanego przepisu: usługi Wnioskodawcy w tym zakresie są świadczone za pomocą Internetu a ich świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka (dzięki funkcjonalnościom Platformy), a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ponadto przedmiot usług sprzedawanych za pośrednictwem Platformy (udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań) pokrywa się przykładowym zacytowanym wyżej katalogiem usług elektronicznych z załącznika I do Rozporządzenia 282/2011.

Należy też zauważyć, że w przypadku usług, o których mowa w pytaniu nr 2 (udostępnianie na Platformie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań) Internet nie jest wykorzystywany tylko jako prosty środek łączności na żywo między artystą czy prowadzącym zajęcia a użytkownikami/uczestnikami zajęć.

Stąd też w przypadku sprzedaży tego rodzaju usług przez Biuro za pośrednictwem Platformy (udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań), należy przyjąć, że jest to sprzedaż przez Biuro usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

Takie też stanowisko zajął przedstawiciel Ministerstwa Finansów w piśmie z 27 maja 2020 r. nr PT1.054.22.2020 w odniesieniu do spektakli teatralnych wystawianych online: „spektakle teatralne udostępniane on-line wypełniają definicję usługi świadczonej drogą elektroniczną”.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży usług będących przedmiotem wniosku za pośrednictwem Platformy, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, przy ustaleniu miejsca świadczenia tych usług zastosowanie będzie miał przepis art. 28k ustawy o VAT.

Przepis ten przewiduje bowiem szczególne zasady ustalenia miejsca świadczenia usług elektronicznych w przypadku, gdy nabywcą tych usług nie jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Oznacza to, że zasadniczo usługi elektroniczne nie powinny korzystać z preferencji w opodatkowaniu VAT.

Nie powinno więc do usług opisanych we wniosku mieć zastosowania w szczególności zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie od VAT dla usług kulturalnych świadczonych przez określone podmioty.

Konsekwentnie, z uwagi na to, że usługi udostępniania za pośrednictwem Platformy nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań odbywa się drogą elektroniczną, nie ma też w sprawie zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia od VAT wobec usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach), albowiem przepis ten nie dotyczy usług świadczonych drogą elektroniczną.

Podsumowując, sprzedaż przez Biuro usług za pośrednictwem Platformy (takich jak udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań udostępnianych na Platformie) należy traktować jako sprzedaż usług elektronicznych rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011, a do usług tych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – z 9 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.2.2021.2.JM, w której uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie:

• zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – jest prawidłowe;
• uznania za usługi elektroniczne usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań – jest prawidłowe;
• niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań – jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 marca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 kwietnia 2021 r. (wpływ 8 kwietnia 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wnieśli Państwo o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2.  zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań – wyrokiem z 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 546/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 232/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 maja 2025 r. i wpłynął do mnie 14 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 9 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.2.2021.2.JM w zdarzeniu przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 546/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 232/22.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy:

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (t. j. Dz. U. poz. 2519 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia:

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (ust. 2 § 2 rozporządzenia).

Pod poz. 37 załącznika do rozporządzenia, stanowiącego wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 rozporządzenia nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i usług, które zostały wymienione w § 4.

Ponadto w odniesieniu do podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnienie to traci moc z chwilą wykonania czynności, o której mowa w § 4 (§ 5 ust. 7 cyt. rozporządzenia).

Aby zatem przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

• -świadczący usługę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

• z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,
• przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury. Biuro jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Biuro jest właścicielem marki oraz instytucją zarządzającą Platformą i jej administratorem. Platforma dostępna jest w Internecie. Dostępna jest też w aplikacji mobilnej, którą mogą pobrać użytkownicy urządzeń mobilnych np. smartfonów, tabletów. Wnioskodawca świadczy usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci: nagrań wideo (lub audio) na życzenie w trybie on-line (...), strumieni wideo (lub audio) na żywo (.....) przez internet – (....). Usługi odpłatnego udostępniania materiałów obejmują wydarzenia kulturalne (w tym koncerty i spektakle), konferencje i inne wydarzenia transmitowane na żywo lub w formie nagrań archiwalnych. Udzielenie dostępu do materiału odbywa się po dokonaniu zapłaty przez użytkownika. Płatność następuje z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatności online, obsługiwanego przez operatora płatności elektronicznych. Operator płatności a w przyszłości agent rozliczeniowy będzie przyjmował od użytkowników zapłatę za sprzedawane przez Biuro usługi, przekazywał informację o przyjętych płatnościach oraz udostępniał płatności na wskazany rachunek płatniczy będący rachunkiem bankowym. Technicznie środki wpływają na rachunek operatora płatności, a następnie są przekazywane na rachunek Biura. Wnioskodawca będzie w posiadaniu dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynikać będzie jakiej sprzedaży konkretna zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług opisanych we wniosku przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z okoliczności sprawy warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do niego zostały spełnione. Bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - technicznie środki wpływają na rachunek operatora płatności, a następnie są przekazywane na rachunek Biura oraz Wnioskodawca będzie w posiadaniu dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynikać będzie jakiej sprzedaży konkretna zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do niego, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w stosunku do przedmiotowych usług, za które zapłata będzie przekazywana na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy;

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Jednocześnie stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy:

Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w zakresie usług kultury zauważyć należy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Odnosząc się do zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy należy wskazać, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), który stanowi, że;

Należy podkreślić, że ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w ww. przepisie, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Określając katalog podmiotów, które mogą na podstawie odrębnych przepisów zostać uznane za instytucje o charakterze kulturalnym, w rozumieniu cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, należy przywołać regulacje ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), definiujące pojęcie działalności kulturalnej jak i krąg podmiotów, które mogą tę działalność prowadzić.

W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194, ze zm.) ustawodawca wskazał w art. 1 ust. 1, że:

W myśl art. 2 ustawy:

Art. 1 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Przepis art. 3 ust. 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że:

W myśl art. 8 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 10 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że wypełniają Państwo przesłanki podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Są Państwo podmiotem, o jakim mowa w tym przepisie, bowiem są Państwo instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzoną przez jej organizatora – jednostkę samorządu terytorialnego. Działają Państwo na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu nadanego przez organizatora.

W następnej kolejności należy zbadać, czy świadczenie usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań spełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” można zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Zgodnie z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Reasumując, za usługi kulturalne można uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z powyższą charakterystyką terminu „kultura”, usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań realizowane są w ramach prowadzonej przez Państwa działalności kulturalnej. Z opisu sprawy wynika, że Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku, a prowadzenie Platformy stanowi wyraz realizacji celów statutowych Biura prowadzanych w ramach działalności odpłatnej. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności (w tym usługi dostępne na Platformie), które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Zgodnie z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby tej interpretacji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z powyższą charakterystyką terminu „kultura”, świadczenie usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań realizowane są w ramach prowadzonej przez Państwa działalności kulturalnej. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku, a prowadzenie Platformy stanowi wyraz realizacji celów statutowych Biura prowadzanych w ramach działalności odpłatnej. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności (w tym usługi dostępne na Platformie), które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 546/21 zapadłym w analizowanej sprawie stwierdził, że:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 232/22 zapadłym w analizowanej sprawie stwierdził, że:

Mając na uwadze powyższe należy rozpatrzyć czy w analizowanej sprawie dla usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań znajdą zastosowanie wyłączenia od zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 19 ustawy.

W kwestii niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy ww. świadczenia nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

• jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

W świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu nr 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, a także mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż dostępu do udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań w istocie stanowi/będzie stanowić świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 (bez względu na to, że są/będą to usługi związane z usługami kulturalnymi). W przypadku realizacji tych usług zostaną bowiem spełnione kryteria wskazane w ww. przepisach ustawy oraz rozporządzenia.

Okoliczności sprawy wskazują, że dokonywane transakcje będą zautomatyzowane, a sam udział w transakcji odbiorcy materiałów kulturalnych nie wymaga udziału Państwa pracownika. Z opisu sprawy wynika, że istotą usługi oferowanej przez Biuro jest świadczenie usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci: nagrań video na życzenie w trybie on-line (..) oraz strumieni video na żywo (Live Stream) przez internet – (....). Proces sprzedaży jest zautomatyzowany w sposób typowy dla tego rodzaju sprzedaży. Osoby zainteresowane dokonują zakupu dostępu do danej treści i dokonują płatności za nią z wykorzystaniem systemu płatności online, obsługiwanego przez operatora płatności elektronicznych. W momencie otrzymania przez użytkownika informacji o zrealizowanej płatności wybrana płatna usługa jest dostępna przez okres określony w opisie wybranej usługi. Proces zakupu usługi (dostęp do treści) jest zasadniczo zautomatyzowany. Dodatkowo, samo udostępnianie nagrań i filmów z wydarzeń kulturalnych jest w tym przypadku zautomatyzowane (odbiorca odtwarza dany plik lub korzysta ze streamingu korzystając bezpośrednio z funkcjonalności Platformy). Sam zakup dostępu do treści jest dokonywany przez użytkowników za pomocą Platformy, a taki typ sprzedaży powoduje, że udział człowieka w takiej transakcji jest ograniczony. Sprzedaż taka wymaga minimalnego udziału człowieka. Dodatkowo, samo udostępnianie nagrań/filmów z wydarzeń kulturalnych jest w tym przypadku zautomatyzowane – odbiorca odtwarza dany plik lub korzysta ze streamingu korzystając bezpośrednio z funkcjonalności Platformy, co również minimalizuje udział człowieka w procesie udostępniania nagrań. Sprowadza się on do dbania, aby wszystkie funkcjonalności Platformy działały poprawnie. Obecnie sprzedaż dostępu do treści dostępnych na Platformie, nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej rozumianej w tym przypadku jako Portal, o którym mowa we wniosku.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że usługi realizowane za pośrednictwem platformy internetowej polegające na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań spełniają/będą spełniać wszystkie cechy istotne dla uznania ww. świadczeń za usługi elektroniczne.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.):

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy. Oznacza to, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku gdy elektroniczna forma świadczenia dotyczy usługi zasadniczo zwolnionej od podatku, to nie traci ona tego statusu tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. Natomiast w sytuacji, gdy dana usługa - w przypadku jej świadczenia w sposób nieelektroniczny - jest objęta stawką obniżoną, wówczas taka sama usługa, świadczona drogą elektroniczną, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań należy ustalić, czy ww. świadczenia stanowią usługi kulturalne.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zgodnie z powyższą charakterystyką terminu „kultura”, opisane we wniosku usługi realizowane za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań stanowią usługi o charakterze kulturalnym.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku, a prowadzenie Platformy stanowi wyraz realizacji celów statutowych Biura prowadzanych w ramach działalności odpłatnej. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności (w tym usługi dostępne na Platformie), które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Tym samym świadczone przez Państwa usługi realizowane za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, będące usługami elektronicznymi, stanowią niewątpliwie usługi o charakterze kulturalnym.

Podkreślić należy, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, usługi wymienione w art. 43 ust. 19 ustawy.

To oznacza, że spełnienie warunków podmiotowych i przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, w sytuacji, gdy świadczona usługa jest jedną z tych objętych wyłączeniem, nie daje świadczącemu uprawnienia do zastosowania ww. zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy dokonać rozstrzygnięcia czy udostępnianie w formie transmisji na żywo nagrań z wydarzeń kulturalnych (w tym koncertów i spektakli), ma charakter usługi wstępu. Należy zauważyć, że jeżeli usługa kulturalna stanowi jednocześnie usługę wstępu, to nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 19 pkt 2 ustawy).

Należy podkreślić, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „wstępu” nie ma znaczenia czy możliwość wejścia czy uczestnictwa w danym wydarzeniu dotyczy uczestnictwa czynnego, czy biernego.

Pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, na siłownię – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Wobec powyższego należy uznać, że sprzedaż usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu w formie transmisji na żywo nagrań z wydarzeń kulturalnych mieści się w kategorii usług wstępu wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 2 ustawy.

Zatem dla świadczonych usług dostępu do wydarzeń kulturalnych (koncertów, spektakli) realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu w formie transmisji na żywo nagrań z ww. wydarzeń kulturalnych, zastosowanie znajdzie przesłanka zawarta w ww. przepisie, wyłączająca możliwość zwolnienia od podatku usług kulturalnych. Tym samym ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Skoro usługi realizowane za pośrednictwem platformy internetowej polegające na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo mieszczą się w kategorii usług wstępu wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 2 ustawy to dla ww. usług nie będą mieć zastosowania przepisy art. 43 ust. 19 pkt 1 i pkt 4 ustawy.

Natomiast, odnosząc się do świadczonych przez Państwa usług polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych w formie nagrań archiwalnych, innych filmów i nagrań, które użytkownik Platformy może pobrać z ww. Platformy, należy przeanalizować czy stanowią usługi wymienione w art. 43 ust. 19 pkt 1, pkt 4 ustawy.

Z art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy wynika, że zwolnienie nie ma zastosowania do usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach. Okoliczności sprawy wskazują, że umożliwiają Państwo pobranie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych w formie nagrań archiwalnych, innych filmów i nagrań z platformy. Tym samym świadczą Państwo usługi, których celem jest sprzedaż odpłatnego dostępu do nagrań archiwalnych, innych filmów i nagrań znajdujących się na platformie. W związku z powyższym wskazane usługi polegające udostępnieniu ww. nagrań i innych filmów na podstawie art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie uznania za usługi elektroniczne usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań jest prawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, z uwagi na odmienną argumentację uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 9 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.2.2021.2.JM, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 546/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 232/22.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.