Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.210.2026.4.ALN

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania Pani za podatnika VAT z tytułu dostawy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - „Nieruchomość 1” i lokalu mieszkalnego „Nieruchomość 2” i zwolnienia z VAT tych dostaw jest prawidłowe,
• uznania planowanych dostaw spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - „Nieruchomość 1” i lokalu mieszkalnego „Nieruchomość 2” jako transakcji pomocniczych i prawa do zwolnienia po przekroczeniu limitu 240 000 zł jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 27 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania Pani za podatnika VAT z tytułu dostawy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - „Nieruchomość 1” i lokalu mieszkalnego „Nieruchomość 2” i zwolnienia z VAT tych dostaw;
• uznania planowanych dostaw spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - „Nieruchomość 1” i lokalu mieszkalnego „Nieruchomość 2” jako transakcji pomocniczych i prawa do zwolnienia po przekroczeniu limitu 240 000 zł;

i w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 5 maja 2026 r. (data wpływu 5 maja 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(1) Wnioskodawca w 2026 r. bądź latach następnych planuje zawrzeć umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jedna umowa sprzedaży ma dotyczyć sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego (…) – dalej jako „Nieruchomość 2”,

(2) „Nieruchomość 1” stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy i został nabyty w 2011 r., w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 19.05.2011) po A (ojciec Wnioskodawcy – zmarły dnia 10.04.2011 r.), który nabył je w 2010 r. w drodze umowy przeniesienia własności lokalu - data pierwotnego nabycia przez Spadkodawcę). „Nieruchomość 2” stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy i został nabyty w 2016 r., w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 17.03.2016). W przedmiotowej sprawie nie miał miejsca sądowy dział spadku obejmujący cały spadek.

(3) Planowana sprzedaż „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2”, związana jest ze zmianami zachodzącymi w otoczeniu gospodarczym, w tym trwającym konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy z udziałem Rosji oraz sytuacją gospodarczą w Polsce, która spowodowała nagły wzrost kosztów życia (m.in. wysokie koszty jedzenia, energii, paliw, inflacja), co spowodowało podjęcie decyzji o sprzedaży majątku osobistego z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i przez niego niezawinionych.

(4) Podkreślić należy, iż „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych. „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” były przedmiotem umowy najmu. Nieruchomości te przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę były wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2”.

(5) Dodać należy, iż Wnioskodawca nie zajmuje się zarobkowo działalnością deweloperską czy budowlaną, nie jest też agentem nieruchomości (nie jest specjalistą w tym zakresie) i tym samym prowadzone przez niego działania związane z „Nieruchomością 1” i „Nieruchomością 2” miały wyłącznie charakter czynności prywatnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – indywidualna praktyka lekarska w zakresie położnictwa i ginekologii oraz endokrynologii. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca przy planowanej transakcji sprzedaży „Nieruchomość 1” i „Nieruchomości 2” opisanej niniejszym Wnioskiem nie będzie angażował żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami.

(6) Wnioskodawca oprócz nieruchomości wymienionych we wniosku, posiada także:

a) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (…) po A (ojciec Wnioskodawcy – zmarły dnia 10.04.2011 r.), który nabył je w 2000 r. w drodze umowy sprzedaży - data pierwotnego nabycia przez Spadkodawcę).

Wnioskodawca nie sprzedał wcześniej innych nieruchomości. Wnioskodawca nigdy nie nabywał nieruchomości w celach handlowych i nie zamierza w przyszłości nabywać innych nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży.

(7) Ponadto Wnioskodawca udziela następujących odpowiedzi na pytania, które mogą się pojawić w związku z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej:

1) Czy został przeprowadzony dział spadku po Pani ojcu?

Odp. W przedmiotowej sprawie nie miał miejsca sądowy dział spadku obejmujący cały spadek. Jeśli tak, to kiedy (proszę podać datę) i czy w wyniku działu spadku po ojcu uzyskał Pan większy udział w masie spadkowej niż wynikający pierwotnie z nabycia spadku? Odp. W przedmiotowej sprawie nie miał miejsca sądowy dział spadku obejmujący cały spadek.

Czy dział spadku odbył się bez spłat i dopłat? Odp. W przedmiotowej sprawie nie miał miejsca sądowy dział spadku obejmujący cały spadek.

2) Czy prowadzi/prowadził Pani jakąkolwiek działalność gospodarczą. Odp. Tak. W szczególności czy jest to działalność w zakresie obrotu nieruchomościami? Odp. Nie.

3) Jeśli posiada Pani jeszcze inne nieruchomości (oprócz wymienionych we wniosku), Odp. Nie osiada Pani. Proszę, żeby wskazał Pan:

a) kiedy zostały nabyte, w jakim celu i w drodze jakiej czynności cywilnoprawnej (zakup, darowizna, zamiana itd.)? Odp. Nie dotyczy.

b) jakie to nieruchomości (lokale mieszkalne, lokale użytkowe, nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane itp.)? Odp. Nie dotyczy.

c) w jaki sposób wykorzystywał i wykorzystuje Pan te nieruchomości? Odp. Nie dotyczy.

6) Czy zamierza Pan w przyszłości nabywać inne nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży? Odp. Nie.

(8) Wnioskodawca ma wątpliwość czy planowana czynność sprzedaży w 2026 r. bądź latach następnych „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” na rzecz osób fizycznych, w opisanym stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

1.

a) W jaki sposób były przez Panią wykorzystywane Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (lokale) przez cały okres ich posiadania (proszę szczegółowo opisać w jaki sposób i przez jaki okres faktycznie wykorzystywała Pani ww. lokale przez cały okres ich posiadania i do jakich czynności: zwolnionych, opodatkowanych czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT)? Proszę wskazać odrębnie dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Odp. Nieruchomość 1 przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie na własne cele prywatne - mieszkaniowe (nigdy na cele związane z prowadzoną ll, działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Od stycznia 2026 r. jest wynajmowana w tzw. „najmie prywatnym” na cele mieszkaniowe i korzysta ze zwolnienia w podatku VAT. Nieruchomość 2 przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie na własne cele prywatne - mieszkaniowe (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Od stycznia 2026 r. jest wynajmowana w tzw. „najmie prywatnym” na cele mieszkaniowe i korzysta ze zwolnienia w podatku VAT.

b) Datę rozpoczęcia najmu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2?

Odp.

Nieruchomości 1 od stycznia 2026 r.

Nieruchomości 2 od stycznia 2026 r.

c) Czy lokale mieszkalne, Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, będące przedmiotem wniosku wynajmuje Pani na cele mieszkaniowe?

Odp. Tak.

3

a) Czy nabycie Nieruchomości 2 przez Panią zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, i czy transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT)?

Odp. Tak - czynność opodatkowana, transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Czy przy nabyciu Nieruchomości 2 przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Odp. Nie.

b) Czy wynajem lokali, Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, mieszkalnych jest zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Odp. Tak.

b) Czy Pani przychody z działalności gospodarczej (łącznie medycznej i najem) przekroczyły w 2025 r. kwotę 240 000 zł?

Odp. Nie, jeżeli w pytaniu chodzi o kwotę 240 000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 w powiązaniu z ust. 2 uVAT:

„Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240 000 zł”.

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Tak, jeżeli w pytaniu nie chodzi o kwotę 240 000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 w powiązaniu z ust. 2 uVAT.

c) Czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odp. Nie.

d) Czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie danego lokalu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? Proszę wskazać odrębnie dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Odp.

Nieruchomości 1 - pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2010 r.

Nieruchomości 2 - pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2016 r.

e) Czy od pierwszego zasiedlenia lokalu do dnia jego sprzedaży upłynie okres co najmniej dwóch lat? Proszę wskazać odrębnie dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Odp.

Nieruchomości 1 – tak.

Nieruchomości 2 – tak.

f) Czy ponosiła Pani wydatki na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej każdego lokalu?

Odp.

Nieruchomości 1 – nie.

Nieruchomości 2 – nie.

Pytania

Czy w opisanej sytuacji planowanej sprzedaży w 2026 r. bądź latach następnych spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - „Nieruchomość 1”, lokalu mieszkalnego „Nieruchomość 2”, i czynność taka:

a) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

b) należy rozpoznać jako odpłatną dostawę:

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz
• lokalu mieszkalnego,

opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT, korzystającą ze zwolnienia przedmiotowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u. VAT i przy tej transakcji Wnioskodawca powinien:

• rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u. VAT w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust.1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112, który
• może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w rozumieniu art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 2 u. VAT.

Pani stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

(1) W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji planowanej sprzedaży w 2026 r. bądź latach następnych „Nieruchomość 1”, uprzednio nabytej w 2011 r., w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 19.05.2011) po A (ojciec Wnioskodawcy – zmarły dnia 10.04.2011 r.), który nabył je w 2010 r. w drodze umowy przeniesienia własności lokalu - data pierwotnego nabycia przez Spadkodawcę) oraz „Nieruchomość 2”, uprzednio nabytej w 2016 r., w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 17.03.2016), poza systemem podatku od wartości dodanej do majątku prywatnego (osobistego), czynność taka:

a) odpłatna dostawa:

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz
• lokalu mieszkalnego,

opodatkowana podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT, korzystająca ze zwolnienia przedmiotowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u. VAT i przy tej transakcji Wnioskodawca powinien:

• rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u. VAT w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust.1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112, który
• może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w rozumieniu art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 2 u. VAT.

Uzasadnienie VAT

(16) Zgodnie z art. 15 ust. 1 u. VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2). Przepis ten odpowiada art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” w rozumieniu definicji art. 9 (1) Dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy podkreślić, iż polska wersja językowa art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Wersja angielska używa pojęcia „independently” co należy tłumaczyć jako prowadzenie działalności niezależnie.

W doktrynie wskazuje się, iż polska wersja językowa zawiera błąd, mający kluczowe znaczenie na wykładnię przepisu art. 9 (1) Dyrektywy: istnieje bowiem różnica znaczeniowa pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie a prowadzeniem jej w sposób niezależny (Por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, Nb.6, s.303.).

(17) Podatnikami podatku od wartości dodanej są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 u. VAT) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak. W tej mierze, na gruncie art. 4 ust. 1 VI dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, s.1 Dz.Urz.UE; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9,t.1, s.23 ze zm.) , wielokrotnie wypowiadał się TSUE, podkreślając, iż status podatnika nie może być zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności (zob. wyrok TSUE z 29.2.1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat (Zb.Orz. 1996, s. I–857) oraz z 15.01.1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (Zb.Orz. 1998, s. I–1). Oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.VAT), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku. Jednak podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika (Tak: TSUE w wyroku z 1.04.1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council (Zb.Orz. 1982, s. 1277). Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od wartości dodanej związany jest podmiotowo z wykonywaniem przez tego podatnika działalności gospodarczej, która jest rozumiana szerzej, niż definicja działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (Ustawa z dnia 06 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.). Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły za wynagrodzeniem.

Oznacza to, iż okazjonalne wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów zarobkowych, lub też wykorzystywanie tego składnika bez wynagrodzenia nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pomijając kwestię zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego). TSUE, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) (Zb. Orz.2011, s.I-08461.), wypowiedział się w sprawie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność prywatną, po uprzednim ich podzieleniu na mniejsze działki, z przeznaczeniem pod zabudowę. Trybunał wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych działek nie przesądza o uznaniu transakcji za podlegające podatkowi od towarów i usług; podkreślił, iż samo wykorzystywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT.

Inaczej natomiast wygląda sprawa w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym). Dyrektywa 2006/112 przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej – acting as susch). Wg Tomasza Michalika, „rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Innymi słowy, na gruncie tej zasady, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaje swój dom, w którym mieszka, i który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, wówczas taka transakcja nie będzie podlegała podatkowi, dlatego że sprzedająca dom osoba nie działa w ramach tej sprzedaży – w charakterze podatnika. Tym bardziej zatem podatnikiem nie będzie osoba fizyczna, która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a która w wielu niezależnych transakcjach dokonała sprzedaży elementów swojego majątku prywatnego” (T. Michalik, VAT. Komentarz …, Nb.106, s.318-319).

(18) Podsumowując należy wskazać, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną. Dyrektywa kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie świadczenia usług (np. najem, dzierżawa). Jeżeli najem, dzierżawa będą miały charakter ciągły i długotrwały, i celem takiej czynności będzie zamiar osiągania pożytków przez wynajmującego (czerpanie korzyści) wówczas wynajmujący winien dla tej czynności rozpoznać siebie jako podatnika podatku od wartości dodanej. Takie podejście jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1181/16. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.VAT. „Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, w określonym zakresie, nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność, czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.”

Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nieposiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 u. VAT, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u. VAT lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe). WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1027/16 zwrócił uwagę, iż analiza definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u. VAT) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. „Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra” (Por. A. Błaszczyk. Komentarz do ustawy o VAT. Warszawa 2018, s.154-155).

(19) Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych wywołują transakcje realizowane przez osoby fizyczne, co do których – na gruncie podatku od wartości dodanej – nie zawsze możliwym jest dokonanie wyraźnego podziału na składniki majątku związane z działalnością gospodarczą oraz pozostałe. Przykładem jest majątek nieruchomy. Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść, iż w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do którego można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 tiret drugie Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u. VAT, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT lub art. 15 ust. 1 u. VAT.

Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć, że są związane z działalnością gospodarczą. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż każdorazowo należy badać okoliczności związane z daną transakcją. Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, który wykorzystywany jest przez osobę fizyczną do osiągania przychodów z najmu, który obiektywnie na gruncie podatku od wartości dodanej może zostać uznany jako działalność gospodarcza (najem realizowany w sposób zorganizowany); natomiast w przypadku sprzedaży lokalu, który nie był objęty najmem lub najem miał charakter incydentalny (okazjonalny poza obszarem działalności profesjonalnej) jego sprzedaż co do zasady powinna być rozpoznana jako transakcja okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zważywszy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w systemie podatku od wartości dodanej uzasadnionym jest odwołanie się do poglądu judykatury. WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 08 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 501/17 przyjął, że „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.” Sąd – odwołując się do wyroku TSUE z dnia 04 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht – przyjął, że „podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.”

Jak wskazano wyżej, TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wskazał na kryteria jakie powinny być spełnione, aby transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem nie zostały spełnione kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji do czynności realizowanej w ramach działalności profesjonalnej sprzedaż gruntu powinna zostać uznana jako sprzedaż okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 nie objęta systemem podatku od wartości dodanej. (20) Kolejną kwestię stanowi implementacja art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

• dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
• dostawa terenu budowlanego.

W piśmiennictwie wskazuje się, iż przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 ma charakter opcjonalny, jednakże nie został on implementowany do polskiego porządku prawnego (ustawy VAT) - tak: NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. I FSK 1289/10. Sąd wskazał, iż w związku z brakiem implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 do ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady podmiot dokonujący sprzedaży okazjonalnej nie działa w odniesieniu do niej jako podatnik podatku VAT. Podobnie NSA orzekł w kolejnych wyrokach z 15 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1695/11 oraz I FSK 1732/11 (T. Michalik, VAT Komentarz, … Nb.100, s.317-318). W konsekwencji prawodawca dokonał stosownej zmiany treści art. 15 ust. 2 u. VAT, usuwając z niego z dniem 01 kwietnia 2013 r. regulację pozwalającą uznać za podatnika każdego kto wykonał czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy (Por. Ustawa z 7.12.2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw, Dz.U. z 2013 r., poz.35). Analizując dyspozycję art. 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112 warto jest zwrócić uwagę na niezwykle trafną refleksję TSUE zawartą w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C- 62/12 Galin Kostow. Trybunał podkreślił, że nie można interpretować art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy w taki sposób, że „działalność gospodarcza” nie obejmuje działalności wykonywanej w sposób okazjonalny, która spełnia definicję „działalności gospodarczej” i jest wykonywana przez podatnika prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE, naruszałoby to zasadę nakładania podatku w możliwie najbardziej ogólny sposób, a więc zasadę powszechności podatku VAT. W tym kontekście Trybunał przypomniał także, w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 1 Dyrektywy. Wskazał, że „art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że nie dotyczy on wyłącznie osób będących już podatnikami podatku VAT w odniesieniu do ich podstawowej działalności gospodarczej. [pkt 30]. „[…] o ile z wykładni a contrario art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT może wynikać, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnej transakcji z reguły dokonywanej przez producentów, handlowców lub usługodawców nie powinna zasadniczo być uznana za podatnika w rozumieniu dyrektywy w sprawie podatku VAT, o tyle niekoniecznie wynika z tego przepisu, że podatnik działający w pewnej dziedzinie działalności, który okazjonalnie dokonuje transakcji należącej do innej dziedziny działalności, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od tej transakcji.” [pkt 28].

Ujmując to innymi słowy, celem art. 12 Dyrektywy 2006/112 jest opcja dla państwa członkowskiego uznania za podatnika VAT osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w odniesieniu do okazjonalnych czynności przez nią dokonywanych.

Konkludując, sprzedaż przez Wnioskodawcę w roku 2025 „Udział Nieruchomość 1”, w roku 2026 „Udział Nieruchomość 2” i planowana sprzedaż „Udział Nieruchomość 3”, uprzednio nabytych w wyniku dziedziczenia poza systemem podatku od wartości dodanej do majątku prywatnego powinna być rozpoznana jako czynność okazjonalna pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, do której nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u.VAT.

(21) Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy sprzedaż nieruchomości powinna zostać obiektywnie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na objęcie jej działalnością gospodarczą?

NSA, w wyroku z dnia 03 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, określił pewne cechy charakterystyczne (okoliczności), które – jeżeli zachodzą łącznie - mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Do takich okoliczności Sąd zaliczył:

• doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,
• wydzielenie dróg wewnętrznych,
• podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,
• wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz
• podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Zważywszy, iż w orzecznictwie pojawiło się szereg poglądów na tle sprzedaży przez osoby fizyczne nieruchomości, NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/19 dokonał przeglądu poglądów orzeczniczych oraz przedstawił pewne kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną. Dodać należy, iż wyrok zapadł w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości, uprzednio podzielonej na mniejsze działki, i dla których uzyskał decyzję administracyjną o warunkach zabudowy (teren nieuzbrojony) powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku VAT z uwagi na to, że przy sprzedaży zachowywał się jak handlowiec. NSA uchylił w tym zakresie w całości wyrok sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 896/16) oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr 1061- IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ. W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do motywów rozstrzygnięcia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także do poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA, po wspomnianym wyżej wyroku TSUE, „przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności” w ich całokształcie a nie osobno. „Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym” (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2015r. sygn. I FSK 716/14, z 3 marca 2015r. sygn. I FSK 1859/13, z 9 października 2014r., sygn. I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016r. sygn. I FSK 636/15) – pkt 8.5. „Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty.” – pkt 8.6. „Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne.” – pkt 9.2. „W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9, ust.1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas.

Skarżący, poza dokonaniem podziału działki i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego.” – pkt 9.4. Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19, rozstrzygając sprawę na tle negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sąd uchylił interpretację). W uzasadnieniu wyroku Sąd bardzo mocno zaakcentował wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10) oraz sądów krajowych na gruncie stosowania przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 u. VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zakresie ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym. Odwołując się do wyroku TSUE, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że „Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - w ocenie Trybunału - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”. „W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16)”. „Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec”. „W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej”.

(22) Wnioskodawca wyjaśnił, że „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych. „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” były przedmiotem umowy najmu. Nieruchomości te przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę były wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2”. Wnioskodawca przy planowanej transakcji sprzedaży „Nieruchomość 1” i „Nieruchomości 2” opisanej niniejszym Wnioskiem nie będzie angażował żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie zajmuje się zarobkowo działalnością deweloperską czy budowlaną, nie jest też agentem nieruchomości (nie jest specjalistą w tym zakresie) i tym samym prowadzone przez niego działania związane z „Nieruchomością 1” i „Nieruchomością 2” miały wyłącznie charakter czynności prywatnych. W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071): Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. W kontekście tej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której jest mowa o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Co do zasady, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT, w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu. Wskazać, jednakże należy, że w niektórych sytuacjach sprzedaż (w tym również sprzedaż nieruchomości), pomimo iż jest dokonywana przez podmiot nie prowadzący formalnie działalności gospodarczej oraz nie posiadający statusu czynnego podatnika VAT, może być uznana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Aktualne orzecznictwo sądowe w tym zakresie stoi również na stanowisku, że status podatnika VAT można przypisać także podmiotowi, który nie jest formalnie zarejestrowany i nie zgłasza, że dokonuje sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, tylko twierdzi, iż dokonuje tej czynności w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Od okoliczności sprawy będzie zależało, czy faktycznie mamy do czynienia z zarządem majątkiem prywatnym, czy ze sprzedażą w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 448/1619. zwrócił uwagę, że „…okoliczność planowanego wieloletniego wykorzystania do najmu lokali mieszkalnych (których dotyczyły przedwstępne umowy developerskie) miała bezpośredni wpływ na ocenę czy cesja praw z umów developerskich związana była z działalnością gospodarczą. (…) Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że podnoszona przez organ podatkowy – a wynikająca wprost ze stanu faktycznego podanego przez skarżących – kwestia wynajmowania lokali, nie pozostawała w wymiernym, weryfikowanym oraz adekwatnym związku z przedstawionym przez wnioskodawców pytaniem. W ocenie sądu kasacyjnego, okoliczność wykorzystywania przyszłych lokali do świadczenia usług najmu miała bezpośredni wpływ na ocenę czy będące przedmiotem zapytania cesje były związane z działalnością gospodarczą czy z zarządem majątkiem osobistym”.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2” – Wnioskodawca świadczy usługi najmu, co stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Fakt zawarcia umowy najmu spowodował wyłączenie tych lokali z majątku prywatnego. Taki sposób wykorzystania przez Wnioskodawcę „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2” spowodował, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie w ramach majątku osobistego.

W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży w 2026 r. bądź latach następnych „Nieruchomość 1” oraz „Nieruchomość 2”, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, planowane ww. transakcje sprzedaży „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2”, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

(23) Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT) niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 u. VAT). Poprzez „towary” rozumie się rzeczy (w tym budynki i budowle, grunty) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u. VAT); poprzez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u. VAT). Poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak i zbycie tego prawa (vide art. 7 ust. 1 zd. 1 oraz pkt 6 i pkt 7 u. VAT) (Por. uchwałę 7 sędziów NSA z dn. 24.10.2011r. sygn. I FPS 2/11, w której sąd orzekł, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art.7, ust.1 u. VAT) . Przepis ten obejmuje również sytuację sprzedaży lub zbycia w innej formie udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej. Wskazać należy, iż definicja art. 7 ust. 1 u. VAT nawiązuje do definicji art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112, który to przepis przewiduje, iż „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” (ang. the transfer of the right to dispose of tangible property as owner). W orzecznictwie TSUE wypracowany został pogląd, iż dla uznania czynności za dostawę towaru, o której mowa w art. 14 ust.1 Dyrektywy nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju (por. wyrok C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., wyrok C-185/11 Auto Lease Holland B.V.). „Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności” (M. Michalik. Ustawa VAT. Komentarz, Wyd.15, Warszawa 2019, Nb 2, s. 154). W judykaturze krajowej oraz doktrynie utrwalił się pogląd, iż pojęcie „przeniesienie własności” powinno być rozumiane w ujęciu ekonomicznym, a nie sensu stricte prawnym [por: wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r. sygn. I FSK 1139/18].

Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10 u. VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

W zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, planowana odpłatna dostawa „Nieruchomości 1”, które Wnioskodawca nabył w spadku po zmarłym ojcu w roku 2011 oraz „Nieruchomości 2”, które Wnioskodawca nabył w wyniku umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w roku 2016, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2”, upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem z tytułu planowanej odpłatnej sprzedaży „Nieruchomości 1” i „Nieruchomości 2”, będzie zwolniona przedmiotowo z podatku od towarów i usług.

(24) Zgodnie z art. 113 ust. 1 u. VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem VAT, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240 000 zł.

Z kolei jak stanowi art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u. VAT: „Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych”.

Transakcja związana z nieruchomościami (np. sprzedaż) ma charakter pomocniczy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdy jest ona incydentalna, sporadyczna i nie stanowi bezpośredniego, stałego oraz koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą – indywidualna praktyka lekarska w zakresie położnictwa i ginekologii oraz endokrynologii. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem występuje brak bezpośredniego związku z główną działalnością, gdyż planowana sprzedaży w 2026 r. bądź latach następnych „Nieruchomość 1” oraz „Nieruchomość 2”, nie jest niezbędna do bieżącego funkcjonowania firmy - indywidualnej praktyki lekarskiej w zakresie położnictwa i ginekologii oraz endokrynologii.

Zatem, skoro planowana transakcja związana z nieruchomościami ma charakter transakcji pomocniczych – nie mają charakteru ciągłego, to w związku z przekroczeniem limitu 240 000 zł, w związku z planowaną sprzedażą w 2026 r. bądź latach następnych „Nieruchomość 1” oraz „Nieruchomość 2”, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, gdyż do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

PODSUMOWANIE:

(25) Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych jako własne stanowisko w zdarzeniu przyszłym opisanym Wnioskiem. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 09 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17: „Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe).” – pkt.3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż: „wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację”. W podsumowaniu powyższego wywodu - odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa – NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca”.

(26) W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dokona pogłębionej analizy przywołanych we Wniosku wyroków sądów administracyjnych, co pozwoli na prawidłową kwalifikację planowanej transakcji opisanej niniejszym Wnioskiem.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani:

Proszę wyjaśnić informację, którą podała Pani we własnym stanowisku:

Konkludując, sprzedaż przez Wnioskodawcę w roku 2025 „Udział Nieruchomość 1”, w roku 2026 „Udział Nieruchomość 2” i planowana sprzedaż „Udział Nieruchomość 3”, uprzednio nabytych w wyniku dziedziczenia poza systemem podatku od wartości dodanej do majątku prywatnego powinna być rozpoznana jako czynność okazjonalna pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, do której nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u. VAT.

Odp. To oczywista omyłka pisarska.

Było: „Konkludując, sprzedaż przez Wnioskodawcę w roku 2025 „Udział Nieruchomość 1”, w roku 2026 „Udział Nieruchomość 2” i planowana sprzedaż „Udział Nieruchomość 3”, uprzednio nabytych w wyniku dziedziczenia poza systemem podatku od wartości dodanej do majątku prywatnego powinna być rozpoznana jako czynność okazjonalna pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, do której nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u. VAT”,

Powinno być:

„Konkludując, planowana sprzedaż w 2026 r. bądź latach następnych „Nieruchomość 1” uprzednio nabytej w 2011 r., w drodze dziedziczenia (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 19.05.2011) po A (ojciec Wnioskodawcy – zmarły dnia 10.04.2011 r.), który nabył je w 2010 r. w drodze umowy przeniesienia własności lokalu - data pierwotnego nabycia przez Spadkodawcę oraz „Nieruchomość 2”, uprzednio nabytej w 2016 r., w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 17.03.2016), do majątku prywatnego (osobistego) powinna być rozpoznana jako czynność okazjonalna pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, do której nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u. VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

• uznania Pani za podatnika VAT z tytułu dostawy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - „Nieruchomość 1” i lokalu mieszkalnego „Nieruchomość 2” i zwolnienia z VAT tych dostaw jest prawidłowe,
• uznania planowanych dostaw spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - „Nieruchomość 1” i lokalu mieszkalnego „Nieruchomość 2” jako transakcji pomocniczych i prawa do zwolnienia po przekroczeniu limitu 240 000 zł jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, a umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, usługa najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia wymaga, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Podkreślić należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy najmu powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego.

Zatem najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z wynajmem wskazanych Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 należy stwierdzić, że są/były one wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie Pani działać w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu obiekty te oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w ww. przypadkach dochodzi do użytkowania budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli przy sprzedaży nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest, wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. nieruchomości. Natomiast, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

W odniesieniu do kwestii zastosowania zwolnienia w związku ze sprzedażą:

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – Nieruchomość 1,
• lokalu mieszkalnego – Nieruchomość 2

kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Jak Pani wskazała, dla:

• Nieruchomości 1 - pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2010 r.
• Nieruchomości 2 - pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2016 r.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 a planowaną ich dostawą upłynie okres znacznie dłuższy niż 2 lata. Ponadto nie ponosiła Pani wydatków na ulepszenie tych lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego lokalu.

W konsekwencji powyższego, dla dostawy:

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – Nieruchomość 1,
• lokalu mieszkalnego – Nieruchomość 2,

będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa tych lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Wobec powyższego, sprzedaż:

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – Nieruchomość 1,
• lokalu mieszkalnego – Nieruchomość 2,

będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie uznania Pani za podatnika VAT z tytułu dostawy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - „Nieruchomość 1” i lokalu mieszkalnego „Nieruchomość 2” i zwolnienia z VAT tych dostaw, uznałem za prawidłowe.

By odnieść się do uznania planowanych dostaw spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - „Nieruchomość 1” i lokalu mieszkalnego „Nieruchomość 2” jako transakcji pomocniczych i prawa do zwolnienia po przekroczeniu limitu 240 000 zł należy wskazać, że:

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy:

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Na podstawie art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.):

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważenia wymaga, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości. Jak stanowi ten przepis:

Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zauważenia wymaga, że jak wcześniej wskazano, świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pani działalność gospodarczą – indywidualną praktykę lekarską. Nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada Pani:

• spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego – Nieruchomość 1,
• lokal mieszkalny – Nieruchomość 2.

Ww. lokale mieszkalne od stycznia 2026 r. wynajmuje Pani na cele mieszkaniowe. Planuje Pani sprzedaż ww. lokali. Jak wskazałem w tej interpretacji, w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie Pani działać w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy prowadzących działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w tej sprawie dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, które będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będą przedmiotem odrębnej działalności od Pani działalności w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej.

Zatem sprzedaż nieruchomości jest przedmiotem odrębnej działalności gospodarczej, a więc nie ma charakteru transakcji pomocniczych do działalności prowadzonej przez Panią w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, lecz są to transakcje podstawowe – w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 113 ustawy, obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zatem z uwagi na treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy - będzie Pani zobowiązana wliczać sprzedaż z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest zwolnieniem związanym bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będą miały charakteru czynności pomocniczych. Zatem na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) sprzedaż z odrębnej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, które były/są wynajmowane, również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem z uwagi na treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, ma Pani obowiązek wliczenia obrotu z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, jako obrotu z tytułu transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych. Jeżeli kwota limitu sprzedaży:

• usług w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej i
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - „Nieruchomość 1” i/lub lokalu mieszkalnego „Nieruchomość 2”,

o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, przekroczy 240 000 zł, to nie będzie Pani mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Pani stanowisko, w zakresie uznania planowanych dostaw spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - „Nieruchomość 1” i lokalu mieszkalnego „Nieruchomość 2”, jako transakcji pomocniczych i prawa do zwolnienia po przekroczeniu limitu 240 000 zł, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie interpretacji przepisów podatku dochodowego do osób fizycznych zostanie wydanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.