Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.348.2020.11.MJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 kwietnia 2020 r. (wpływ 4 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Gd 992/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania, czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lipca 2020 r. (wpływ 7 lipca 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska … (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na obszarze Miasta znajduje się stanowiący własność Miasta cmentarz komunalny przy ul. …(dalej: „Cmentarz”), który jest administrowany w imieniu Miasta przez jego jednostkę budżetową – Zakład Usług Komunalnych w … (dalej: „Zakład” lub „ZUK”). ZUK stanowi jednego podatnika VAT z Miastem.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Na terenie Cmentarza Miasto dokonuje (za pośrednictwem ZUK) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatnych czynności, do których należą:

1) opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem Cmentarza pobierana w momencie pochówku na okres 20 lat za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka;

2) udostępnianie miejsca na grób ziemny, murowany, udostępnianie miejsca pod urnę;

3) opłata za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty;

4) opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat;

5) opłata za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren Cmentarza);

6) opłaty za usługi: udostępnienia kaplicy na Cmentarzu, przechowywania zwłok w chłodni, wskazanie miejsca i nadzór nad wykopaniem grobu, obsługę administracyjną ekshumacji, postawienie pomnika i nadzór nad robotami kamieniarskimi,

– dalej pkt 1-6 określone łącznie jako „usługi cmentarne”.

Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie Cmentarza ww. czynności na podstawie uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie wprowadzenia regulaminu cmentarza komunalnego w … przy ul. ….

Wszelkie podejmowane przez ZUK czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz, wskutek czego ZUK wykazuje w swoich rejestrach i deklaracjach „cząstkowych” świadczenie usług cmentarnych, które następnie usługi Miasto rozlicza w swoich skonsolidowanych rozliczeniach VAT wykazując podatek VAT należny z tego tytułu.

Mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, że Miasto (za pośrednictwem ZUK) będzie/jest zobowiązane do wykonywania czynności związanych z Cmentarzem nieodpłatnie. Taki przypadek może mieć/ma miejsce, gdy Miasto będzie/jest miejscem zgonu dzieci martwo urodzonych, a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują pochówku. Wówczas obowiązek w tym zakresie przechodzi ustawowo na Miasto. Zgodnie bowiem z przepisami: ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2017 r., poz. 912 ze zm.; dalej: „ustawa o cmentarzach”), ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm., dalej: „ustawa o pomocy społecznej”) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2001 r. w sprawie postępowania ze zwłokami i szczątkami ludzkimi (Dz. U. z 2001 r., nr 153, poz. 1507, ze zm.), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

W ocenie Miasta wykonywanie nieodpłatnych czynności na Cmentarzu, do wykonywania których Miasto jest zobligowane na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na Cmentarzu są rzadkością. Miasto podkreśla, że w 2019 r. dokonano na terenie Cmentarza jedynie 2 pochówków dzieci martwo urodzonych, podczas gdy w 2019 r. dokonano 306 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich.

Miasto (ZUK) ponosi bieżące wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Cmentarza, m.in. związane z wywozem odpadów z Cmentarza, odśnieżaniem terenu Cmentarza, pielęgnacją drzewostanu i terenów zielonych na Cmentarzu, zagospodarowaniem kwater grzebalnych oraz ich właściwym oznakowaniem, pracami remontowymi – naprawą ogrodzenia, dróg i ciągów pieszych na Cmentarzu. Miasto ponosi/może ponosić w przyszłości również wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Cmentarza.

Powyższe wydatki dokumentowane są przez kontrahentów Miasta fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Miasto pragnie podkreślić, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie terenu Cmentarza, na którym świadczone są przez Miasto usługi cmentarne i wykonywane pochówki dzieci martwo narodzonych. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków Miasto nie potrafi jednak dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na Cmentarzu, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków dzieci martwo urodzonych). Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Miasto podkreśla jednocześnie, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na Cmentarz związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (usługi cmentarne) oraz działalnością niepodlegającą VAT (pochówki dzieci martwo narodzonych). Wniosek nie dotyczy tym samym wydatków, które Miasto jest/będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie do którejś z kategorii tych czynności (wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT).

Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków dzieci martwo narodzonych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile pochówków na Cmentarzu w danym okresie (np. roku) dokonano odpłatnie (w ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT w zakresie pochówku dzieci martwo urodzonych).

Według wyliczeń Miasta na podstawie ww. danych o liczbie pochówków przeprowadzonych na Cmentarzu w 2019 r. udział pochówków dokonanych za odpłatnością (opodatkowanych VAT) w łącznej liczbie pochówków dokonanych na Cmentarzu w 2019 r. wyniósł 99,35% (306/308).

Oznacza to, że w takiej właśnie części Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywało Cmentarz do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest liczba dokonanych pochówków w danym roku. Oczywiście na przestrzeni lat proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom (niezależnym od Miasta), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania wydatków na Cmentarz do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych czynności.

Ponadto, nawet w przypadku zmian w stopniu wykorzystania Cmentarza będą one uwzględniane przez Miasto z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT w danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w liczbie pochówków dla zakończonego roku (korekta będzie dokonywana po zakończeniu każdego roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT).

W pozostałej – znikomej – części Cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności pozostających, zdaniem Miasta, poza regulacjami ustawy o VAT. Jest to wykorzystanie o charakterze incydentalnym, bowiem jak wskazano w 2019 r. dokonano jedynie 2 pochówków, które nie podlegały opodatkowaniu VAT w stosunku do kilkuset (306 pochówków), które były opodatkowane podatkiem VAT. Niemniej ten zakres wykorzystania Cmentarza również jest/będzie wyraźnie określony i precyzyjnie obliczony (odpowiednio za 2019 r. wyniesie 0,65%).

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Cmentarza do świadczenia usług cmentarnych za odpłatnością na rzecz podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Cmentarza (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Miasta wykonywanej za pośrednictwem ZUK na Cmentarzu. Proporcja z Rozporządzenia opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, obejmujących m.in. środki na budowę i naprawę dróg), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Cmentarza (działalnością cmentarną Miasta).

Według wyliczeń Miasta prewspółczynnik VAT obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2019 r. wyniósł 3%. Biorąc pod uwagę opisany przez Miasto sposób wykorzystywania Cmentarza, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania Cmentarza do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału pochówków odpłatnych w łącznej liczbie pochówków w 2019 r. (ponad 99%).

W opinii Miasta, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Cmentarz, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę pochówków dokonanych w trakcie roku, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Cmentarza do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na Cmentarz, których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Cmentarzem jest/będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności cmentarnej oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną na Cmentarzu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, że faktury dokumentujące poniesione wydatki objęte wnioskiem są/będą wystawiane na Miasto – jako nabywcę (podatnika VAT) z podaniem NIP Miasta, ze wskazaniem na tych fakturach dodatkowo Zakładu Usług Komunalnych w … (dalej: „Zakład” lub „ZUK”) – jako odbiorcy/płatnika faktur.

Miasto wskazało już we Wniosku, od jakich kategorii wydatków zamierza odliczać podatek VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza komunalnego przy ul. … (dalej: „Cmentarz”) w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Niemniej ponownie Miasto wskazuje (oraz uzupełnia), że bieżące wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Cmentarza dotyczą m.in. wydatków związanych z: wywozem odpadów z Cmentarza, odśnieżaniem terenu Cmentarza, pielęgnacją drzewostanu i terenów zielonych na Cmentarzu (w tym nabycie usług i narzędzi do pielęgnacji zieleni), zagospodarowaniem kwater grzebalnych oraz ich właściwym oznakowaniem, pracami remontowymi – naprawą ogrodzenia, dróg i ciągów pieszych na Cmentarzu, funkcjonowaniem biura administracji cmentarza (budynek przylegający bezpośrednio do Cmentarza, w którym jest realizowana wyłącznie działalność cmentarna Miasta).

Wydatki inwestycyjne związane z działalnością cmentarną, od których Miasto chciałoby dokonywać odliczenia podatku VAT, to przede wszystkim wydatki związane z rozbudową terenu Cmentarza (np. powiększenie i ogrodzenie Cmentarza oraz rozbudowa alejek cmentarnych).

Zakład jako jednostka organizacyjna Miasta, oprócz działalności cmentarnej, prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie: odpłatnego udostępniania szaletów i targowisk, wynajmu pojazdów samochodowych, specjalistycznych urządzeń oraz sprzętu imprezowego.

Na terenie Cmentarza Miasto dokonuje (za pośrednictwem ZUK) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatne czynności, które zostały wskazane w poniższym cenniku:

Wszystkie powyższe czynności Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7.

Miasto wskazywało we Wniosku, że w przypadku, gdy teren Miasta będzie/jest miejscem zgonu dzieci martwo urodzonych, a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują pochówku, wówczas obowiązek w tym zakresie przechodzi ustawowo na Miasto. Zgodnie, bowiem z art. 10 ust. 3 z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2017 r., poz. 912, ze zm.; dalej: „ustawa o cmentarzach”), ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm., dalej: „ustawa o pomocy społecznej”) oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2001 r. w sprawie postępowania ze zwłokami i szczątkami ludzkimi (Dz. U. z 2001 r., nr 153 poz. 1507, ze zm.), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

Zbiorowy pochówek dzieci martwo urodzonych odbywa się dwa razy w roku. W 2020 r. pierwszy pochówek odbył się 18.06.2020 r., a drugi planowany jest na dzień 06.10.2020 r. Sprawienie pochówku pozostawionych w szpitalu dzieci martwo urodzonych jest realizowane przez zakład pogrzebowy. Działania Miasta (ZUK) w zakresie ww. pochówków efektywnie ograniczają się jedynie do otwarcia dwa razy w roku przeznaczonego na ten cel miejsca pochówku na Cmentarzu – Pomnika Nienarodzonych i wskazaniu miejsca złożenia urn.

Miasto wskazuje, że nie wszystkie usługi cmentarne wymienione w cenniku są każdorazowo wykonywane w związku z realizowanym odpłatnym pochówkiem na Cmentarzu.

W związku z realizowanymi pochówkami w zależności od miejsca pochówku Miasto pobiera zawsze następujące opłaty:

a) Opłaty przy pochówku w grobie ziemnym:

· Opłata za udostępnienie miejsca na grób ziemny na okres 20 lat (grób dla osoby dorosłej/grób dla dziecka do lat 6/grób głębinowy);

· Opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat);

· Opłata eksploatacyjna za wskazanie miejsca i nadzór nad wykonaniem grobu;

b) Opłaty przy pochówku w grobie murowanym:

· Opłata za udostępnienie miejsca na grób murowany na okres 50 lat (za grób pojedynczy/za grób podwójny/za grób urnowy);

· Opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat);

· Opłata eksploatacyjna za wskazanie miejsca;

c) Opłaty przy pochówku w kolumbarium:

· Opłata za udostępnienie miejsca w kolumbarium (na 20 lat);

· Opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat);

· Opłata eksploatacyjna za wskazanie miejsca.

W przypadku wcześniej dokonanych rezerwacji miejsc na grób ziemny/grób murowany/nisze w kolumbarium, w momencie pochówku kwotę opłaty za udostępnienie/dzierżawę miejsca na okres 20 lat/50 lat oblicza się przy uwzględnieniu wcześniej dokonanej opłaty za rezerwację miejsca (o ile była nabywana usługa rezerwacji miejsca).

Dodatkowo przy pochówku danej osoby mogą wystąpić opłaty za usługi: udostępniania cmentarnej kaplicy na różaniec/nabożeństwo, a także opłaty za przechowywanie zwłok w chłodni – w przypadku zainteresowania, wykupienia takich usług.

Pozostałe opłaty pobierane na Cmentarzu, tj.

· Opłaty za rezerwację miejsca na grób ziemny na okres 20 lat;

· Opłaty za rezerwację miejsca za nisze w kolumbarium na okres 20 lat;

· Opłaty za przedłużenie dzierżawy/rezerwacji miejsca na kolejne 20 lat – grób ziemny;

· Opłaty za przedłużenie dzierżawy/rezerwacji miejsca na kolejne 20 lat – nisza w kolumbarium;

· Opłaty za postawienie pomnika i nadzór nad robotami kamieniarskimi;

· Opłaty za postawienie ławki / skrzynki;

· Opłaty za ułożenie utwardzonej opaski wokół grobu;

· Opłaty za udostępnienie cmentarza na wykonanie prac kamieniarskich w sobotę;

· Opłaty eksploatacyjne za obsługę administracyjną ekshumacji;

– są pobierane w przypadku wyrażenia zainteresowania ww. usługami przez podmioty trzecie.

Miasto powierzyło zadania dotyczące zarządzania i administrowania Cmentarzem swojej jednostce organizacyjnej – ZUK. W strukturze organizacyjnej Zakładu Cmentarz występuje jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony dział. Miasto (ZUK) jest w stanie przyporządkować przychody i wydatki wyłącznie do prowadzonej działalności cmentarnej w ZUK. ZUK dokonuje właściwego rozdzielania przychodów/wydatków związanych wyłącznie z działalnością cmentarną przy zastosowaniu zasad rachunkowości budżetowej.

Miasto (ZUK) prowadzi działalność cmentarną od 2018 r. Wcześniej działalność w tym zakresie była prowadzona przez podmiot trzeci (Miasto nie osiągało przed 2018 r. przychodów z działalności cmentarnej).

Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Cmentarza, natomiast w 2019 r. dokonało odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę Cmentarza przy zastosowaniu proporcji wynikającej z Rozporządzenia, która w 2019 r. wyniosła 3%.

Miasto ponownie wskazuje, że w jego ocenie sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych przez ZUK w całości działalności ZUK, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) działalności cmentarnej. Zatem w ocenie Miasta sposób obliczenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia nigdy nie odzwierciedlał obiektywnie części wydatków przypadających na działalność cmentarną związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT.

Mając to na uwadze Miasto po analizie interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wyroków sądów administracyjnych potwierdzających możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji do odliczenia VAT, niż zastosowanie pre-współczynnika określonego w oparciu o Rozporządzenie wystąpiło z Wnioskiem.

Miasto ponowie wskazuje, że metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności cmentarnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności ZUK (Miasta) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z całej działalności gospodarczej ZUK w całości dochodów wykonywanych ZUK, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Miasta w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

Szersza argumentacja w tym zakresie została szczegółowo przedstawiona we Wniosku.

Jak zostało wskazane, Miasto nie prowadziło działalności cmentarnej w latach 2016-2017, w związku z tym obrót z tego tytułu wynosił 0 zł. Od 2018 r. Miasto prowadzi działalność cmentarną za pośrednictwem Zakładu. W 2018 r. obrót z tego tytułu (przychód netto) wyniósł (...) zł, a w 2019 roku – (...) zł.

W związku z powyższym Miasto wskazuje, że Wniosek dotyczy jedynie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych przez Miasto na Cmentarz od 2018 r.

W latach 2018 i 2019 dochody uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywały w całości kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Cmentarza, jak również nie pokrywały wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową Cmentarza. Wydatki te finansowane były z dochodów własnych Miasta. Działalność cmentarna Miasta nie była i na ten moment Miasto nie ma planów by była finansowana z dotacji/subwencji otrzymywanych przez Miasto.

Pytanie

Czy w związku z wykonywaniem na Cmentarzu przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (w zakresie pochówku dzieci martwo urodzonych), Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)?

Państwa stanowisko w sprawie

Miasto ma/będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Cmentarzem według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Uzasadnienie stanowiska Miasta:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku usług cmentarnych w zakresie pochówku dzieci martwo urodzonych – dokonywanych nieodpłatnie przez Miasto, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, Cmentarz jest/będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie jak zostało wskazane, Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Cmentarz do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

• średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

• średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

• średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego (zamkniętego katalogu) i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Miasta.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto podkreśla, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie

C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT oraz ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Musi zatem uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Ponadto możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji, kluczowym jednak jest, aby spełniał przedstawione powyżej założenia.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”

Miasto wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą” [wyróżnianie Miasta]. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych przez ZUK w całości działalności ZUK, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) działalności cmentarnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej ZUK w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez ZUK ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania usług cmentarnych – nie są generowane poprzez wykonywanie działalności cmentarnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. z tytułu poboru opłat za korzystanie z szaletów miejskich, realizowanych prac rozbiórkowych, utrzymania dróg). Nawet w tych przypadkach, gdzie działalność cmentarna prowadzona jest nieodpłatnie, stopień wykonywania tej działalności nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez ZUK dochodów.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby ZUK takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności ZUK (wszystkim realizowanym przez ZUK czynnościom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez ZUK i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z wyodrębnioną działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie pochówków zrealizowanych na Cmentarzu. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Miasta na poziomie ok. 97-99%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Miasto na podstawie odrębnych przepisów zobowiązane jest zrealizować (za pośrednictwem ZUK) są – jak zostało wskazane – sporadyczne – najczęściej 1-3 w ciągu całego roku kalendarzowego.

W opinii Miasta za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem Cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie Cmentarza odpłatnymi czynnościami. Zdaniem Miasta, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, bez zapewnionej wody, ścieżek dojazdowych, miejsc na składowanie odpadów etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępnić miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren etc.

Dodatkowo Miasto podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Miasto (za pośrednictwem ZUK) dokona pochówku dzieci martwo narodzonych, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje będą wynikały z przepisów prawa tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby pochówków) ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem Cmentarza i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Miasta). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Wartość prewspółczynnika wyliczonego dla ZUK za 2019 r. wyniosła bowiem 3%, podczas gdy, jak zostało wskazane ogromna większość pochówków wykonanych na Cmentarzu jest opodatkowana VAT.

W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności cmentarnej, gdyż w omawianym zakresie me spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności ZUK (Miasta) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych ZUK, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Miasta w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

W konsekwencji powyższego Miasto jest zobowiązane do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wskazanych wydatków związanych z działalnością cmentarną.

Do podobnych wniosków co Miasto doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Możliwość zastosowania przez Miasto do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na cmentarze innej proporcji niż z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”).

W szczególności Gmina zwraca uwagę na konkluzje wynikające z wyroku WSA w Opolu z 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19, w którym Sąd wskazał, że „formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala, na co już wskazano wyżej, samo Rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj: gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności.

Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.

Podobnie wskazał WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o He wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Reasumując, w związku z wykonywaniem/planowanym wykonywaniem przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) działalności cmentarnej, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim wykonywane są odpłatne czynności cmentarne i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta (ZUK) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników.

Miasto podkreśla również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem stopnia jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Miasto wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nie nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny (jedyny możliwy) we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Prewspółczynnik zaproponowany przez Miasto jako bardziej reprezentatywna metoda odliczenia VAT.

Jak już zostało wskazane, Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z Cmentarzem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Miasto jest w stanie określić udział liczby pochówków realizowanych na terenie Cmentarza w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie pochówków dokonanych na Cmentarzu w danym roku.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na Cmentarze do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Miasta, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe (dalej: „prewspółczynnik cmentarny”) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z Cmentarzem, których Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności za pośrednictwem ZUK.

Metoda ta, zdaniem Miasta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Miasta, w odniesieniu do działalności cmentarnej metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności cmentarnej ze względu na specyficzny sposób wykonywania działalności cmentarnej przez Miasto (za pośrednictwem ZUK).

Skoro Cmentarz będzie wykorzystywany przez Miasto do wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Miasta (ZUK) będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków na Cmentarz przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.

W szczególności Miasto wskazuje, iż działalność ZUK jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z czynnościami cmentarnymi będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Miasta (ZUK), w przypadku wydatków w obszarze działalności cmentarnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco i bez uzasadnienia zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością cmentarną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza odnoszącego się do liczby dokonanych pochówków (odpowiedniego dla działalności cmentarnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem Cmentarza, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto (ZUK) nabyć związanych z działalnością cmentarną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik cmentarny uwzględnia w pełni to, jak Miasto (za pośrednictwem ZUK) wykorzystuje Cmentarz i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe jest precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą liczby pochówków realizowanych w danym roku odpłatnie. Znając liczbę pochówków w danym roku realizowanych odpłatnie oraz całkowitą liczbę pochówków w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Miasto uwzględnia również fakt, iż Miasto nie wykorzystuje Cmentarza do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody/przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z działalnością cmentarną.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (ZUK) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystywania Cmentarza. Tymczasem prewspółczynnik cmentarny jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie realnego wykonywania działalności cmentarnej w liczbie pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika cmentarnego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Cmentarza do działalności gospodarczej przez Miasto. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z Cmentarzem przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika cmentarnego.

Końcowo Miasto jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik cmentarny) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji” [wyróżnienie Miasta]. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż prewspółczynnik cmentarny jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji została potwierdzona również przez:

· Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18,

· Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. I SA/OI 360/18,

· Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. I SA/Sz 508/18.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Miasto Cmentarza (za pośrednictwem ZUK), zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, jak i w celu wykonywania czynności cmentarnych nieodpłatnie, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem Cmentarza (inwestycyjnych i bieżących), według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy Cmentarz wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza odliczenia wyliczonego według liczby pochówków dokonanych na Cmentarzu w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na Cmentarzu w danym roku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.348.2020.3.KS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wnieśli Państwo o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości – na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21 oddalił skargę kasacyjną organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20 wpłynął do mnie 23 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.348.2020.3.KS z 6 sierpnia 2020 r. w zdarzeniu przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Według art. 86 ust. 2h ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl pkt 5 ww. paragrafu:

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miejska jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na obszarze Miasta znajduje się stanowiący własność Miasta cmentarz komunalny, który jest administrowany w imieniu Miasta przez jego jednostkę budżetową – Zakład Usług Komunalnych. ZUK stanowi jednego podatnika VAT z Miastem. Na terenie Cmentarza Miasto dokonuje (za pośrednictwem ZUK) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatnych czynności, do których należą:

1) opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem Cmentarza pobierana w momencie pochówku na okres 20 lat za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka;

2) udostępnianie miejsca na grób ziemny, murowany, udostępnianie miejsca pod urnę;

3) opłata za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty;

4) opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat;

5) opłata za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren Cmentarza);

6) opłaty za usługi: udostępnienia kaplicy na Cmentarzu, przechowywania zwłok w chłodni, wskazanie miejsca i nadzór nad wykopaniem grobu, obsługę administracyjną ekshumacji, postawienie pomnika i nadzór nad robotami kamieniarskimi.

Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie Cmentarza ww. czynności na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie wprowadzenia regulaminu cmentarza komunalnego. Wszelkie podejmowane przez ZUK czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz, wskutek czego ZUK wykazuje w swoich rejestrach i deklaracjach „cząstkowych” świadczenie usług cmentarnych, które następnie usługi Miasto rozlicza w swoich skonsolidowanych rozliczeniach VAT wykazując podatek VAT należny z tego tytułu. Zakład jako jednostka organizacyjna Miasta, oprócz działalności cmentarnej, prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie: odpłatnego udostępniania szaletów i targowisk, wynajmu pojazdów samochodowych, specjalistycznych urządzeń oraz sprzętu imprezowego. Mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, że Miasto (za pośrednictwem ZUK) będzie/jest zobowiązane do wykonywania czynności związanych z Cmentarzem nieodpłatnie. Taki przypadek może mieć/ma miejsce, gdy Miasto będzie/jest miejscem zgonu dzieci martwo urodzonych, a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują pochówku. Wówczas obowiązek w tym zakresie przechodzi ustawowo na Miasto. Zgodnie bowiem z przepisami: ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, ustawy o pomocy społecznej oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2001 r. w sprawie postępowania ze zwłokami i szczątkami ludzkimi, gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Sprawienie pochówku pozostawionych w szpitalu dzieci martwo urodzonych jest realizowane przez zakład pogrzebowy. Działania Miasta (ZUK) w zakresie ww. pochówków efektywnie ograniczają się jedynie do otwarcia dwa razy w roku przeznaczonego na ten cel miejsca pochówku na Cmentarzu – Pomnika Nienarodzonych i wskazaniu miejsca złożenia urn. W ocenie Wnioskodawcy wykonywanie nieodpłatnych czynności na Cmentarzu, do wykonywania których Miasto jest zobligowane na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. Miasto (ZUK) ponosi bieżące wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Cmentarza, m.in. związane z wywozem odpadów z Cmentarza, odśnieżaniem terenu Cmentarza, pielęgnacją drzewostanu i terenów zielonych na Cmentarzu, zagospodarowaniem kwater grzebalnych oraz ich właściwym oznakowaniem, pracami remontowymi – naprawą ogrodzenia, dróg i ciągów pieszych na Cmentarzu. Miasto ponosi/może ponosić w przyszłości również wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Cmentarza. Powyższe wydatki dokumentowane są przez kontrahentów Miasta fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie terenu Cmentarza, na którym świadczone są przez Miasto usługi cmentarne i wykonywane pochówki dzieci martwo narodzonych. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. Wszystkie powyższe czynności Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7. W przypadku wyżej wskazanych wydatków Miasto nie potrafi jednak dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na Cmentarzu, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków dzieci martwo urodzonych). Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w związku z wykonywaniem na Cmentarzu przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (w zakresie pochówku dzieci martwo urodzonych), Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1473, ze zm.):

Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy:

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 10 ust. 4 ww. ustawy:

Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 ze zm.) wynika, że:

Zgodnie z art. 44 ww. ustawy:

W myśl art. 96 ust. 3 cyt. ustawy:

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Miasto w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winno przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych

w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków dzieci martwo narodzonych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile pochówków na Cmentarzu w danym okresie (np. roku) dokonano odpłatnie (w ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT w zakresie pochówku dzieci martwo urodzonych).

Zdaniem Miasta, przedstawione we wniosku szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Cmentarza do świadczenia usług cmentarnych za odpłatnością na rzecz podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Cmentarza (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Miasta wykonywanej za pośrednictwem ZUK na Cmentarzu. Proporcja z Rozporządzenia opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, obejmujących m.in. środki na budowę i naprawę dróg), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Cmentarza (działalnością cmentarną Miasta). Według wyliczeń Miasta prewspółczynnik VAT obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2019 r. wyniósł 3%. Biorąc pod uwagę opisany przez Miasto sposób wykorzystywania Cmentarza, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania Cmentarza do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału pochówków odpłatnych w łącznej liczbie pochówków w 2019 r. (ponad 99%).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Cmentarza do świadczenia usług cmentarnych za odpłatnością na rzecz podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Cmentarza (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Miasta wykonywanej za pośrednictwem ZUK na Cmentarzu. Proporcja z Rozporządzenia opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, obejmujących m.in. środki na budowę i naprawę dróg), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Cmentarza (działalnością cmentarną Miasta).

W zapadłym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Gd 992/20 Sąd wskazał, że:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21 zapadłym w analizowanej sprawie stwierdził, że:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Gd 992/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21 stwierdzam, że mają/będą Państwo mieli prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Cmentarzem według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 6 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.348.2020.3.KS., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Gd 992/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21.

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć i dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.