Uznanie usług wstępu na Pływalnię na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Odliczenie części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania według proporcji czasowej skalkulowanej dla Pływalni.
Gmina (podatnik VAT) zrealizowała inwestycję – krytą pływalnię, którą zarządza jednostka budżetowa MOSiR. Pływalnia jest udostępniana odpłatnie podmiotom zewnętrznym na podstawie cennika, a niektórym grupom (dzieci do lat 6, opiekunowie grup szkolnych, weterani) przysługuje wstęp nieodpłatny. Ponadto Gmina udostępnia pływalnię nieodpłatnie uczniom szkoły na zajęcia wychowania fizycznego. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne i chce odliczyć VAT naliczony, stosując alternatywny prewspółczynnik czasowy, oparty na godzinach wyłącznego…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
21 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie:
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2026 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Uwagi ogólne
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
Wydatki będące przedmiotem Wniosku
Mając na uwadze wskazane powyżej zadania własne, Gmina w 2025 r. zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”).
Inwestycja dotyczyła krytej pływalni „…” w … (dalej: „Pływalnia”), stanowiącej własność Gminy. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotowym majątkiem jest natomiast jednostka budżetowa Gminy tj. MOSiR … im. … w … (dalej: „Jednostka”).
W związku z realizacją Inwestycji Gmina (za pośrednictwem Jednostki) ponosiła liczne wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).
Wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
Inwestycja sfinansowana została zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, tj. Gmina na jej realizację pozyskała dofinansowanie przyznawane od Ministra Sportu i Turystyki w ramach Programu rozwoju infrastruktury sportowej w województwach.
Działalność Gminy w zakresie Pływalni
W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż Pływalnia udostępniana jest na podstawie regulaminu korzystania wprowadzonego na podstawie uchwały Rady Miejskiej w … z dnia 29 marca 2012 r. nr … (dalej: „Regulamin”).
Zgodnie z ww. Regulaminem Pływalnia otwarta jest w dni powszednie w godzinach od 7.00 do 22.00, w soboty i niedziele w godzinach od 10.00 do 22.00. Natomiast informacja o godzinach otwarcia w dni świąteczne jest wcześniej umieszczana na stronie internetowej oraz na drzwiach wejściowych do przedmiotowego obiektu.
(i)
Dodatkowo, zgodnie z Regulaminem, z Pływalni mogą korzystać osoby indywidualne oraz grupy zorganizowane. Pływalnia co do zasady udostępniana jest dla zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatnie w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp (dalej: „Podmioty zewnętrzne”), a wysokość opłat określona została cennikiem. Pobierane opłaty Gmina wykazuje w składanych plikach JPK_V7M i odprowadza z tego tytułu VAT należny.
Jednocześnie Gmina pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z Regulaminem określone grupy osób uprawnione są do korzystania z ulgowych wejść (tj. młodzież szkolna i studenci do lat 24 oraz emeryci i renciści za okazaniem ważnej legitymacji), podczas gdy dzieci do lat 6 oraz opiekunowie grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy są zwolnieni od wnoszenia opłat.
Jednocześnie, na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania Pływalni (tj. obiektu sportowego) na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.
(ii)
Dodatkowo, Gmina udostępnia Pływalnię nieodpłatnie na potrzeby zajęć organizowanych dla uczniów przez Sportową Szkołę Podstawową nr … im. … w … (dalej: „Podmioty wewnętrzne”).
Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie podkreślić, iż nieodpłatne udostępnianie Pływalni polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w celu realizacji zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz innej działalności sportowej i dydaktyczno-wychowawczej dla uczniów z ww. szkoły. Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera żadnych opłat oraz nie wykazuje podatku VAT należnego.
W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż Regulamin określający sposób wykorzystania Pływalni został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania przedmiotowego obiektu. W oparciu o te zapisy oraz prowadzoną przez siebie ewidencje, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Pływalnie do działalności nieodpłatnej oraz do działalności odpłatnej.
Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji - prewspółczynnik alternatywny (czasowy)
Gmina pragnie wskazać, iż zasadniczo nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.
Jednakże Gmina jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Pływalni na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Pływalni (tj. udostępnianie Pływalni zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i Podmiotów wewnętrznych).
Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Pływalni kryterium.
W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, Gmina rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Pływalnia udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Pływalni przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Pływalni w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Pływalni wyrażone będzie w jednostce godziny. Ponadto, zaproponowana proporcja nazywana będzie w dalszej części wniosku jako pre-współczynnik czasowy.
W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:
PRE = PZ (h)/[PZ (h) + PW(h)],
gdzie:
Prewspółczynnik z Rozporządzenia
Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż dochody wykonane Jednostki stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych jednostki budżetowej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje:
Z kolei, roczny obrót z działalności Jednostki realizowany jest m.in. z następujących tytułów:
Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, iż wartość pre-współczynnika Jednostki na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu %, np. na podstawie danych za 2025 r. wynosi 19%.
Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w jego ocenie pre-współczynnik czasowy jest metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności w zakresie Pływalni i dokonywanych nabyć związanych z realizacją Inwestycji aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
Uzupełnienie wniosku
Pytanie 1: Czy są/będą wyznaczone godziny, w których Pływalnia będąca przedmiotem Inwestycji jest/będzie wyłączona z użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego?
Odpowiedź: Jak Gmina wskazywała we Wniosku, Pływalnia w dni powszednie jest wykorzystywana w godzinach od 07:00 do 22:00, natomiast w soboty i niedziele Pływalnia jest udostępniana w godzinach od 10:00 do 22:00.
Tym samym Pływalnia będzie wyłączona z użytkowania: od niedzieli do czwartku w nocy od godz. 22:00 do godz. 7:00 oraz — od piątku do soboty w nocy od godz. 22:00 do godz. 10:00.
Ponadto informacja o godzinach funkcjonowania Pływalni w dni świąteczne jest/będzie każdorazowo publikowana na stronie internetowej oraz przy wejściu do obiektu.
Pytanie nr 2: Czy i w jaki sposób uwzględniają Państwo w prewspółczynniku czas, kiedy Pływalnia nie jest/nie będzie w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, w niedziele i święta)?
Odpowiedź: Gmina wyjaśnia, iż przedstawiona we Wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji.
Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą logikę zastosował ustawodawca do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Pływalnia nie jest w ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.
Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy. Dotyczy to również ew. kosztów które są w tym okresie ponoszone w związku z zachowaniem ciągłości pracy Pływalni (np. ogrzewanie nocą) – koszty takie służą w tym samym stopniu działalności gospodarczej, co i działalności pozostałej.
Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to podejście absurdalne.
Gmina pragnie w tym zakresie także przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. I FSK 906/23, w którym Sąd stwierdził, że: „Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do doliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne”.
Pytanie nr 3: W jaki sposób Pływalnia, jest/będzie wykorzystywana w trakcie wakacji i ferii zimowych? Czy uwzględniają/będą Państwo uwzględniać to wykorzystanie w prewspółczynniku? W jaki sposób?
Odpowiedź: Gmina wskazuje, iż Pływalnia jest/będzie wykorzystywana w wyznaczonych w Regulaminie godzinach jej otwarcia również w okresie wakacji letnich oraz ferii zimowych. Obiekt pozostaje w tym czasie dostępny i jest/będzie wykorzystywany na takich samych zasadach jak w pozostałej części roku. Jednocześnie, Gmina pragnie zaznaczyć, iż w tym okresie obiekt jest/będzie wykorzystywany w szczególności na rzecz Podmiotów zewnętrznych, bowiem zajęcia dydaktyczne z zakresu wychowania fizycznego oraz inna działalność sportowa i dydaktyczno-wychowawcza prowadzona na rzecz uczniów szkoły nie odbywają się w tym czasie.
W konsekwencji, wykorzystanie Pływalni w trakcie wakacji i ferii zimowych jest/będzie uwzględniane przy ustalaniu prewspółczynnika, z uwagi na fakt, iż przy kalkulacji prewspółczynnika uwzględniane będą wszystkie okresy funkcjonowania Pływalni w ciągu roku, w tym również dni świąteczne, wakacje letnie oraz ferie zimowe.
Pytanie nr 4: Ile godzin jest przewidzianych dla wykorzystywania Pływalni do wykonywania innych Państwa zadań własnych, takich jak na przykład wydarzenia sportowe, charytatywne itp. i w jaki sposób ujmą to Państwo w kalkulacji prewspółczynnika?
Odpowiedź: Jak Gmina wskazywała we Wniosku, Regulamin określający sposób wykorzystania Pływalni został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania przedmiotowego obiektu. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie przewidzieć, ile godzin przeznaczy na realizację zadań własnych, takich jak na przykład wydarzenia sportowe, charytatywne. Niemniej, Gmina pragnie zaznaczyć, iż wykorzystanie obiektu na ww. potrzeby ma charakter incydentalny i sporadyczny w stosunku do pozostałej działalności prowadzonej na obiekcie.
Jednocześnie, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż każde udostępnienie Pływalni, jest/będzie każdorazowo ewidencjonowane, a następnie uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika czasowego. W konsekwencji, wykorzystanie Pływalni do wykonywania ww. zadań własnych Gminy zostanie odpowiednio zaewidencjonowane i uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika czasowego jako czas wykorzystania Pływalni do działalności pozostającej poza działalnością gospodarczą. Tym samym prewspółczynnik będzie odzwierciedlał faktyczny zakres wykorzystania Pływalni zarówno do działalności gospodarczej, jak i do realizacji zadań własnych Gminy.
Pytanie nr 5: Czy Pływalnia jest/będzie wykorzystywana jednocześnie - do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu („poza VAT”)? W jaki sposób zostanie to uwzględnione w proponowanym prewspółczynniku?
Odpowiedź: Gmina wskazuje, iż istnieje możliwość podziału powierzchni Pływalni i udostępniania jej jednocześnie różnym podmiotom, tj.:
Niemniej Gmina wyjaśnia, iż udostępnienia te dokonywane są zgodnie z obowiązującym Regulaminem, jak również każdorazowo są ewidencjonowane, a prowadzona ewidencja stanowi/będzie stanowiła podstawę ustalenia prewspółczynnika czasowego.
Jak zostało wskazane we Wniosku, proponowany przez Gminę prewspółczynnik czasowy, wyrażony jest następującym wzorem:
PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)]
gdzie:
Powyższa metodologia została szczegółowo wyjaśniona przez Gminę we Wniosku. Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż zgodnie z przyjętą metodologią godziny, w których Pływalnia jest wykorzystywana jednocześnie przez Podmioty zewnętrzne i wewnętrzne, nie są uwzględniane w liczniku prewspółczynnika (PZ). Oznacza to, że sytuacje takie nie prowadzą do zawyżenia prewspółczynnika ani zakresu odliczenia podatku naliczonego - przyjęte rozwiązanie ma charakter ostrożnościowy i zapewnia, że w liczniku uwzględniany jest wyłącznie czas wyłącznego wykorzystania Pływalni do działalności gospodarczej.
Pytanie nr 6: Czy udostępniają/będą Państwo udostępniać Pływalnię za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego, jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy ww. obiekt jest użytkowany na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać, jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.
Odpowiedź: Gmina wyjaśnia, iż Pływalnia udostępniana jest przez Gminę z uwzględnieniem ustalonego cennika. Ustalone w cenniku stawki są stawkami godzinowymi i są zróżnicowane w zależności od tego w jakich godzinach zainteresowany podmiot korzysta z Pływalni. Ponadto, ceny są zróżnicowane w zależności od tego czy udostepnienie odbywa się na rzecz pojedynczego podmiotu czy dotyczy grupy osób. Dodatkowo, zgodnie z cennikiem dla młodzieży szkolnej i studentów do lat 25, rencistów i emerytów przysługują niższe ceny (bilety ulgowe) - po okazaniu ważnej legitymacji. Dodatkowo dzieci do lat 6 wchodzą bezpłatnie pod opieką dorosłego.
W konsekwencji, Pływalnia nie jest udostępniana dla wszystkich użytkowników za tę samą cenę.
Końcowo, Gmina pragnie zastrzec, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się do obecnej sytuacji, niemniej Gmina nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia cenowe mogą w przyszłości ulec zmianie.
Pytanie nr 7: Czy w przypadku, gdy w tej samej godzinie Pływalnia jest/będzie udostępniana różnym podmiotom, cena za to udostępnienie jest dla nich taka sama?
Odpowiedź: Jak zostało wskazane, w odpowiedzi na pytanie nr 6, zasady odpłatności określone są w obowiązującym cenniku i przewidują zróżnicowanie opłat w zależności od kategorii użytkownika (np. wejście indywidulane / grupowe; normalne / ulgowe), a także od dnia tygodnia oraz pory dnia korzystania z obiektu.
W konsekwencji może dochodzić do sytuacji, w których w tej samej godzinie z Pływalni korzystają równocześnie różne osoby lub grupy użytkowników ponoszące opłaty w różnej wysokości. Zróżnicowanie to wynika jednak wyłącznie z zasad określonych w cenniku i stosowanych wobec poszczególnych kategorii użytkowników. Przykładowo w jednym czasie na Pływalni może przebywać rencista, któremu przysługuje bilet ulgowy oraz osoba dorosła, której nie przysługują żadne ulgi. Cena biletu, którą zapłaci każda z tych osób może być inna. Jest to standardowa praktyka rynkowa w przypadku funkcjonowania basenów.
Pytanie nr 8: Czy prewspółczynnik będzie uwzględniał wyłącznie planowane wykorzystanie Pływalni według zakładanego przez Państwa harmonogramu, czy rzeczywiste wykorzystanie? (z uwzględnieniem np. organizacji imprez sportowych oraz czasu, kiedy nie będzie w ogóle wykorzystywana?)
Odpowiedź: Jak już Gmina wskazała we Wniosku, proporcja czasowa ma odzwierciedlać realne godziny wykorzystania Pływalni przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne, ustalane na podstawie ewidencji oraz Regulaminu, co zapewnia reprezentatywność prewspółczynnika czasowego.
Tym samym, Gmina wyjaśnia, iż prewspółczynnik czasowy opisany ww. Wniosku będzie oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Pływalni, udokumentowanym w prowadzonej przez Gminę ewidencji godzin.
Podsumowując, funkcjonowanie Pływalni odbywa się zgodnie z obowiązującym Regulaminem, a kalkulacja prewspółczynnika będzie opierała się na rzeczywistym wykorzystaniu obiektu, wynikającym z prowadzonej przez Gminę ewidencji.
Pytanie nr 9: Jakie inne dane analizowali Państwo, zanim uznali, że metoda oparta o kryterium czasowym jest najodpowiedniejsza do obliczenia prewspółczynnika?
Odpowiedź: Gmina pierwotnie zastosowała prewspółczynnik skalkulowany dla jednostki budżetowej obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999). Niemniej po dokonaniu wnikliwej analizy, w ocenie Gminy, zastosowanie tej metody odliczenia w żadnym stopniu nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektu sportowego), a także specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć w przedmiotowym zakresie, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji. W konsekwencji, w ocenie Gminy, nie jest to rozwiązanie najbardziej reprezentatywne w analizowanym przypadku, a bardziej właściwe jest zastosowanie innej metody.
W konsekwencji, Gmina poddała analizie ustawowy katalog danych z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (w szczególności liczby osób, godzin roboczych, obrotu oraz powierzchni) pod kątem ich przydatności w stosunku do realizacji przedmiotowej inwestycji. Gmina podniosła, że dane odnoszące się do zatrudnienia czy godzin pracy personelu dotyczą działalności całej jednostki budżetowej Gminy, tj. MOSiR …. im. … w …, a nie stopnia wykorzystania samej Pływalni, zaś kryteria obrotowe i powierzchniowe, liczone na poziomie Jednostki, obejmują również działalność prowadzoną na innych obiektach i w innych segmentach, niezwiązanych bezpośrednio z remontem Pływalni. Gmina we Wniosku wyraźnie zaznaczyła, że tego rodzaju dane również nie odzwierciedlają w sposób wystarczający rzeczywistego wykorzystania Pływalni do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.
Jednocześnie Gmina podkreśla, że kwestia doboru właściwego kryterium została szeroko opisana we Wniosku, w szczególności poprzez wykazanie, że w przypadku Pływalni kluczowym parametrem decydującym o sposobie wykorzystania obiektu jest czas faktycznego udostępniania, a nie liczba pracowników, ogólny obrót jednostki czy łączna powierzchnia jej obiektów.
Pytanie nr 10: Czy posiadają Państwo inne tego typu obiekty (jakie?)? Jeśli tak, jakie prewspółczynniki do nich Państwo stosują?
Odpowiedź: Gmina wskazuje, iż posiada stadion sportowy. W celu odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych ww. obiektem, Gmina obecnie stosuje prewspółczynnik z Rozporządzenia, jednakże należy z całą mocą podkreślić, że w żaden sposób nie oznacza to, że Gmina uznaje ten prewspółczynnik za właściwy w tym przypadku. Gmina rozważa zastosowanie bardziej adekwatnego prewspółczynnika również w przypadku stadionu, jednak na tym etapie nie przeprowadziła jeszcze odpowiednich analiz faktycznych, które pozwoliłyby jej na podjęcie finalnych decyzji w tym zakresie, w szczególności na tym etapie Gmina nie ustaliła jeszcze, czy sposób funkcjonowania stadionu jest na tyle analogiczny, aby możliwe było zastosowanie tego samego prewspółczynnika co w przypadku Pływalni.
W tym miejscu Gmina pragnie również podkreślić, iż przedmiotem niniejszego Wniosku pozostają wyłącznie wydatki związane z Pływalnią.
Pytanie nr 11: Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty o kryterium czasowe najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten:
a) zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;
b) obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?
Odpowiedź:
a) W ocenie Gminy wskazany we Wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą.
Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Pływalni zarządzanej przez Jednostkę na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku – jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
b) Zgodnie z proporcją opartą na liczbie godzin udostępniania Pływalni, Gmina jest w stanie określić:
a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) jaka część wydatków przypada wyłącznie na działalność gospodarczą (dającą prawo do odliczenia).
W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektu obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.
Pytanie nr 12: Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
Odpowiedź: Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla Jednostki wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Jednostki w całości dochodów wykonanych Jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Jednostkę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Pływalnią. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu udostępniania przedmiotowego obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie Pływalni, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Pływalnia w jakimś stopniu jest wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności nieodpłatnych (udostępniania na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Jednostkę dochodów.
Analizując strukturę obrotu z działalności Jednostki, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Pływalni, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy obiekt, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Pływalni, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Pływalnię.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Jednostki (wszystkim realizowanym przez Jednostkę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Jednostkę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, związanych bezpośrednio ze służącą wykonywaniu działalności mieszanej Pływalni, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania przedmiotowego obiektu, do czynności odpłatnych (stanowiących w ocenie Gminy czynności opodatkowane VAT) i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Pływalni. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności prowadzonej na Pływalni i specyfiki związanych z nią nabyć.
Przykładowo, w przypadku zwiększenia wykorzystania Pływalni do czynności nieodpłatnych, prewspółczynnik z Rozporządzenia dla Jednostki nie uległby zmianie, a w konsekwencji, pomimo zwiększenia stopnia wykorzystania Pływalni do czynności niedających prawa do odliczenia VAT, poziom odliczenia VAT nie uległby zmniejszeniu. Tymczasem, w przypadku prewspółczynnika wyliczonego w sposób wskazany przez Gminę we Wniosku, zmiany stopnia wykorzystania przedmiotowego obiektu do czynności odpłatnych bądź nieodpłatnych, realnie będą wpływać na poziom odliczenia VAT w zakresie wydatków poniesionych na Pływalnię.
W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności Jednostki, w ogólnych dochodach wykonanych Jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Pływalni, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Pływalnią i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie Pływalni. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej Jednostki w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Pływalni. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń VAT naliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym obiektem.
Pytania
1. Czy świadczenie usług wstępu na Pływalnię na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych (zarówno odpłatnych, jak i zwolnionych z opłat) na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2. Czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla Pływalni na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Świadczenie usług wstępu na Pływalnię na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych (zarówno odpłatnych, jak i zwolnionych z opłat) na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
2. W odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Pływalni na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1.
Działalność gospodarcza
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2014).
Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.
Gmina prowadząc działalność w zakresie udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych dokonuje/będzie dokonywać szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada/posiadać będzie odpowiednie środki do wykonywania tej działalności. Gmina (za pośrednictwem Jednostki) niewątpliwie we wskazanym zakresie działa/działać będzie w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzi/prowadzić będzie do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp na obiekt.
Całość działalności w zakresie udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych jest/będzie wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, a nieodpłatne wejścia ściśle określonych podmiotów należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż są z nią bezpośrednio i nierozerwalnie związane. W szczególności potwierdza to minimalny zakres osób zwolnionych z opłat. Przedmiotowa działalność jest/będzie bowiem świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść (m.in. opiekunów grup, osób niepełnosprawnych, weteran).
Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”, „Organ”) z dnia 11 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której Organ wskazał, iż: „(...) w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczą/będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.
Charakter zakupów ponoszonych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że jest/będzie ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich korzystających Podmiotów zewnętrznych. Gmina dokonuje/będzie dokonywać zakupów mających charakter inwestycyjny, a także ponosi/ponosić będzie wydatki bieżące związane z utrzymaniem Pływalni. Gmina nie nabywa/nie będzie nabywać innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo wykonuje/wykonywać będzie działalność udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych bez względu na to, czy korzystającemu przysługuje nieodpłatne wejście, czy też nie. We wskazanym zakresie nie występuje/nie będzie występować rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina wykonuje/wykonywać będzie tylko jedną działalność. Gmina wykonuje działalność gospodarczą zarówno w sytuacji, gdy:
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Pływalnia udostępniana jest na podstawie regulaminu korzystania wprowadzonego na podstawie uchwały Rady Miejskiej w … z dnia 29 marca 2012 r. nr …. Zgodnie z ww. Regulaminem dzieci do lat 6 oraz opiekunowie grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy są zwolnieni od wnoszenia opłat. Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania Pływalni na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.
W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż wprowadzone przez nią zwolnienia z opłat dotyczące wejść dzieci do 6 roku życia, opiekunów grup zorganizowanych, a także weteranów, zdaniem Gminy stanowią/stanowić będą realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.
W odniesieniu natomiast do nieodpłatnego wstępu na Obiekt dzieci do 6 roku życia, należy wskazać, iż Gmina wypełnia/wypełniać będzie obowiązki narzucone w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego. Jednakże, należy mieć również na uwadze, iż nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 6 roku życia samodzielnie skorzystało z Pływalni. Zatem wskazany bezpłatny wstęp ma/będzie miał ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dzieci poniżej 6 lat mogą/będą mogły korzystać z obiektu wyłącznie w obecności opiekuna, który będzie zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 6 lat zostaną zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na obiekt dziecka poniżej 6 lat jest/będzie uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.
Ponadto, zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 6 lat ma/będzie miało na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania Pływalnią przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do regulaminu wskazanego zwolnienia z opłat służy/służyć będzie m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z obiektu z dziećmi.
Jednocześnie, nieodpłatne wejścia na Pływalnię weteranów stanowi/stanowić będzie również wypełnianie obowiązków narzuconych w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego. Ponadto, zwolnienie z opłat za wstęp ww. osób stanowi/stanowić będzie aktywizację tej grupy społecznej, ale także ma/będzie miało na celu poszerzenie grona korzystających również o członków rodziny/opiekunów emerytów/rencistów/weteranów.
Z kolei bezpłatny wstęp dla opiekunów zorganizowanych grup w ramach prowadzonych zajęć, jest elementem promocyjnym w celu zwiększenia zainteresowania Pływalni grup zorganizowanych. Natomiast w takiej sytuacji odpłatność jest pobierana od wszystkich członków grupy zorganizowanej poza jej opiekunem, bez którego grupa zorganizowana nie mogłaby skorzystać z obiektu. W konsekwencji, wejście opiekuna grupy zorganizowanej stanowi swojego rodzaju rabat w ramach świadczonych usług wstępu.
Tym samym, wprowadzone ww. zwolnienia z opłat stanowią/stanowić będą realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego i/lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.
Zdaniem Gminy, wprowadzone zwolnienia z opłat dotyczące wskazanych w Regulaminie określonych Podmiotów zewnętrznych wpisują/będą wpisywać się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.
Gmina pragnie wskazać, iż jej zdaniem, wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie (tj. umożliwienie nieodpłatnych wejść na Pływalnię określonym Podmiotom zewnętrznym) należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.
Mając na uwadze przedstawione przez Gminę argumenty, stoi ona na stanowisku, że dokonywane przez nią czynności w zakresie udostępniania Pływalni na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych (wykonywane na podstawie umów zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie z uwagi na wprowadzone zwolnienia z opłat) związane są/będą z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.
Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje). Co więcej, z przedmiotowych opłat zwalnia się osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż „świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.
Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając, że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.
W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi.
(...) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej, jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego, jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.
Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest - także w wypadku osób zwolnionych z opłat- wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad [kwot] odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze”.
Gmina wskazuje również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(...) należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT. (...)
Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem GOS, związaną z usługami udostępniania Obiektu”,
Z kolei w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 Organ wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (...) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.
Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej wart. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest wart. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.
Stanowisko prezentowane przez Gminę zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK.
Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem pytania nr 1 działa/będzie działać w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie ww. działania Gminy stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Gmina jako podatnik VAT
Należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.
Gmina udostępniając Pływalnie na rzecz Podmiotów zewnętrznych za odpłatnością zawiera umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa/działać będzie jako podatnik VAT. Należy podkreślić, iż Gmina w ramach realizacji wejść nieodpłatnych - również wykonuje/będzie wykonywać czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak ze szczególnych względów (tj. w szczególności w związku z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa lokalnego i krajowego) odstępuje od pobrania odpłatności. Gmina jest/będzie zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Pływalni na rzecz osób, które korzystają z nieodpłatnych wejść na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście. Realizacja nieodpłatnych wejść nie zwalnia również Gminy z obowiązków ciążących na niej.
W tym miejscu Gmina pragnie zauważyć, iż zawierana przez nią (za pośrednictwem Jednostki) z korzystającymi z Pływalni Podmiotami zewnętrznymi umowa jest/będzie klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2025 poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.
Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego (M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2019, komentarz do art. 384, nb 1, 5 oraz 6):
Zatem Gmina sprzedaje/sprzedawać będzie Podmiotom zewnętrznym bilety wstępu na Pływalnie i w ten sposób zawiera/będzie zawierać z nimi umowy cywilnoprawne.
Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy, której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Pływalni, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzymuje w zamian zapłatę.
Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych wejść przyznane określonym grupom osób). W tym przypadku Gmina zawiera/zawierać będzie umowę zobowiązaniową z Podmiotami zewnętrznymi, którym przysługuje prawo do nieodpłatnego wejścia. Korzystającym nieodpłatnie przysługują analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z przedmiotowego świadczenia za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania z obiektu. Różnica polega jedynie na tym, że Gmina nie otrzymuje/nie będzie otrzymywać z tytułu takich usług zapłaty. Korzystający, któremu przysługuje/przysługiwać będzie darmowe wejście, wchodząc na teren Pływalni, zawiera/zawierać będzie umowę o świadczenie. Jednak decydując się na skorzystanie z Pływalni zobowiązany jest/będzie przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich korzystających. Ponadto skorzystanie z uprawnienia do nieodpłatnego wejścia musi zostać potwierdzone odpowiednim dokumentem np. legitymacją weterana.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.239.2021.1.KK w której Organ wskazał, że: „Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Basenu należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Basenu, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT”.
Z tego względu, Gmina stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego czy usługi są/będą wykonywane na rzecz Podmiotów zewnętrznych odpłatnie czy też nieodpłatnie (z uwagi na wprowadzone zwolnienia z opłat), Gmina powinna być uznawana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Gmina realizując nieliczne nieodpłatne świadczenia polegające na świadczeniu usług wstępu na Pływalnię na rzecz Podmiotów zewnętrznych nie działa/nie będzie działać na podstawie prawa publicznego i nie korzysta/nie będzie korzystać z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Gminy. Wręcz przeciwnie, Gmina w takim przypadku działa/działać będzie jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.
Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w ww. zakresie w roli podatnika VAT oraz świadczy odpłatne usługi w zakresie wstępu na Pływalnię na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych za wynagrodzeniem (zainteresowany podmiot zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy), przedmiotowa transakcja stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
Ponadto, w opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego odpłatne usługi w zakresie wstępu na Pływalnię na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.239.2021.1.KK w której Organ wskazał, że: „(...) należy wskazać, że odpłatne udostępnienie Basenu przez Gminę będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.
Podobne stanowisko Organ zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.473.2019.1.MSU, w której wskazał, że: „(...) odpłatne, komercyjne udostępnianie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych nie korzysta / nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku. Zatem należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz pomiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT”.
Reasumując, wyłącznie świadczenie odpłatnych usług wstępu na Pływalnię, znajdującą się w użytkowaniu Jednostki, na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych, stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.
Ad 2.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu świadczenia usług udostępniania Pływalni w ramach działalności gospodarczej Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są/będą na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje/będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
Gmina wskazuje, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesione przez Gminę wydatki związane z Inwestycją są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi. Remontowana w ramach Inwestycji Pływalnia jest/będzie bowiem przedmiotem udostępniania na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych w ramach działalności gospodarczej.
Tym niemniej Pływalnia jest również udostępniania nieodpłatnie dla uczniów podczas zajęć rekreacyjno- sportowych, w tym także lekcji wychowania fizycznego w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych wynikających z odrębnych ustaw i na inne nieodpłatne cele wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
Mając na uwadze powyższe, Pływalnia jest wykorzystywana zarówno do świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej (tj. poprzez udostępnianie przedmiotowego obiektu na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych), jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT (tj. bezpłatnego udostępniania Pływalni w szczególności dla uczniów w celu realizacji zadań publicznoprawnych).
W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:
Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowię jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. (Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (godnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.)
Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnię językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszę zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te maję charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Trybunał w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C- 437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).
W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 GhentCoal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47).
Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.
Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie.
Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem” (podkreślenie Gminy).
Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia i możliwość zastosowania pre-współczynnika czasowego
Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Pływalni w całości działalności związanej z jej użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie jej udostępniania.
Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Pływalnią. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania Pływalni - nie są generowane poprzez wykorzystanie tego obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Pływalnia jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Jednostkę dochodów.
Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Jednostki, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Pływalni, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty wynikające z udostępniania innych obiektów, powierzchni pod automaty z napojami/jedzeniem, powierzchni reklamowych itp.).
Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Pływalni, a zaniżą przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w ramach realizacji Inwestycji. Mogą to być m.in. dochody z udostępniania infrastruktury sportowej innej niż Pływalnia.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych Jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów zarządzanych przez Jednostkę i wszystkich pracowników Jednostki. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Pływalni i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez Jednostkę w jego ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.
Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Pływalni (która zarządzana jest przez Jednostkę), gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania Pływalni, do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Pływalni.
W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności Jednostki, w ogólnych dochodach wykonanych Jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Pływalni, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu jej wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Pływalnią i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie Pływalni. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej Jednostki w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Pływalni. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie. Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Bk 151/23, Sąd wskazał: „(...) proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy. Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia. Należy zgodzić się ze skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z kompleksu będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika czasu, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywany będzie kompleks oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła dokonać odliczeń VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz bieżących”.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. (...) Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę budżetową kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT.
Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Po 76/23, Sąd orzekł: „Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała skarżąca należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności pływalni (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT - pływalnia w znacznej części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że pływalnia w 69% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu pływalni lub w przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności pływalni i jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie „zniekształcać” czas, w którym działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u”.
Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym stwierdzono: „W ocenie sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. (...) Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Gminę, że specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych, niż gospodarczy, celach mają znaczenie marginalne. (...) Zdaniem sądu orzekającego w sprawie właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie. W ocenie sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.
Mając na uwadze powyższe, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Pływalni zarówno w celu świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (tj. działalność niekomercyjna w zakresie kultury fizycznej), Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
Gmina pragnie podkreślić, iż zaproponowany przez nią pre-współczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina (za pośrednictwem Jednostki) wykorzystuje / wykorzystywać będzie Pływalnię i jakiego typu działalność za jej pomocą wykonuje / będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem Pływalni w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych (tj. usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej na rzecz Podmiotów zewnętrznych) do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu (tj. działalność niekomercyjna w celu realizacji zadań publicznoprawnych w zakresie kultury fizycznej), za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z wnoszeniem odpłatności przez Podmioty zewnętrzne w łącznej liczbie godzin funkcjonowania Pływalni. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz każdorazowo ewidencjonując sposób użytkowania Pływalni można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za jej pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.520.2017.11.S.AS, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika uznające, że: „(...) klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Obliczony w ten sposób wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
Z uwagi na powyższe wskazać należy, że proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji oparta o klucz powierzchniowo-czasowy jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług inwestycyjnych w związku z Obiektami będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny.
Tym samym przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o klucz powierzchniowo-czasowy jest w opisanym przypadku reprezentatywne i najbardziej odpowiadające specyfice Państwa działalności w przypadku opisanych Obiektów".
W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:
Podobne wnioski zostały przedstawione również w poniższych wyrokach:
Możliwość stosowania wielu prewspółczynników
Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.
Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18 lub wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie".
Ponadto, ww. pogląd został również zaprezentowany w cytowanym wyżej wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym Sąd wskazał: „Jednakże w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, nie ma przeszkód by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy”.
Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do działalności Pływalni jako metoda bardziej reprezentatywna
Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych Wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Pływalni, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
Niemniej, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których Pływalnia przeznaczona jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne w ramach działalności gospodarczej (w których nie będzie wykorzystywana nieodpłatnie przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Pływalni w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne), ponieważ prowadzona przez nią ewidencja sposobu wykorzystywania przedmiotowego majątku jest tworzona w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie wynikające z potrzeb lokalnej społeczności. Nie jest więc tak, że to Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania Pływalni, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie Pływalni.
Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Pływalni do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych. Gmina jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Pływalni.
Dla podanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładu, mając powyższe na względzie Gmina dokona szacunkowej kalkulacji wysokości prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Gminę wartość prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedli stopień wykorzystania Pływalni w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
W opinii Gminy powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana będzie Pływalnia, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
W odniesieniu do Pływalni metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Pływalni przez Gminę.
Skoro Pływalnia jest przez Gminę do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Jednostki obiektywnie odzwierciedlają część Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Pływalni.
W szczególności Gmina pragnie ponownie wskazać, iż działalność Jednostki wykracza poza samo administrowanie Pływalnią - może wykonywać inne czynności opodatkowane niż udostępnianie Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Jednostki, w przypadku Wydatków inwestycyjnych, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz odzwierciedla obiektywnie część Wydatków inwestycyjnych w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą.
W tym przypadku, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim Pływalnia przeznaczona jest do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).
Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Pływalnią.
Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego wart. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Pływalni. Tymczasem sposób wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Pływalni) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
To stanowisko Gminy potwierdził np. NSA w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym wskazał m.in., że „Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%)iw oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. Porównanie ilości godzin, w których prowadzona jest / będzie działalność gospodarcza Gminy z ilością godzin, w których prowadzona jest / będzie działalność publicznoprawna, również prowadzi do wniosku, iż ich stosunek jest na tyle znaczący, że nie można nie wziąć go pod uwagę podczas ustalania prewspółczynników.
Również w ustnym uzasadnieniu do wyroku z dnia 3 października 2024 r. o sygn. I FSK 274/21, NSA wskazał: „metoda obliczania prewspółczynnika określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17grudnia 2015 r. i wskazana przez organ podatkowy nie uwzględnia specyfiki użytkowania obiektu. Zdaniem NSA, metoda oparta na kluczu czasowym - którą zaproponowała Gmina - znacznie lepiej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie Hali sportowej. Sąd uznał, że powyższa metoda nie narusza art. 86 ust. 2a.-2h. ustawy o VAT i o wiele dokładniej określa, jaka część wydatków jest związana z działalnością opodatkowaną. Ponadto NSA powołał się na liczne, analogiczne stany faktyczne, które były rozstrzygane przez sądy w ten właśnie sposób”.
Analogiczne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. o sygn. I SA/Bk 220/24.
W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Pływalni do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Pływalni do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje natomiast wskazane wady.
Ponadto zdaniem Gminy na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Pływalnia będzie nieczynna (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywana).
Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej Jednostki w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Pływalnia nie jest w ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów.
Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy - a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” - gdyż byłoby to podejście absurdalne.
Ponadto, ww. stanowisko zostało zaprezentowane w cytowanym już wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd wskazał: „W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności”.
W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych na realizację Inwestycji przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).
Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku, gdy podatnik (..) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Pływalni jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
Reasumując, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Pływalni na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:
Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.
Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.
Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.
W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności:
Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:
Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo inwestycję pn. „…”. Pływalnia stanowi Państwa własność. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotowym majątkiem jest jednostka budżetowa Gminy tj. MOSiR. W związku z realizacją Inwestycji za pośrednictwem Jednostki ponosili Państwo liczne wydatki inwestycyjne. Wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT. Pływalnia udostępniana jest na podstawie regulaminu korzystania, zgodnie z którym Pływalnia udostępniana jest dla zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatnie w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Zgodnie z Regulaminem dzieci do lat 6 oraz opiekunowie grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy są zwolnieni od wnoszenia opłat. Jednocześnie, na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania Pływalni (tj. obiektu sportowego) na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Dodatkowo, Gmina udostępnia Pływalnię nieodpłatnie na potrzeby zajęć organizowanych dla uczniów przez Sportową Szkołę Podstawową. Nieodpłatne udostępnianie Pływalni polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w celu realizacji zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz innej działalności sportowej i dydaktyczno-wychowawczej dla uczniów z ww. szkoły. Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera żadnych opłat oraz nie wykazuje podatku VAT należnego.
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy świadczenie usług wstępu na Pływalnię na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych (zarówno odpłatnych, jak i zwolnionych z opłat) na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
W rozpatrywanej sytuacji, w odniesieniu do świadczenia odpłatnych usług wstępu na Pływalnię występują / będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (którzy zobowiązują się umożliwić wstęp na teren Pływalni), a korzystającymi z tej Pływalni Podmiotami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z korzystaniem z Pływalni.
Wobec powyższego, w odniesieniu do świadczenia odpłatnych usług wstępu na Pływalnię występuje/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z Pływalni Podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów zewnętrznych należy stwierdzić, że czynności, które wykonują / będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Pływalni, stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo wykonują/będą wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Pływalni, w związku z czym czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.
Zatem odpłatne udostępnianie przez Państwa Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się natomiast do nieodpłatnego świadczenia usług polegającego na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystania z Pływalni dla dzieci do lat 6, opiekunów grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy, weteranów oraz weteranów poszkodowanych, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, zauważam, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.
Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.
Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.
Oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, w tym jak w okolicznościach niniejszej sprawy, podmiotów trzecich (dzieci do lat 6, opiekunów grup zorganizowanych, oraz weteranów i weteranów poszkodowanych uprawnionych do nieodpłatnych wejść na Pływalnię), wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.
Zatem, co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą osoby korzystające z danej usługi, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.
Przy analizie przesłanek zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, decydującym kryterium jest zatem związek usługi z działalnością gospodarczą podatnika (tj. cel działania) - jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostanie spełniona. Oceniając zatem, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jednocześnie usługa taka powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść odbiorcy świadczenia powinna mieć charakter uboczny. Oznacza to, że w przypadku, gdy korzyść podatnika przeważa nad korzyścią odbiorcy świadczenia świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.
Jednocześnie należy wskazać, że dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że: „(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi» suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług «(art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” (pkt 40 opinii).
Zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wobec powyższego, stwierdzić należy, że świadczenie usług wstępu i korzystania z Pływalni na rzecz podmiotów uprawnionych do nieodpłatnych wejść na Pływalni (dzieci do 6 roku życia, opiekunów grup zorganizowanych, a także weteranów), nie są/nie będą niezbędne dla celu Państwa działalności gospodarczej - nie służą/nie będą służyły przede wszystkim tej działalności, przeważa tutaj bowiem korzyść podmiotów korzystających z tych świadczeń.
Jak wynika bowiem z opisu sprawy, zgodnie z Regulaminem dzieci do lat 6 oraz opiekunowie grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy są zwolnieni od wnoszenia opłat. Wskazali Państwo, że nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 6 roku życia samodzielnie skorzystało z Pływalni. Zatem bezpłatny wstęp dzieci do lat 6 ma/będzie miał ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci. Ponadto na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania Pływalni (tj. obiektu sportowego) na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.
Tym samym, nieodpłatny wstęp dzieci do lat 6 ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu opiekunów dzieci na Pływalnię. Dzieci do lat 6 nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych, a więc nie mogą same zakupić biletu i mogą korzystać z Pływalni wyłącznie w obecności pełnoletnich opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu wstępu.
Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.):
Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.
W myśl art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:
Władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.
Natomiast stosownie do treści art. 30a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2112 ze zm.):
1. Weteran i weteran poszkodowany korzystają bezpłatnie z hali sportowej, siłowni i pływalni, będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego.
2. Dokumentem potwierdzającym prawo do korzystania z uprawnień, o których mowa w ust. 1, jest legitymacja weterana lub weterana poszkodowanego.
Zatem usługi polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu dzieciom do lat 6, opiekunom grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy, weteranom oraz weteranom poszkodowanym, pomimo że są/będą realizowane w ramach Państwa działalności gospodarczej, nie są/nie będą niezbędne dla celu tej działalności – nie służą/nie będą służyły przede wszystkim tej działalności, przeważa tutaj bowiem korzyść osób korzystających z tych świadczeń. W analizowanej sprawie nie można przyjąć, że korzyść podmiotów uprawnionych do nieodpłatnych wejść na Pływalnię (dzieci do lat 6, opiekunów grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy, weteranów oraz weteranów poszkodowanych) ma/będzie miała charakter uboczny w stosunku do korzyści, jaką z tytułu tego świadczenia Państwo odnoszą/będą odnosili. To z kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje/będzie następowało do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wobec powyższego, nieodpłatny wstęp i korzystanie z Pływalni dla dzieci do lat 6, opiekunów grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy, weteranów oraz weteranów poszkodowanych wpisują się/będą wpisywały się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa, związaną z usługami udostępniania Basenu.
W przedstawionych okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że na rzecz dzieci do lat 6, opiekunów grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy, weteranów oraz weteranów poszkodowanych świadczą/będą świadczyli Państwo usługi udostępniania Pływalni wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić aktywność Gminy w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nieodpłatne udostępnianie Pływalni (wstęp i korzystanie) dla dzieci do lat 6, opiekunów grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy, weteranów oraz weteranów poszkodowanych stanowi/będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług, a czynność ta - w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazano powyżej, nieodpłatne udostępnienie Pływalni na rzecz dzieci do lat 6, opiekunów grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy, weteranów oraz weteranów poszkodowanych następuje/będzie następowało do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza. Ponadto, jak wskazałem poniżej w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 we wniosku, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycje ponoszone na Pływalnię.
W konsekwencji, czynność nieodpłatnego udostępniania Pływalni (wstęp i korzystanie) dla dzieci do lat 6, opiekunów grup zorganizowanych szkolnych z placówek oświatowych Gminy, weteranów oraz weteranów poszkodowanych stanowi/będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia.
Podsumowując, świadczenie przez Państwa usług wstępu na Pływalnię na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych (zarówno odpłatnych, jak i zwolnionych z opłat) na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla Pływalni w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.
Art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane ora
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
W świetle § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”,
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
5) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;
6) jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;
7) zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.
Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
Według § 3 ust. 3 Rozporządzenia:
Sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:
X = A x 100/D
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
‒ powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych. Nie są Państwo w stanie precyzyjnie określić stopnia wykorzystania Pływalni na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Pływalni (tj. udostępnianie Pływalni zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i Podmiotów wewnętrznych). W celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, zamierzają Państwo dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Pływalni kryterium. Rozważają Państwo zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Pływalnia udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Pływalni przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Pływalni w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Pływalni wyrażone będzie w jednostce godziny. Pływalnia w dni powszednie jest wykorzystywana w godzinach od 07:00 do 22:00, natomiast w soboty i niedziele Pływalnia jest udostępniana w godzinach od 10:00 do 22:00. Przedstawiona metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji. Państwa zdaniem, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy. Dotyczy to również ew. kosztów które są w tym okresie ponoszone w związku z zachowaniem ciągłości pracy Pływalni (np. ogrzewanie nocą) – koszty takie służą w tym samym stopniu działalności gospodarczej, co i działalności pozostałej. Pływalnia jest/będzie wykorzystywana w wyznaczonych w Regulaminie godzinach jej otwarcia również w okresie wakacji letnich oraz ferii zimowych. Obiekt pozostaje w tym czasie dostępny i jest/będzie wykorzystywany na takich samych zasadach jak w pozostałej części roku. Jednocześnie, Gmina pragnie zaznaczyć, iż w tym okresie obiekt jest/będzie wykorzystywany w szczególności na rzecz Podmiotów zewnętrznych, bowiem zajęcia dydaktyczne z zakresu wychowania fizycznego oraz inna działalność sportowa i dydaktyczno-wychowawcza prowadzona na rzecz uczniów szkoły nie odbywają się w tym czasie. W konsekwencji, wykorzystanie Pływalni w trakcie wakacji i ferii zimowych jest/będzie uwzględniane przy ustalaniu prewspółczynnika, z uwagi na fakt, iż przy kalkulacji prewspółczynnika uwzględniane będą wszystkie okresy funkcjonowania Pływalni w ciągu roku, w tym również dni świąteczne, wakacje letnie oraz ferie zimowe. Regulamin określający sposób wykorzystania Pływalni został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania przedmiotowego obiektu. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie przewidzieć, ile godzin przeznaczy na realizację zadań własnych, takich jak na przykład wydarzenia sportowe, charytatywne. Niemniej, Gmina pragnie zaznaczyć, iż wykorzystanie obiektu na ww. potrzeby ma charakter incydentalny i sporadyczny w stosunku do pozostałej działalności prowadzonej na obiekcie. Każde udostępnienie Pływalni, jest/będzie każdorazowo ewidencjonowane, a następnie uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika czasowego. W konsekwencji, wykorzystanie Pływalni do wykonywania ww. zadań własnych Gminy zostanie odpowiednio zaewidencjonowane i uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika czasowego jako czas wykorzystania Pływalni do działalności pozostającej poza działalnością gospodarczą. Tym samym prewspółczynnik będzie odzwierciedlał faktyczny zakres wykorzystania Pływalni zarówno do działalności gospodarczej, jak i do realizacji zadań własnych Gminy. Istnieje możliwość podziału powierzchni Pływalni i udostępniania jej jednocześnie różnym podmiotom, tj. Podmiotom zewnętrznym, co w ocenie Gminy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie nr 1 we Wniosku), a także Podmiotom wewnętrznym (działalność niekomercyjna w zakresie kultury fizycznej), co w ocenie Gminy stanowi/będzie stanowić działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Pływalnia udostępniana jest przez Gminę z uwzględnieniem ustalonego cennika. Ustalone w cenniku stawki są stawkami godzinowymi i są zróżnicowane w zależności od tego w jakich godzinach zainteresowany podmiot korzysta z Pływalni. Ponadto, ceny są zróżnicowane w zależności od tego czy udostepnienie odbywa się na rzecz pojedynczego podmiotu czy dotyczy grupy osób. Dodatkowo, zgodnie z cennikiem dla młodzieży szkolnej i studentów do lat 25, rencistów i emerytów przysługują niższe ceny (bilety ulgowe) - po okazaniu ważnej legitymacji. Dodatkowo dzieci do lat 6 wchodzą bezpłatnie pod opieką dorosłego. W konsekwencji, Pływalnia nie jest udostępniana dla wszystkich użytkowników za tę samą cenę. Proporcja czasowa ma odzwierciedlać realne godziny wykorzystania Pływalni przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne, ustalane na podstawie ewidencji oraz Regulaminu, co zapewnia reprezentatywność prewspółczynnika czasowego. Prewspółczynnik czasowy będzie oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Pływalni, udokumentowanym w prowadzonej przez Gminę ewidencji godzin. Gmina pierwotnie zastosowała prewspółczynnik skalkulowany dla jednostki budżetowej obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999). Niemniej po dokonaniu wnikliwej analizy, w ocenie Gminy, zastosowanie tej metody odliczenia w żadnym stopniu nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektu sportowego), a także specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć w przedmiotowym zakresie, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji. W konsekwencji, w ocenie Gminy, nie jest to rozwiązanie najbardziej reprezentatywne w analizowanym przypadku, a bardziej właściwe jest zastosowanie innej metody. Wskazany we Wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą. Zgodnie z proporcją opartą na liczbie godzin udostępniania Pływalni, Gmina jest w stanie określić wykorzystanie Pływalni przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz wykorzystanie łączne Pływalni, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) jaka część wydatków przypada wyłącznie na działalność gospodarczą (dającą prawo do odliczenia). W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektu obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą. Sposób określenia proporcji dla Jednostki wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Jednostki w całości dochodów wykonanych Jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Jednostkę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Pływalnią. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu udostępniania przedmiotowego obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie Pływalni, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Pływalnia w jakimś stopniu jest wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności nieodpłatnych (udostępniania na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Jednostkę dochodów. Analizując strukturę obrotu z działalności Jednostki, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Pływalni, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy obiekt, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Pływalni, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Pływalnię. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Jednostki (wszystkim realizowanym przez Jednostkę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Jednostkę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, związanych bezpośrednio ze służącą wykonywaniu działalności mieszanej Pływalni, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania przedmiotowego obiektu, do czynności odpłatnych (stanowiących w ocenie Gminy czynności opodatkowane VAT) i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Pływalni. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności prowadzonej na Pływalni i specyfiki związanych z nią nabyć. W państwa opinii metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie Pływalni. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej Jednostki w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Pływalni. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych przy pomocy prewspółczynnika czasowego.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W analizowanej sprawie wykorzystują/ będą Państwo wykorzystywać Pływalnię do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług – jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Są zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Mają one zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w Państwa sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
Z treści wniosku wynika, że w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych rozważają Państwo zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Pływalnia udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Pływalni przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Pływalni w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne).
Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.
W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowaną przez Państwa z wykorzystaniem Pływalni działalność gospodarczą, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych, dotyczących liczby godzin, w których Pływalnia wykorzystywana jest w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania Pływalni), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć w przedmiotowym zakresie.
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
Według Państwa, wskazany we Wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą.
Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego związanej z Wydatkami inwestycyjnymi. Nie wykazali Państwo, że prewspółczynnik oparty na kryterium czasowym będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Nie można go uznać za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).
W Rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na cele działalności gospodarczej. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Pływalni wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.
Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia Pływalni odbiega od pozycji typowego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
Jednostki budżetowe, podobnie jak zakłady budżetowe, powoływane są – co do zasady – do realizacji określonych zadań jednostek samorządu terytorialnego, przy czym mogą to być zadania ograniczone terytorialnie. Zatem zasada z Rozporządzenia, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Przyjęta przez Państwa metoda ustalenia prewspółczynnika opartego na kryterium czasowym nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Pływalnia wykorzystywana jest przez Podmioty zewnętrze, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
W analizowanej sprawie należy zauważyć, że działalność komercyjna polegająca na odpłatnym udostępnianiu Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych nie jest specyfiką działalności Gminy wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym.
Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku, tj. Pływalni. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.
Zatem proponowany przez Państwa sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
We wniosku wskazali Państwo również, że metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny. W Państwa opinii nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji. Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację Inwestycji dotyczą Pływalni pozostającej do Państwa dyspozycji również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem pływalni a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy/remontu Pływalni pozostającej do Państwa dyspozycji w czasie, w którym jest ona nieczynna.
Zaznaczenia wymaga, że sam fakt, że zaproponowana metoda jest dla Państwa korzystniejsza niż wskazana w rozporządzeniu (umożliwia odliczenie podatku naliczonego w większym stopniu) nie pozwala na uznanie, że obiektywne odzwierciedla ona część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik czasowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.
Dodatkowo należy zauważyć, że zaproponowana przez Państwa metoda jest nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji, gdy Pływalnia nie będzie wykorzystywana, np. w sytuacji braku zainteresowanych odpłatnym korzystaniem przez Podmioty zewnętrzne.
Zaproponowana przez Państwa metoda czasowa skonstruowana została na podstawie regulaminu, które określają jedynie przedziały czasowe, w jakich Pływalnia ma być wykorzystywana nieodpłatnie na rzecz Podmiotów wewnętrznych lub odpłatnie na rzecz Podmiotów zewnętrznych. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.
W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z Pływalni, faktyczne jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie będzie zapewniał odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.
Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), Pływalnia będzie wykorzystana jedynie na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Szkoły. Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na liczbie godzin, w których ww. Pływalnia jest przeznaczona na konkretną działalność, wynikającej z regulaminu, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.
Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Pływalni do czynności odpłatnych na rzecz Podmiotów zewnętrznych wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym, bowiem sama Pływalnia nie ma charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem przedmiotowej Pływalnia jest przede wszystkim wykonywanie w niej działalności edukacyjnej. Pływalnia może, ale nie musi być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną. Natomiast dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy konstruowany na podstawie regulaminu jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.
W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Pływalni.
Przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji oparty na kryterium czasowym nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z realizacją Inwestycji do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
Tym samym, nie można się z Państwem zgodzić, że proponowany prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu.
Zatem nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik czasowy skalkulowany dla Pływalni.
W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
Odnośnie do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo