Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.443.2025.3.OS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

- określenia momentu pierwszego zasiedlenia oraz braku prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy Nieruchomości A - nieprawidłowe,

- braku prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy Nieruchomości A - nieprawidłowe,

- korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC – prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego – prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- określenia momentu pierwszego zasiedlenia oraz braku prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy Nieruchomości A,

- braku prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy Nieruchomości A,

- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego,

- korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC.

Uzupełnili go Państwo pismem z 14 lipca 2026 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

…Apartamenty spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca”) jest spółką działającą w branży nieruchomościowej.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest nabywanie lokali mieszkalnych na rynku pierwotnym, wykańczanie tych lokali w standardzie „pod klucz", ich wynajem na własny rachunek oraz następcza sprzedaż.

Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności gospodarczej na szeroką skalę nabywa (na rynku pierwotnym), wykańcza, wynajmuje i sprzedaje podobne rodzajowo nieruchomości.

Niniejszy wniosek w całości odnosi się do nabytych przez Wnioskodawcę od Dewelopera niżej wymienionych praw:

a) samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wyodrębnionego z nieruchomości gruntowej (stanowiącej działkę zabudowaną wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym) objętej księgą wieczystą nr X (dla którego to lokalu w momencie nabycia złożono wniosek o założenie nowej księgi wieczystej i który obecnie stanowi odrębną nieruchomość objętą księgą wieczystą nr L) wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) - dalej jako „Nieruchomość A”,

b) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Y (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi oraz teren rekreacyjny) - dalej jako „Nieruchomość B”,

c) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Z (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi) - dalej jako „Nieruchomość C”,

- dalej łącznie jako „Nieruchomość ABC”.

Wszystkie przedstawione wyżej nieruchomości gruntowe zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdują się w obrębie terenów zabudowy mieszkaniowej lub zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

W odniesieniu do części Nieruchomości A, tj. udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali), określono w drodze aktu notarialnego sposób korzystania z nieruchomości wspólnej ograniczony do sposobu korzystania z tarasów oraz ogródków przydomowych bezpośrednio przylegających do tych lokali, a ponadto miejsc postojowych oraz pomieszczeń na jednoślady w podziemnej hali garażowej, zgodnie z którym właściciel lokalu opisanego w lit. a) powyżej korzysta z oznaczonego miejsca postojowego (z wyłączeniem praw właścicieli innych lokali co do posiadania i władania tą częścią nieruchomości wspólnej) - umowa „…”.

Udział w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X opisanej w lit. a) powyżej stanowi prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu mieszkalnego i podlega wpisowi w dziale l-Sp księgi wieczystej L.

Ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy zostały określone w akcie notarialnym w kwotach brutto odrębnie dla Nieruchomości A, Nieruchomości B oraz Nieruchomości C.

Zgodnie natomiast z umową przedwstępną zawartą z Deweloperem „podzielono" cenę sprzedaży Nieruchomości A i określono kwoty przypadające odpowiednio na cenę samodzielnego lokalu mieszkalnego, cenę pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej) oraz cenę prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Deweloper na fakturach sprzedaży zastosował 8% stawkę podatku VAT do sprzedaży Nieruchomości A, oraz 23% stawkę podatku VAT do sprzedaży Nieruchomości B oraz Nieruchomości C.

Wnioskodawca dla celów bilansowych traktował Nieruchomość ABC łącznie jako „nieruchomość inwestycyjną” i bilansowo ją amortyzował. Dla celów podatkowych Nieruchomość ABC stanowi środek trwały niepodlegający amortyzacji zgodnie z art. 16c pkt 1 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 - dalej „ustawa o CIT”) i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości ABC poniósł nakłady na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”. Nakłady te przekroczyły 30% wartości ceny nabycia Nieruchomości A.

Wnioskodawca dokonuje rozliczeń podatku VAT w okresach miesięcznych.

Wnioskodawca na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewidywał, że po wykończeniu lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz” będzie ją wykorzystywał w celach świadczenia usług najmu na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe (umowy długoterminowe na okres do 12 miesięcy), tj. na cele świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o VAT”), a jedynie najem miejsca postojowego będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%.

W konsekwencji powyższego założenia, Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego na cenę sprzedaży (nabycia) samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C. Wnioskodawca nie odliczył także podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”.

Wnioskodawca odliczył natomiast podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży (nabycia) prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Po wykończeniu lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca - wbrew pierwotnym przewidywaniom - zawarł umowę najmu Nieruchomości nie z osobą fizyczną, lecz z innym podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i oddał Nieruchomość ABC w najem (umowa długoterminowa na czas oznaczony do 12 miesięcy). Usługi najmu Wnioskodawca w całości (czynsz oraz opłaty eksploatacyjne) dokumentował fakturą stosując stawkę 23% VAT.

Po zakończeniu umowy najmu, Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość ABC przed upływem dwóch lat od daty jej nabycia. Sprzedaż Wnioskodawca potraktował jako dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1. Kiedy dokonali Państwo nabycia Nieruchomości A, B, C, o których mowa we wniosku (należy wskazać dzień, miesiąc i rok)?

Wnioskodawca nabył Nieruchomość ABC dnia 04.07.2023 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

2. Kiedy dokonali Państwo zbycia Nieruchomości A, B, C, o których mowa we wniosku (należy wskazać dzień, miesiąc i rok)?

18.03.2025 r.

3. Kiedy zawarli Państwo umowę najmu przedmiotowej nieruchomości z podmiotem działającym w charakterze podatnika podatku VAT oraz kiedy umowa została zakończona?

Umowa najmu została zawarta 30.01.2024 r., stosunek najmu trwał do dnia 23.01.2025 r.

4. Czy lokal mieszkalny w momencie nabycia stanowił towar handlowy i nie był użytkowany?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca dla celów bilansowych traktował Nieruchomość ABC łącznie (a więc w tym lokal mieszkalny) jako „nieruchomość inwestycyjną”. Oznacza to, że w bilansie ten składnik majątkowy ujawniony był jako aktywo trwałe, inwestycja długoterminowa (poz. A. IV. w bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), a nie aktywo obrotowe (towar handlowy).

Lokal mieszkalny w momencie nabycia nie był użytkowany przez Wnioskodawcę, jako że wymagał wykończenia.

5. Czy w momencie nabycia w lokalu mieszkalnym trwały prace wykończeniowe?

Lokal został odebrany od Dewelopera w stanie deweloperskim dnia 09.12.2022 r., a prace wykończeniowe rozpoczęto w marcu 2023 r. (tj. przed formalnym jego nabyciem).

6. Czy lokal mieszkalny w momencie nabycia był nowym, nienadającym się do zasiedlenia lokalem, a prace wykończeniowe miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego użytkowania?

Tak, lokal mieszkalny w momencie nabycia znajdował się w stanie deweloperskim, tj. nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Prace wykończeniowe prowadzone przez Wnioskodawcę miały na celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”, tj. zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania.

7. Czy poniesione przez Państwa nakłady na prace wykończeniowe przekraczające 30% wartości początkowej lokalu to wydatki na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca poniósł nakłady na wykończenie lokalu mieszkalnego (od stanu deweloperskiego, do stanu wykończenia w standardzie „pod klucz”, tj. gotowego do użytkowania). Wysokość tych nakładów przekroczyła 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na obowiązujący zakaz amortyzacji lokali mieszkalnych (art. 16 pkt 2a ustawy o CIT), Wnioskodawca nie traktował lokalu mieszkalnego jako środka trwałego podlegającego amortyzacji. Z tego też względu, Wnioskodawca nie analizował, czy poniesione przez niego nakłady stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Odpowiadając na pytanie tut. Organu o ocenę własną Wnioskodawcy w tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, że w jego opinii, przedmiotowy lokal mieszkalny przed jego wykończeniem nie nadawał się do użytkowania (nie był kompletny i zdatny do użytku), a zatem nie stanowił środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na jego wykończenie nie mogły być klasyfikowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że w odpowiedzi na niniejsze pytanie (zgodnie z jego treścią) dokonał własnej oceny podatkowej odnoszącej się do stanu faktycznego.

8. Czy wartość nakładów na wykończenie lokalu, wskazanych w opisie sprawy przekroczyła kwotę 15 000 zł?

Tak, wartość nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przekroczyła kwotę 15 000 zł. Dodatkowo, dla jasności opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że nie ponosił nakładów na Nieruchomości B i C, a cena nabycia odpowiednio Nieruchomości B i C nie przekroczyła podanej przez tut. Organ kwoty 15 000 zł.

9. Kiedy ponosili Państwo nakłady na wykończenie lokalu i kiedy otrzymywali Państwo faktury z tego tytułu?

Nakłady na wykończenie lokalu ponoszone były w okresie od marca 2023 do listopada 2023, w tym czasie też Wnioskodawca otrzymywał faktury z tym związane.

10. Kiedy oddali Państwo do użytkowania lokal oraz nakłady na wykończenie lokalu?

Lokal był gotowy do użytkowania (wykończony w standardzie „pod klucz”) od 01.12.2023 r.

11. Kiedy podjęli Państwo decyzję o zmianie sposobu wykorzystania lokalu i najem na rzecz podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku VAT?

Umowa najmu z podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT została zawarta dnia 30.01.2023 r., tę datę także należy przyjąć za datę decyzji w tym przedmiocie.

12. Czy Nieruchomość A (lokal wraz z częściami wspólnymi, miejscem postojowym) w momencie sprzedaży była objęta jedną księgą wieczystą?

Nie, Nieruchomość A w momencie sprzedaży (tj. zbycia przez Wnioskodawcę) nie była objęta jedną księgą wieczystą. Samodzielny lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość objęty był księgą wieczystą nr L, a przypadający właścicielowi tego lokalu udział w nieruchomości wspólnej (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) objęty był księgą wieczystą nr X.

13. Do jakich czynności wykorzystywali Państwo miejsce postojowe, tj. czy do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem VAT,

b. zwolnionych z opodatkowania,

c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Miejsce postojowe było przedmiotem najmu stanowiącego czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy datą pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest data nabycia Nieruchomości ABC przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie przysługuje mu prawo do zastosowania do dostawy Nieruchomości A zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2. Czy sprzedaż Nieruchomości A stanowi jednolite świadczenie złożone (kompleksowe), gdzie dostawa samodzielnego lokalu mieszkalnego objętego księgą wieczystą nr L stanowi świadczenie główne, a dostawa pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) stanowią świadczenia pomocnicze, w związku z czym sprzedaż Nieruchomości A może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie
z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

3. Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego?

4. Czy (i ewentualnie w deklaracji za jaki okres) zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT uzależnia prawo do zastosowania zwolnienia od daty pierwszego zasiedlenia, którym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentuje się podejście, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie następuje przy oddaniu nieruchomości do użytkowania (bez względu na to, czy następuje faktyczne korzystanie z nieruchomości). Tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 27.05.2022 r., sygn. akt I FSK 292/19 (potwierdzając, iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło przy sprzedaży nieruchomości pierwszemu nabywcy po jej wybudowaniu, niezależnie od tego, czy nabywca ten faktycznie zaczął korzystać z nieruchomości): Nie ma bowiem podstaw, by z zakresu definicji pierwszego zasiedlenia wyłączyć - czego domaga się Autor skargi kasacyjnej - sytuacje, w których podatnik lokali nie "użytkował ani nie oddał w użytkowanie osobie trzeciej." Dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia decydujące znaczenie ma ustalenie w szczególności, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Ta okoliczność jest natomiast bezsporna w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Faktyczne wykorzystanie budynków, budowli lub ich części przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie, jeżeli nastąpiło oddanie lokali do użytkowania.

Jednolicie wskazuje się, że pierwsze zasiedlenie może występować wiele razy (tak: NSA w wyroku z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 483/19), a więc najpierw w wyniku oddania nieruchomości pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania po wybudowaniu (pierwotne pierwsze zasiedlenie), a następnie ponownie po jej oddaniu do użytkowania po ulepszeniu, którego wartość przekracza 30% wartości początkowej (wtórne pierwsze zasiedlenie).

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż najwcześniejszy moment pierwszego zasiedlenia, w sytuacji sprzedaży lokalu w stanie deweloperskim przez Dewelopera, wyznacza data jego sprzedaży (oddania pierwszemu nabywcy do użytkowania po wybudowaniu).

W ocenie Wnioskodawcy zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, do „pierwotnego” pierwszego zasiedlenia doszło z momentem nabycia Nieruchomości ABC przez Wnioskodawcę od Dewelopera, tj. dnia 04.07.2023 r. Nie można bowiem uznać, by datę pierwszego zasiedlenia wyznaczał moment odbioru lokalu od Dewelopera, który nastąpił dnia 09.12.2022 r., to jest jeszcze przed przeniesieniem na Wnioskodawcę prawa własności do lokalu. Wnioskodawca bowiem, w okresie od 09.12.2022 r. do 04.07.2023 r. nie był ani nabywcą, ani użytkownikiem Nieruchomości ABC (jako że nie przysługiwało mu względem Nieruchomości ABC prawo własności, najmu, użytkowania lub innego prawa rzeczowego).

Rozpatrzeć należy także, czy doszło także do „wtórnego” pierwszego zasiedlenia w wyniku poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na wykończenie Nieruchomości A w standardzie „pod klucz”, w wartości przekraczającej 30% ceny nabycia Nieruchomości A.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na wykończenie Nieruchomości A „pod klucz” nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 12 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, jako że pojęcie „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym odnosić można wyłącznie do środków trwałych podlegających amortyzacji, a Nieruchomość A (zgodnie z art. 16c pkt 1 i 2a ustawy o CIT) nie podlega amortyzacji ani wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Dodatkowo, przedmiotowy lokal mieszkalny przed jego wykończeniem nie nadawał się do użytkowania (nie był kompletny i zdatny do użytku), a zatem nie stanowił środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na jego wykończenie nie mogły być klasyfikowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, a zatem nie doszło do „wtórnego” pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, w stosunku do sprzedaży Nieruchomości A, nie przysługiwało mu prawo do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na brak upływu dwuletniego okresu od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości A (04.07.2023 r.) do jej sprzedaży (18.03.2025 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy zbieżne jest z wydawanymi przez Dyrektora KIS interpretacjami indywidualnymi, tak przykładowo:

- Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.255.2017.2.AG, w której organ potwierdził w całości stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nabyła Nieruchomość wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych poprzez uzyskanie zysku z tytułu wzrostu jej wartości w przyszłości. W konsekwencji, Spółka zakwalifikowała Nieruchomość jako towar/nieruchomość inwestycyjną natomiast wszelkie koszty związane z pracami budowlanymi zostaną zaksięgowane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W ocenie Spółki, takie podejście jest słuszne, ponieważ nieruchomość inwestycyjna nie jest środkiem trwałym Spółki, została nabyta wyłącznie w celu dalszej sprzedaży poszczególnych lokali oraz wypracowania zysku z tytułu wzrostu jej wartości. W ocenie Spółki, nie można Nieruchomości zakwalifikować do środków trwałych, ponieważ nie spełnia ona definicji środka trwałego. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie można zakwalifikować prac budowlanych wykonywanych na Nieruchomości jako prac spełniających warunki "ulepszenia" zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "ulepszenia" na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych.

- Interpretacja indywidualna z dnia 1.04.2022 r., sygn. 0112- KDIL3.4012.64.2022.1.MC: nieruchomości jak np. lokale mieszkalne czy użytkowe, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Ad. 2

Konstrukcję świadczenia kompleksowego (jednolitego), przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Do kwestii dostawy towaru i świadczenia kompleksowego (jednolitego) wielokrotnie odnosił się też Dyrektor KIS, tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14.08.2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.296.2024.2.AR: „Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Wskazać należy, że z powyżej cytowanych przepisów ustawy o własności lokali, jak i Kodeksu cywilnego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu. Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji.”

Należy podkreślić, iż komórka lokatorska stanowiąca pomieszczenie przynależne do wyodrębnionego lokalu mieszkalnego zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali dzieli jego los prawny i nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Podobnie zaś jak pomieszczenie przynależne, także prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, lecz może być zbyte wyłącznie wraz z lokalem i udziałem w nieruchomości wspólnej (bowiem prawo to wynika wyłącznie z umowy quoad usum określającej sposób korzystania z tej nieruchomości wspólnej).

W opinii Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż sprzedaż Nieruchomości A stanowi jednolite świadczenie złożone (kompleksowe), gdzie dostawa samodzielnego lokalu mieszkalnego objętego księgą wieczystą nr L stanowi świadczenie główne, a dostawa pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) stanowią świadczenia pomocnicze.

Podobne wnioski płyną ze stanowisk zajmowanych przez Dyrektora KIS:

- interpretacji indywidualnej z dnia 18.03.2020 r., sygn. 0112- KDIL3.4012.20.2020.2.WB: (...) należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, udziale w gruncie oraz udziale w infrastrukturze towarzyszącej wskazanej w opisie sprawy, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą, stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Transakcja, o której mowa wyżej, odbywa się bowiem na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej. Podsumowując należy stwierdzić, że dostawa lokali mieszkalnych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, udziale w gruncie oraz udziale w infrastrukturze towarzyszącej opisanej we wniosku - objętych jedną księgą wieczystą oraz jednym aktem notarialnym - jest opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12, w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy, gdyż sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji.

- wiążącej informacji stawkowej z dnia 2.02.2023 r., sygn. 0111-KDSB1- 1.440.279.2022.3.IH: Analiza powołanych wyżej przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. O tym zaś przesądza, zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali treść zaświadczenia wydanego przez starostę, a także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny). Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego i jego przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy ww. "składnik majątkowy" jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to, czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy może być sprzedawany i nabywany tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego został przypisany, czy też odrębnie. W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, z których wynika, że komórka lokatorska oraz miejsce parkingowe usytuowane w zadaszonym parkingu na części nieruchomości wspólnej - nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Lokal mieszkalny i komórka lokatorska objęte zostaną jedną księgą wieczystą. Z kolei miejsce parkingowe przyznane zostanie nabywcy w ramach umowy quoad usum, tj. określającej sposób korzystania z nieruchomości wspólnej, z wyłączeniem prawa korzystania z tego miejsca przez inne osoby. Zatem w przypadku sprzedaży przedmiotowego lokalu wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym zastosowanie będzie miała jedna stawka VAT. W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar - lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej (...), znajdujący się w budynku mieszkalnym, sklasyfikowanym - zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy - w PKOB w klasie 1122, wraz z komórką lokatorską o powierzchni (...) oraz uprawnieniem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego w zadaszonym parkingu na części nieruchomości wspólnej - będzie samodzielnym lokalem mieszkalnym posiadającym zaświadczenie Starosty o samodzielności lokalu mieszkalnego, o który mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali oraz nie jest wymieniony w wyłączeniu, o którym mowa w z art. 41 ust. 12b ustawy, jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Cytowane zwolnienie ma więc zastosowanie, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (np. z uwagi na brak upływu dwuletniego okresu od daty pierwszego zasiedlenia), a dodatkowo przy nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT i nie ponosił od wydatków na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca przewidywał wykorzystanie Nieruchomości ABC głównie do celów świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. Wnioskodawca odliczył jednak podatek VAT naliczony od ceny sprzedaży przypadającej na cenę nabycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości A ma charakter jednolitego świadczenia złożonego (kompleksowego), przedmiotowe zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT miałoby zastosowanie w sytuacji, w której prawo do odliczenia nie przysługiwałoby Wnioskodawcy w stosunku do nabycia wszystkich składników majątkowych składających się na świadczenie złożone.

Skoro zatem Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony przypadający na cenę nabycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, to pomimo ujęcia sprzedaży Nieruchomości A jako świadczenia kompleksowego, dla którego świadczeniem głównym jest dostawa samodzielnego lokalu mieszkalnego objętego księgą wieczystą nr L, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od podatku, z uwagi na rzeczone częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości A.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednolicie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych przyjmuje się, że najem miejsca parkingowego stanowi czynność opodatkowaną VAT niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9.12.2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.619.2020.2.AW).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro zgodnie z umową przedwstępną zawartą z Deweloperem „podzielono” cenę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z pomieszczeniem przynależnym i udziałem w nieruchomości wspólnej (Nieruchomość A) i określono kwoty przypadające odpowiednio na cenę samodzielnego lokalu mieszkalnego, cenę pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej) oraz cenę prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego – to Wnioskodawca znał cenę części Nieruchomości A przypadającą na prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego (mające być przedmiotem najmu, tj. czynności opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku), a także cenę pozostałej części Nieruchomości A oraz cenę Nieruchomości B i C (która w przewidywaniach miało być przedmiotem najmu korzystającego ze zwolnienia od podatku).

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Dewelopera faktur, w zakresie w jakim odnosi się ona do ceny sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego (które to miejsce zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy miało być przedmiotem najmu stanowiącego czynność opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia od podatku).

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w konsekwencji oddania Nieruchomości ABC w najem (podlegający opodatkowaniu w stawce podstawowej 23%), Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o VAT prawo do dokonania korekty podatku naliczonego (korekty zwiększającej) w zakresie podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC.

Korekty tej Wnioskodawca ma prawo dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zmiany przeznaczenia towaru, tj. za okres w którym oddano Nieruchomość ABC w najem podlegający opodatkowaniu w stawce podstawowej 23%.

W kontekście powyższego należy podkreślić, iż przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT ma w ocenie Wnioskodawcy w tym przypadku zastosowanie z uwagi to, iż budynki i lokale mieszkalne zgodnie z art. 16c pkt 2a ustawy o CIT nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Tym samym, nie ma zastosowania w tej sytuacji przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, dotyczący wyłącznie „towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy”.

Wykładnia językowa cytowanego przepisu nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości co do tego, iż środki trwałe niepodlegające amortyzacji pozostają poza jego dyspozycją, a więc stosowanie przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w tym przypadku stanowiłoby postępowanie contra legem.

Skoro zatem przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania (podobnie przepis art. 91 ust. 7b ustawy o VAT odnoszący się do składników majątkowych wymienionych rodzajowo w art. 91 ust. 7a, tj. także podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych lecz o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł), należy uznać że wypełnia się dyspozycja przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT (obejmującego swoim zakresem pozostałe towary). Wnioskodawca zaznacza, iż wskazane w tym przepisie „towary handlowe lub surowce i materiały” stanowią jedynie przykładowe wyliczenie towarów, do których przepis ten ma zastosowanie (o czym świadczy wprost sformułowanie „w szczególności”). Dyspozycja tego przepisu obejmuje więc w istocie każdy towar niewymieniony w przepisach art. 91 ust. 7a i 7b, a więc także środek trwały niepodlegający amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, klasyfikowany dla celów bilansowych jako nieruchomość inwestycyjna.

Konsekwencją powyższego, w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towaru (w tym środka trwałego niepodlegającego amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym), korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Stanowisko to znajduje poparcie w literaturze i orzecznictwie, tak przykładowo J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 91:

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy można przytoczyć także interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15.09.2023 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.406.2023.3.MK, która dotyczy zastosowania przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT do nieruchomości, która nie podlega amortyzacji podatkowej:

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do korekty podatku VAT naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC, a prawo to powstało w okresie zmiany przeznaczenia Nieruchomości ABC, tj. oddania jej dnia 30.01.2024 r. w najem stanowiący czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w zakresie:

- określenia momentu pierwszego zasiedlenia oraz braku prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy Nieruchomości A - nieprawidłowe,

- braku prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy Nieruchomości A - nieprawidłowe,

- korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC – prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego – prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Według art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Według art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o własności lokali:

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działają Państwo w branży nieruchomościowej. Podstawową działalnością Państwa jest nabywanie lokali mieszkalnych na rynku pierwotnym, wykańczanie tych lokali w standardzie „pod klucz", ich wynajem na własny rachunek oraz następcza sprzedaż.

Nabyli Państwo 4 lipca 2023 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego prawo do:

a) samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wyodrębnionego z nieruchomości gruntowej (stanowiącej działkę zabudowaną wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym) objętej księgą wieczystą nr X (dla którego to lokalu w momencie nabycia złożono wniosek o założenie nowej księgi wieczystej i który obecnie stanowi odrębną nieruchomość objętą księgą wieczystą nr L) wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) - dalej jako „Nieruchomość A”,

b) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Y (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi oraz teren rekreacyjny) - dalej jako „Nieruchomość B”,

c) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Z (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi) - dalej jako „Nieruchomość C”, dalej „Nieruchomość ABC”.

Natomiast lokal został odebrany od Dewelopera w stanie deweloperskim dnia 09.12.2022 r., a prace wykończeniowe rozpoczęto w marcu 2023 r. (tj. przed formalnym jego nabyciem). Lokal mieszkalny w momencie nabycia znajdował się w stanie deweloperskim, tj. nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Traktowali go Państwo jako „nieruchomość inwestycyjna”. Prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa miały na celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”, tj. zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania. Ponosili Państwo wydatki przekraczające 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego. Nakłady na wykończenie lokalu ponoszone były w okresie od marca 2023 do listopada 2023, w tym czasie też otrzymywali Państwo faktury z tym związane. Lokal był gotowy do użytkowania (wykończony w standardzie „pod klucz”) od 01.12.2023 r. Umowa najmu z podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT została zawarta dnia 30.01.2024 r.

Na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewidywali Państwo, że po wykończeniu lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz” będziecie Państwo wykorzystywać go w celach świadczenia usług najmu na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe (umowy długoterminowe na okres do 12 miesięcy), tj. na cele świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. o podatku od towarów i usług, a jedynie najem miejsca postojowego będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%.

W konsekwencji powyższego założenia, nie odliczyli Państwo podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego na cenę sprzedaży (nabycia) samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C. Nie odliczyli Państwo także podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”. Odliczyli Państwo natomiast podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży (nabycia) prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Po wykończeniu lokalu mieszkalnego - wbrew pierwotnym przewidywaniom – zawarli Państwo umowę najmu Nieruchomości z innym podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i oddali Nieruchomość ABC w najem (umowa długoterminowa na czas oznaczony do 12 miesięcy). Usługi najmu w całości (czynsz oraz opłaty eksploatacyjne) dokumentowali Państwo fakturą stosując stawkę 23% VAT. Po zakończeniu umowy najmu, sprzedali Państwo 18 marca 2025 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przy dostawie nieruchomości objętej zakresem wniosku byli Państwo podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż dotyczyła składnika majątku należącego do Państwa przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości objętej zakresem wniosku jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT w ramach dostawy kompleksowej samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórki lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W przedmiotowej sprawie – celem ustalenia przedmiotu dostawy – wskazać należy, że – jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

· grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

· budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

· części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i § 2 Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny:

Państwa zapytanie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z dostawy samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórki lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, objętych odrębnymi księgami wieczystymi.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy więc, czy dostawa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali– może korzystać ze zwolnienia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości A, tj. lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, pod kątem zwolnienia od opodatkowania, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem z świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie zasadnicze.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Wskazać należy, że z powyżej cytowanych przepisów ustawy o własności lokali, jak i Kodeksu cywilnego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu. Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji.

Należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Z punktu widzenia zatem prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynków, budowli czy rozbudowę), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W analizowanej sprawie istotnym jest, czy dostarczany towar (lokal mieszkalny) jest czynnikiem determinującym do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru, w skład której wchodzi lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach jednej nieruchomości nastąpiła sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, zatem sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu na którym jest posadowiony, czy komórki lokatorskiej. Tym samym, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, gruntu oraz komórką lokatorską przynależną do tego lokalu, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu mieszkalnego.

W analizowanej sprawie zatem:

- lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, gdzie świadczeniem głównym (podstawowym) jest dostawa lokalu mieszkalnego;

- dostarczany towar (lokal mieszkalny) jest czynnikiem determinującym do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru, w skład której wchodzi lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przynależnych do tego lokalu.

W rozpatrywanej sprawie, głównym przedmiotem sprzedaży Nieruchomości A jest dostawa lokalu mieszkalnego, natomiast pomieszczenie przynależne (komórka lokatorska) oraz przypadający właścicielowi tego lokalu udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, służą temu lokalowi mieszkalnemu i umożliwiają korzystanie z niego. Nabywcy lokalu mieszkalnego nie interesuje sam zakup udziału w gruncie, komórce lokatorskiej, czy częściach wspólnych budynku i urządzeń.

Z opisu sprawy wynika, że odebrali Państwo od Dewelopera Nieruchomość ABC w stanie deweloperskim dnia 09.12.2022 r., a prace wykończeniowe rozpoczęto w marcu 2023 r. (tj. przed formalnym jego nabyciem). Lokal mieszkalny w momencie nabycia znajdował się w stanie deweloperskim, tj. nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Traktowali go Państwo jako „nieruchomość inwestycyjna”. Prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa miały na celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”, tj. zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania. Lokal był gotowy do użytkowania (wykończony w standardzie „pod klucz”) od 01.12.2023 r. Natomiast nabyli Państwo nieruchomość dnia 04.07.2023 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Umowa najmu z podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT została zawarta dnia 30.01.2024 r.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przez Państwa lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do lokalu mieszkalnego doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia decydujące znaczenie ma ustalenie, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Należy zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym w stosunku do samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania lokalu w najem, tj. 30.01.2024 r., bowiem jak Państwo wskazali, lokal mieszkalny w momencie nabycia znajdował się w stanie deweloperskim, tj. nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa miały na celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”, tj. zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania. Zatem w świetle przedstawionego przez Państwa opisu sprawy oddanie w najem lokalu spełnia kryterium pierwszego zasiedlenia. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że kryterium „pierwszego zasiedlenia" budynku/lokalu należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku (lokalu) i budynek (lokal) ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 wyroku w sprawie C-308/16 Kozuba). W przypadku opisanego lokalu, skoro prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania, to mamy do czynienia z sytuacją, w której dopiero po wykończeniu przez Państwa lokalu, lokal nadaje się do użytkowania (kończy się proces produkcji i lokal staje się przedmiotem konsumpcji).

Natomiast w stosunku do pozostałych obiektów budowlanych składających się na nieruchomość A, B, C uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich sprzedaży na Państwa rzecz, tj. 04.07.2023 r. W stosunku do tych obiektów za moment pierwszego zasiedlenia należy uznać wydanie Państwu nieruchomości jako pierwszemu nabywcy, tj. moment przekazania przez Dewelopera, do którego doszło 04.07.2023 r.

Ponadto skoro – jak Państwo wskazali - prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania, to nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że sprzedaż przez Państwa Nieruchomości A objętej zakresem pytania, tj. lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego należy przeanalizować, czy sprzedaż ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu, oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości A, tj. lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali – może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie/wytworzenie opisanej nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku zostały wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz do dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z wniosku wynika, że zamierzali Państwo zakupioną Nieruchomość ABC wykorzystywać do świadczenia usług najmu na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe, tj. na cele świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie miejsce postojowe nabyli Państwo z zamieram oddania w najem, który stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%. Nie odliczyli Państwo podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego na cenę sprzedaży (nabycia) samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C; nie odliczyli Państwo także podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”. Odliczyli natomiast Państwo podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży (nabycia) prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Po wykończeniu lokalu mieszkalnego- wbrew pierwotnym przewidywaniom – zawarli Państwo umowę najmu Nieruchomości nie z osobą fizyczną, lecz z innym podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i oddali Nieruchomość ABC w najem (umowa długoterminowa na czas oznaczony do 12 miesięcy). Usługi najmu w całości (czynsz oraz opłaty eksploatacyjne) dokumentowali Państwo fakturą stosując stawkę 23% VAT. Decyzję o zmianie sposobu wykorzystania lokalu i najem na rzecz podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku VAT podjęli Państwo w momencie zawarcia umowy najmu, tj. w dniu 30.01.2023 r.

W rozpatrywanej sprawie nabyli Państwo przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadający właścicielowi tego lokalu udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz ponieśli Państwo nakłady na wykończenie lokalu, które jak Państwo wskazali miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia faktycznego użytkowania lokalu, z zamiarem wykorzystania tej nieruchomości do czynności zwolnionych (najem na cele mieszkaniowe), tj. w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Nastąpiła jednak okoliczność, która spowodowała zmianę przeznaczenia (sposób wykorzystania) nieruchomości i wykorzystali ją Państwo do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego - najem opodatkowany podatkiem VAT. Co istotne w analizowanym przypadku, ww. nieruchomość – do dnia zmiany przeznaczenia – nie została przez Państwa wykorzystana zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności zwolnionych z VAT.

W zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpiło prawo do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia opisanej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych nieruchomości w ten sposób, że z przeznaczenia ich do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT (najem na cele mieszkalne), przeznaczone zostały do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem opodatkowany)– zatem na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy – przysługuje Państwu prawo do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który nie został przez Państwa odliczony przy nabyciu nieruchomości oraz wydatków na wykończenie lokalu mających na celu na celu zakończenie procesu budowlanego. Korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Nieruchomości ABC, tj. oddanie w najem opodatkowany podatkiem VAT.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia nabytej nieruchomości przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie i wykończenie tej nieruchomości. Zatem, dla przedmiotowej sprzedaży, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na przysługujące prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wykorzystywanie nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dla sprzedaży nie ma także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec tego sprzedaż opisanej nieruchomości objętej zakresem postawionego pytania nr 2 i 3 stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, z uwagi na brak zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 2 z uwagi na odmienną argumentację uznałem je za nieprawidłowe.

Natomiast, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym korekty mają Państwo prawo dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zmiany przeznaczenia towaru, tj. za okres w którym oddano Nieruchomość ABC w najem podlegający opodatkowaniu w stawce podstawowej 23%, pomimo częściowo odmiennej argumentacji uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3, tj. czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, należy wskazać że – jak wynika z opisu sprawy – nabyli Państwo prawo do miejsca postojowego z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. najmu opodatkowanego stawką 23 %. Jak wynika z opisu sprawy w skład nabytej przez Państwa nieruchomości wchodziło prawo, zgodnie z którym właściciel lokalu opisanego w lit. a) we wniosku korzysta z oznaczonego miejsca postojowego (z wyłączeniem praw właścicieli innych lokali co do posiadania i władania tą częścią nieruchomości wspólnej) - umowa „quoad usum”. Zgodnie z umową przedwstępną zawartą z Deweloperem „podzielono" cenę sprzedaży Nieruchomości A i określono kwoty przypadające odpowiednio na cenę samodzielnego lokalu mieszkalnego, cenę pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej) oraz cenę prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Miejsce postojowe było przedmiotem najmu stanowiącego czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak już wyżej stwierdzono, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

W związku z powyższym, ponieważ nabycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dokonali Państwo z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych, po nabyciu miejsce postojowe było przedmiotem najmu opodatkowanego przez Państwa i są w stanie Państwo określić, jaka część z otrzymanej od dewelopera faktury przypada na miejsce parkingowe, to tym samym - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w momencie poniesienia tego wydatku.

Tym samym, Państwa stanowisko jest w zakresie pytania nr 3 prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.