Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.447.2026.1.AKO

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia wkładu niepieniężnego do Towarzystwa Budownictwa Społecznego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto AA (dalej: Wnioskodawca) jest udziałowcem Spółki AA Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w … (dalej: Towarzystwo lub Spółka). Towarzystwo prowadzi działalność w zakresie zadań własnych Miasta dotyczących gospodarki mieszkaniowej. Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem Towarzystwa posiadając ... udziałów o łącznej wartości ... zł. Drugim udziałowcem, posiadającym ... udziałów jest spółka CC „BB” Sp. z o.o., która objęła udziały w Towarzystwie jako skutek połączenia spółki pod firmą Towarzystwo Budownictwa Społecznego - …. z siedzibą w .. (spółka przejmowana) z Towarzystwem.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce CC „BB” Sp. z o.o. W rezultacie Wnioskodawca posiada bezpośrednio i pośrednio 100% udziałów w Towarzystwie. Podstawowym przedmiotem działalności Towarzystwa jest budowa mieszkań na wynajem i zarządzanie powstałym w ten sposób zasobem mieszkaniowym. Status Towarzystwa, pozwala Spółce korzystać przy budowie mieszkań, z preferencyjnych kredytów udzielanych w ramach realizacji programów rządowych wspierania budownictwa mieszkaniowego. Pozwala to zapewnić wysoki standard budowanych mieszkań przy relatywnie niskich kosztach budowy.

Spółka powołana została na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2025 poz. 1273 ze zm., dalej zwana: „ustawą o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa”).

Towarzystwo działa, w szczególności, w oparciu o przepisy wskazanej powyżej ustawy i posiada status społecznej inicjatywy mieszkaniowej w rozumieniu tej ustawy. Nadto działania Towarzystwa opierają się na przepisach:

a)  ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2023 poz. 725 ze zm., dalej zwana „ustawą o ochronie praw lokatorów”),

b)  ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej zwana „KSH”),

c)  ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021, poz. 679 ze zm., dalej zwana „ustawą o gospodarce komunalnej”)

d)  Akcie Założycielskim Towarzystwa (dalej: „Statut”).

Przedmiotem działalności Towarzystwa jest:

a)  Budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu,

b)  Nabywanie budynków mieszkalnych,

c)  Przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,

d)  Wynajmowanie lokali użytkowych znajdujących się w zasobach Towarzystwa,

e)  Sprawowanie na podstawie umów zlecenia, zarządu budynkami mieszkalnymi nie stanowiącymi własności TBS,

f)   Prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a w szczególności:

•      obrót nieruchomościami,

•      produkcję i sprzedaż materiałów budowlanych oraz wyposażenia mieszkań,

•      inwestorstwo zastępcze budownictwa i infrastruktury towarzyszącej,

•      wykonawstwo robót budowlanych,

•      budowanie domów mieszkalnych na sprzedaż z funduszy przyszłych właścicieli.

Towarzystwo zgodnie ze Statutem zaspokaja potrzeby mieszkaniowe osób, które spełniają ustawowe warunki wymagane dla najemców towarzystw budownictwa społecznego - co wykonuje w ramach polityki społecznej Miasta AA - będącego Wnioskodawcą.

Uwzględniając zapisy Statutu oraz przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (Dz. U. z 2026 r. poz. 511 ze zm.) Towarzystwo jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem lokalu mieszkalnego na wolnym rynku, lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Zasady przyznawania lokali mieszkalnych określa „Regulamin Kwalifikacji Przyszłych Najemców obowiązujący w .. Towarzystwie Budownictwa Społecznego” - wprowadzony zarządzeniem Prezydenta Miasta AA. Warunkiem podstawowym zawarcia umowy jest niski (według limitu ustalonego ustawą) dochód wnioskodawcy i brak tytułu prawnego do innego mieszkania.

W związku z podstawową działalnością Towarzystwa, celem prowadzenia procesu budowy mieszkań zgodnie z podstawowym celem Towarzystwa Wnioskodawca planuje dokonanie aportu do Spółki, którego przedmiotem będą działki niezabudowane w AA:

1.  Działka zlokalizowana przy ul. …, o powierzchni … ha, nabyta na podstawie następujących aktów prawnych: Decyzja stwierdzająca nabycie z mocy prawa mienia komunalnego, ..; Decyzja stwierdzająca nabycie z mocy prawa mienia komunalnego, …; Decyzja stwierdzająca nabycie z mocy prawa mienia komunalnego, ... Numery ewidencyjne: xx; yy; obręb zz.

Na działce znajduje się obecnie plac zabaw.

2.  Działka zlokalizowana przy ul. …, o powierzchni … ha, nabyta na podstawie następujących aktów prawnych: … - Decyzja, data decyzji .., Oznaczenie organu- … - Umowa Sprzedaży, data … i Umowa Sprzedaży …; 3. … - Umowa Sprzedaży, …; 1-2; 4. … - Decyzja, data decyzji …, Oznaczenie organu- …, Decyzja, data Decyzji …, Oznaczenie Organu- …; 5…. - DECYZJE, data Decyzji …, oznaczenie Organu - …. Numery ewidencyjne 1; 2; 3; 4; 5; 6; 7; 8; obręb ...

Działka nie jest zagospodarowana.

3.  Działka zlokalizowana przy ul…, o powierzchni … ha - nabywa w drodze Decyzji …. Numery ewidencyjne 9; 10; 11; obręb ….

Działka wykorzystywana do dzierżawy garaży blaszanych.

4.  Działka zlokalizowana przy ul. …, o powierzchni .. ha, nabyta na podstawie następujących decyzji: - ... Numery ewidencyjne: 12; 13; obręb …. Działka nie jest zagospodarowana.

Inwestycje planowane do realizacji na wskazanych nieruchomościach, to wyłącznie budowa wielorodzinnych budynków mieszkalnych, z niezbędną infrastrukturą służącą budownictwu mieszkaniowemu, według standardów wymaganych przez Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK), w celu uzyskania finansowania z programów wsparcia budownictwa społecznego. Koszty realizacji tych inwestycji zostaną sfinansowane:

•      z preferencyjnego kredytu w ramach programu Społecznego Budownictwa Czynszowego (SBC),

•      z bezzwrotnego (grant) wsparcia finansowego gminy jako beneficjenta, z Funduszu Dopłat BGK,

•      z partycypacji przyszłych najemców w kosztach budowy lokali.

Wybudowane mieszkania, przeznaczone będą na wynajem przez osoby o umiarkowanych dochodach, niewystarczających na zakup lub wynajem mieszkania na zasadach komercyjnych. W ten sposób, TBS świadczyło będzie na rzecz Miasta „usługę publiczną w ogólnym interesie gospodarczym”, w zakresie stworzenia, a następnie najmu lokali mieszkalnych, na warunkach określonych dalej w umowie zawieranej z Miastem, na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Zgodnie z tą umową, Najemcami wybudowanych mieszkań będą wyłącznie osoby wskazane przez Miasto, według kryteriów przejętych przez Miasto, z pierwszeństwem dla osób będących dotąd najemcami lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy.

Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanych nieruchomości ani nie poniósł żadnych wydatków na tych nieruchomościach, które uprawniałby do odliczenia podatku naliczonego. Działki związane są bezpośrednio z działalnością Wnioskodawcy jako organu władzy publicznej.

Wszystkie wnoszone uprzednio przez Wnioskodawcę do Spółki wkłady niepieniężne (aporty nieruchomości) przekazywane były wyłącznie w związku z realizacją przez Spółkę zadania własnego gminy w obszarze zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, które stanowią usługę publiczną świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym, polegającą na dostarczeniu lokali mieszkalnych na wynajem. Taka sama sytuacja występuje w przypadku działek, o którym mowa w niniejszym wniosku - jedyny cel przekazania nieruchomości do Spółki związany jest z realizacją zadań własnych Wnioskodawcy jako jednostki samorządu terytorialnego.

Planowany aport nie będzie miał charakteru inwestycyjnego, gospodarczego czy spekulacyjnego, ale będzie stanowił jedynie niezbędny element realizacji zadań własnych Wnioskodawcy.

Zwiększanie kapitału zakładowego Towarzystwa w wyniku planowanej operacji nie stanowi zwiększania podstawy do udziału w zyskach Spółki i wypłaty dywidendy bowiem z zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa oraz art. 8 Statutu Towarzystwa: dochody nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków i przeznacza się je w całości na działalność statutową.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Towarzystwa w postaci prawa własności gruntów, na których powstaną stanowiące własność Towarzystwa wielorodzinne budynki mieszkalne z lokalami mieszkalnymi pod wynajem, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. skutkujący uznaniem, że Wnioskodawca w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika, a co za tym idzie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Towarzystwa w postaci prawa własności gruntów, na których powstaną stanowiące własność Towarzystwa wielorodzinne budynki mieszkalne z lokalami mieszkalnymi, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. skutkujący uznaniem, że Wnioskodawca w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika, a co za tym idzie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług danego zdarzenia jest spełnienie dwóch przesłanek wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2024 r.:

a)  czynność ta musi być czynnością, opodatkowaną wymienioną enumeratywnie w art. 5 ust. 1 pkt I ustawy o VAT,

b)  czynność ta musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Brak spełnienia któregokolwiek z warunków powoduje wyłączenie opodatkowania danego zdarzenia podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy można uznać, że wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w Towarzystwie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 marca 2004 r. W efekcie wniesienia działek aportem przez Wnioskodawcę do Spółki dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (gruntami) jak właściciel, a Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie udziałów. Pierwszy ze wskazanych wyżej warunków należy więc uznać za spełniony.

Konieczna jest analiza drugiego warunku wskazanego powyżej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, w tym Wnioskodawca, na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwóch rolach:

a)  rola podstawowa, wynikającą z istoty jednostki samorządu terytorialnego, czyli podmiotu niebędącego podatnikiem VAT, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz

b)  podatników VAT, ale wyłącznie gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - co wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w związku z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z właściwą stawką lub zwolnieniem z VAT - przy czym kluczowe znaczenie ma fakt, że co do istoty swojej działalności jednostki samorządu terytorialnego nie działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej zwana: „ustawą o samorządzie gminnym”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Wnioskodawca jest gminą miejską wykonującą również zadania miasta na prawach powiatu.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 ustawy o samorządzie gminnym). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Cel taki wynika również ze Statutu Miasta AA. Zadaniem własnym gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, są sprawy dotyczące gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Nadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 o ochronie praw lokatorów, tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy, gmina wykonuje ww. zadanie wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy lub w inny sposób.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. W tym zakresie obowiązuje o gospodarce komunalnej. Zgodnie z przepisami tej ustawy gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej z uwzględnieniem odpowiednich przepisów. Należy podkreślić, że na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym w związku z przepisami ustawy o gospodarce komunalnej przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi przez jednostkę samorządu terytorialnego nie jest równoznaczne ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązków ustawowych. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Należy zauważyć, że spółki kapitałowe posiadając niewątpliwie odrębność podmiotową jako podmioty posiadające osobowość prawną, w świetle przepisów ustawy o gospodarce komunalnej są traktowane jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu.

Towarzystwo posiada status społecznej inicjatywy mieszkaniowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Wnoszone przez Miasto do Spółki wkłady pieniężne i niepieniężne następują w związku ze świadczoną przez Spółkę na rzecz Gminy usługą w ogólnym interesie gospodarczym polegającą na dostarczeniu gminie lokali mieszkalnych na wynajem.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości aportem do Spółki, nie jest czynnością charakterystyczną dla obrotu gospodarczego. Jest natomiast dokonywane w reżimie publicznoprawnym - ma na celu realizację zadań własnych Wnioskodawcy jako jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma w tym wypadku żadnego celu gospodarczego czy ekspektatywy na potencjalne zyski, które są charakterystyczne dla działalności gospodarczej.

Co więcej, co należy podkreślić, zwiększanie kapitału zakładowego Towarzystwa w wyniku wniesionego wkładu niepieniężnego nie stanowi zwiększania podstawy do udziału w zyskach bowiem jak wskazano w stanie Wnioskodawca nie może osiągać dochodów w Spółce, a sam dochód może być wydatkowany wyłącznie na cele Statutowe, które są w istocie równoważne celom Wnioskodawcy jako jednostki samorządu terytorialnego, które wprost wynikają z przepisów ustawy o samorządnie gminnym.

Wnioskodawca wnosząc aportem działki nie będzie zatem działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług bowiem jego działanie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest działaniem w charakterze organu władzy publicznej. Konsekwentnie, wniesienie aportem działek do Spółki nie będzie zatem podlegało przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie będąc czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. W tym zakresie można wskazać:

a)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r. sygn. I SA/Sz 375/22, w którym Sąd w analogicznej sprawie wyjaśnił, że: "Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem STBS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem STBS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u." Wyrok ten jest prawomocny bowiem stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2025 r. sygn. I FSK 2004/22, który ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie.

b)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. I SA/Łd 363/23, w tym wyroku Sąd wskazał z kolei, że „Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Powiatu, że za pośrednictwem powołanej uchwałą Powiatu spółki-wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.p. Skoro zatem Powiat za pośrednictwem K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykonuje zadania własne w zakresie promocji i ochrony zdrowia to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Podsumowując, Sąd uznaje stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jako odpowiedź na pytanie nr 1 za nieprawidłowe i wskazuje, że podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r. (I SA/Sz 357/22), zgodnie z którym w sytuacji, w której spółka jest kontrolowana przez jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego działania jednostki samorządu terytorialnego tym samym spółka może zostać uznana za jednostkę organizacyjną gminy i nie powinna być w takim przypadku postrzegana jako podmiot zewnętrzny. Tym bardziej, że podstawą działania spółki jest wyłącznie akt organu gminy powołujący ją do życia. Bazując na przedstawionym we wnioski opisie zdarzenia przyszłego Sąd uznał, że w tym szczególnym przypadku Powiat nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.”.

c)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. I SA/Gd 682/23, w którym Sąd wywiódł: „W niniejszej sprawie Gmina podała, że utworzyła GIS, której ma 100% udziałów. Przedmiotem działania GIS jest tworzenie budownictwa społecznego. Jak wskazano we wniosku, GIS, jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem GIS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem GIS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gminę z GIS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez ww. Spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”.

Można zatem uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdzająca, że w przypadku wniesienia przez jednostkę samorządu terytorialnego wkładu niepieniężnego do spółki komunalnej, wykonującej zadania własne tej jednostki, celem właśnie realizacji tych zadań, gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czynności taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższa linii orzecznicza powinna być uwzględniona w odniesieniu do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Z ww. art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 200112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast w świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 399):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo udziałowcem Spółki AA Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w AA. Zamierzają Państwo wnieść aport w postaci nieruchomości do spółki - AA Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o., której założycielem i jednocześnie jedynym udziałowcem są Państwo.

Podstawowym przedmiotem działalności Towarzystwa jest budowa mieszkań na wynajem i zarządzanie powstałym w ten sposób zasobem mieszkaniowym.

Nieruchomości będące przedmiotem aportu stanowią Państwa własność i oznaczone są jako:

•      Działka o nr ewidencyjnych: xx; yy; obręb zz. Działka zlokalizowana przy ul. ..., o powierzchni … ha. Na działce znajduje się obecnie plac zabaw.

•      Działka o nr ewidencyjnych 1; 2; 3; 4; 5; 6; 7; 8; obręb …. Działka zlokalizowana przy ul. ..., o powierzchni ….ha. Działka nie jest zagospodarowana.

•      Działka o nr ewidencyjnych: 9; 15; 11; obręb …. Działka zlokalizowana przy ul. ..., o powierzchni ….. Działka wykorzystywana do dzierżawy garaży blaszanych.

•      Działka o nr ewidencyjnych: 12; 13; obręb ... Działka zlokalizowana przy ul. ..., o powierzchni … ha. Działka nie jest zagospodarowana.

Na wyżej wskazanych nieruchomościach Spółka planuje budowę wielorodzinnych budynków mieszkalnych, z niezbędną infrastrukturą służącą budownictwu mieszkaniowemu, według standardów wymaganych przez Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK), w celu uzyskania finansowania z programów wsparcia budownictwa społecznego.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia do Spółki w formie aportu wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości – ww. działek gruntu.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie wykonywane przez Państwa czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że opisana we wniosku czynność nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienie aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Wykluczenie gminy z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji, o których mowa w art. 13 Dyrektywy 112. Dokonywanie transakcji mieniem stanowiącym gminne zasoby wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym, które ma istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości, ma także wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Jednostka samorządu terytorialnego występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomościami, zbywcy lub nabywcy praw do nieruchomości (najem, dzierżawa). Z tego względu ma pozycję na rynku nieruchomości taką, jak przedsiębiorca działający w sektorze nieruchomościowym, który uzyskuje stałe dochody ze swojej działalności. Powyższe okoliczności powodują, że obrót nieruchomościami, w tym aport, należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, a jednostkę samorządu terytorialnego uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Braku opodatkowania ww. czynności nie można wywodzić traktując czynności wykonywane przez Spółkę jako Państwa zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W tym zakresie należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. TSUE w wyroku tym wskazał:

a następnie stwierdził, że:

Tym samym nie można uznać, że za pośrednictwem Spółki będą Państwo świadczyć zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą – mimo że wykonuje (będzie wykonywać) czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w Państwa imieniu jako jednostki samorządu terytorialnego. Spółka jest odrębnym od Państwa podmiotem gospodarczym.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do Spółki (Spółki … Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w AA) będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej korzystający z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem sprawy. Interpretacja indywidualna wywoła skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.