Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.474.2025.2.JM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku zbycia działek zabudowanych budowlą sportową w drodze zamiany. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 czerwca 2025 r. (wpływ 24 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zamierza zbyć w drodze bezprzetargowej (zamiana) działki zabudowane budowlą sportową - boisko do piłki nożnej (wraz trybunami z wiaty metalowej częściowo zadaszonymi i częścią ogrodzenia składającego się z siatki i metalowych słupków), położone w jednostce ewidencyjnej, obręb, oznaczone w ewidencji gruntów jako działka nr A/2 o pow. ha (objęta księgą wieczystą) oraz działka nr B/2 o pow. ha (objęta księgą wieczystą). Według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki znajdują się w terenie: US1 - tereny sportu i turystyki, KDW - tereny dróg wewnętrznych. Dodatkowo działka nr B/2 znajduje się w terenie: ZE - tereny zieleni nieurządzonej, lokalnej ochrony powiązań przyrodniczych oraz ZL - tereny lasów.

Z dniem 27 maja 1990 r. Gmina nabyła w drodze komunalizacji między innymi:

- prawo własności nieruchomości, położonej w jednostce ewidencyjnej, obręb, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr A/2 o pow. ha (podstawa: art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych - stwierdzająca Decyzją Wojewody z dnia 19 marca 2012 r.) oraz

- prawo własności nieruchomości, położonej w jednostce ewidencyjnej, obręb, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr B/1 o pow. ha (podstawa: art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych - stwierdzająca Decyzją Wojewody z dnia 24 stycznia 2000 r.).

Działka nr B/1 uległa następnie podziałowi m.in. na działkę nr B/2 o pow. ha (decyzja Burmistrza Gminy z dn. 25.04.2002 r.).

W uzasadnieniu ww. Decyzji Wojewody z dnia 19 marca 2012 r. widnieje zapis, że działka nr A/2 stanowi płytę boiska piłki nożnej Klubu Sportowego („…”) w sołectwie oraz że od 1965 r. użytkowana była przez mieszkańców sołectwa jako teren boiska sportowego, a rozpoczęta w 1987 r. budowa pełnowymiarowego boiska piłki nożnej była finansowana i prowadzona przez Urząd Miasta i Gminy. W Decyzji Wojewody z dnia 24 stycznia 2000 r. uzasadnienie nie zawiera tak szczegółowych informacji (brak opisu obiektów znajdujących się na komunalizowanej działce) jednak to na dawnej działce nr A/1 znajduje się większa część boiska.

W dniu 27 maja 1990 r. tj. dacie nabycia przez Gminę prawa własności działek nr A/2 i B/1 były one zabudowane boiskiem sportowym.

W dniu 24 grudnia 2002 r. Gmina oddała Gminie w użyczenie działkę nr B/2 w celu prowadzenia działalności sportowej przez KS („…”). Umowa ta obowiązywała od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

W późniejszych latach Gmina udzielała zgody na użytkowanie boiska (znajdującego się na części działek nr A/2 i nr B/2) bezpośrednio Klubowi Sportowemu („…”):

- zgoda udzielona w dniu 23 lipca 2019 r. w celu uczestnictwa przez Klub w rozgrywkach rundy jesiennej sezonu 2019/2020 (i uzyskania licencji wydawanej przez Związek Piłki Nożnej);

- zgoda udzielona w dniu 20 maja 2022 r. w celu incydentalnego korzystania z boiska podczas treningów i przeprowadzania meczów (i uzyskania przez Klub możliwości uczestnictwa w rozgrywkach piłki nożnej prowadzonych przez Podokręg Piłki Nożnej);

- zgoda udzielona w dniu 23 czerwca 2023 r. w celu incydentalnego korzystania z boiska podczas treningów i przeprowadzania meczów (i spełnienia warunku niezbędnego do uzyskania przez Klub licencji, zapewniającej udział w rozgrywkach).

Od dnia nabycia ww. nieruchomości (27 maja 1990 r.) Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie obiektu. Nie poniesie ich również przed dostawą (zawarciem umowy zamiany).

Na pytania:

a) „Czy boisko wraz trybunami z wiaty metalowej częściowo zadaszonymi jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418)?

b) Do jakich czynności wykorzystywali/wykorzystują/będą wykorzystywać Państwo boisko:

- opodatkowanych podatkiem VAT,

- zwolnionych od podatku VAT,

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

c) Czy wykorzystywali/wykorzystują/będą wykorzystywać Państwo boisko wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której było/jest/będzie wykorzystywane boisko, Państwo wykonywali/wykonują/będą wykonywać – należy podać podstawę prawną zwolnienia?”,

odpowiedzieli Państwo:

Ad. lit. a) Tak jak było to już obszernie wyjaśnione i podparte orzecznictwem sądów administracyjnych w części G i I wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN z dn. 04.04.2025 r. – wskazują Państwo, że boisko wraz z trybunami z wiaty metalowej częściowo zadaszonymi jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad. 1 lit. b) Przed planowanym zbyciem działek zabudowanych budowlą sportową, boisko było, jest i będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem działa w tym zakresie jako organ władzy - w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę boiska na podstawie umowy użyczenia będzie odbywało się w celu wykonywania zadań własnych Gminy. Nieodpłatne udostępnianie na podstawie umowy użyczenia, realizowane w celu wykonywania zadań własnych Gminy, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Nieodpłatne udostępnianie boiska przez Gminę na podstawie umowy użyczenia będzie realizowane poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina realizując te czynności nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem nieodpłatne udostępnienie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nieodpłatne udostępnianie będzie odbywało się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Nadto czynności te nie podlegają opodatkowaniu ze względu na przedmiot opodatkowania (a contrario art. 5 ustawy o VAT) jako nieodpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ad. 1 lit. c) Nie dotyczy - w związku z odpowiedzią udzieloną w Ad. 1 lit. b) - działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytania

1. Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku - odpłatna dostawa (zbycie w drodze zamiany) przez Gminę działek zabudowanych budowlą sportową - boisko do piłki nożnej (wraz trybunami z wiaty metalowej częściowo zadaszonymi i częścią ogrodzenia składającego się z siatki i metalowych słupków), położonych w jednostce ewidencyjnej, obręb, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działka nr A/2 o pow. oraz działka nr B/2 o pow. ha będzie mogło korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 (w przypadku niespełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).: Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku - odpłatna dostawa (zbycie w drodze zamiany) przez Gminę działek zabudowanych budowlą sportową - boisko do piłki nożnej (wraz trybunami z wiaty metalowej częściowo zadaszonymi i częścią ogrodzenia składającego się z siatki i metalowych słupków), położonych w jednostce ewidencyjnej, obręb, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działka nr A/2 o pow. oraz działka nr B/2 o pow. ha będzie mogło korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1) W ocenie Gminy odpłatna dostawa (zbycie w drodze zamiany) przez Gminę działek zabudowanych budowlą sportową - boisko do piłki nożnej (wraz trybunami z wiaty metalowej częściowo zadaszonymi i częścią ogrodzenia składającego się z siatki i metalowych słupków), położonych w jednostce ewidencyjnej, obręb, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działka nr A/2 o pow. oraz działka nr B/2 o pow. ha korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług - zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - do budowli (a więc do obiektów budowlanych niebędących budynkami lub obiektami małej architektury) zalicza w szczególności budowle sportowe. W ustawie tej brak definicji legalnej „budowli sportowej”. Nie rozstrzyga tego jednoznacznie również załącznik do ustawy zawierający kategorie obiektów budowlanych (Kategoria V - obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony).

Pomocą służyć tu mogą:

a) Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)), która służy m.in. potrzebom statystyki działalności budowlanej, sporządzania sprawozdań budowlanych, spisów budowli i mieszkań, oraz do klasyfikowania obiektów budowlanych.

Zgodnie z PKOB - budowle sportowe wyszczególnione są w sekcji 2 (OBIEKTY INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ), dziale 24 (OBIEKTY INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ POZOSTAŁE), grupie 241 (Budowle sportowe i rekreacyjne), klasie 2411 (Boiska i budowle sportowe). Klasa ta obejmuje: zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, np. piłka nożna, baseball, rugby, sporty wodne, lekkoatletyka, wyścigi samochodowe, rowerowe.

b) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 roku (sygn. akt: II OSK 2515/14) rozstrzygający, jakie cechy odróżniają boisko sportowe od obiektu małej architektury. Sąd zauważył, że boisko charakteryzuje się kilkoma cechami: po pierwsze, posiada ono odpowiednie (dla danych ćwiczeń lub dyscypliny sportu) podłoże (nawierzchnię) np. trawiastą. Po wtóre, jest ono odpowiednich rozmiarów, tj. dostosowane do różnych gier (nawierzchnia boiska pokryta jest liniami wyznaczającymi pola gry dla określonych dyscyplin, posiada bramki w przypadku do gry w piłkę nożną). NSA zauważył, że sama prowizoryczność przydomowego placu do gry (do rekreacyjnej gry w koszykówkę) nie może wskazywać na inny obiekt niż niewielki obiekt służący rekreacji codziennej, stanowiący obiekt małej architektury.

c) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2017 r. (sygn. akt: II FSK 295/15) stwierdzający, że stadion piłkarski (zadaszone trybuny i płyta boiska) jest budowlą (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 powołanej ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Gminy z pierwszym zasiedleniem mieliśmy do czynienia jeszcze przed wydaniem przez Wojewodę decyzji komunalizacyjnych, w czasie gdy Gmina po wybudowaniu pełnowymiarowego boiska piłki nożnej (rozpoczęcie budowy w 1987 r.) udostępniała boisko Ludowemu Klubowi Sportowemu („…”), zanim począwszy od roku 2003 obiekt ten Klubowi użyczała Gmina:

- od 1 stycznia 2003 r. - zgodnie z umową z dnia 24 grudnia 2002 r. - użyczenie działki nr B/2, oraz

- już dla obu działek (A/2 i B/2) zgoda udzielona w dniu 23 lipca 2019 r. w celu uczestnictwa przez Klub w rozgrywkach rundy jesiennej sezonu 2019/2020.

Nawet gdyby przyjąć, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce dopiero odpowiednio: w 2003 roku - działka B/2 i w 2019 roku - działka A/2 (Gmina dysponuje tu dokumentacją na potwierdzenie faktu użyczenia obiektu) - to pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a zatem nie wystąpiły wyłączające zwolnienie od podatku przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ad. 2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, tj. niespełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w ocenie Gminy odpłatna dostawa (zbycie w drodze zamiany) przez Gminę działek zabudowanych budowlą sportową - boisko do piłki nożnej (wraz trybunami z wiaty metalowej częściowo zadaszonymi i częścią ogrodzenia składającego się z siatki i metalowych słupków), położonych w jednostce ewidencyjnej, obręb, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działka nr A/2 o pow. oraz działka nr B/2 o pow. ha korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - do budowli (a więc do obiektów budowlanych niebędących budynkami lub obiektami małej architektury) zalicza w szczególności budowle sportowe. W ustawie tej brak definicji legalnej „budowli sportowej”. Nie rozstrzyga tego jednoznacznie również załącznik do ustawy zawierający kategorie obiektów budowlanych (Kategoria V - obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony).

Pomocą służyć tu mogą:

a) Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), która służy m. in. potrzebom statystyki działalności budowlanej, sporządzania sprawozdań budowlanych, spisów budowli i mieszkań, oraz do klasyfikowania obiektów budowlanych.

Zgodnie z PKOB - budowle sportowe wyszczególnione są w sekcji 2 (OBIEKTY INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ), dziale 24 (OBIEKTY INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ POZOSTAŁE), grupie 241 (Budowle sportowe i rekreacyjne), klasie 2411 (Boiska i budowle sportowe). Klasa ta obejmuje: zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, np. piłka nożna, baseball, rugby, sporty wodne, lekkoatletyka, wyścigi samochodowe, rowerowe.

b) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 roku (sygn. akt: II OSK 2515/14) rozstrzygający, jakie cechy odróżniają boisko sportowe od obiektu małej architektury. Sąd zauważył, że boisko charakteryzuje się kilkoma cechami: po pierwsze, posiada ono odpowiednie (dla danych ćwiczeń lub dyscypliny sportu) podłoże (nawierzchnię) np. trawiastą. Po wtóre, jest ono odpowiednich rozmiarów, tj. dostosowane do różnych gier (nawierzchnia boiska pokryta jest liniami wyznaczającymi pola gry dla określonych dyscyplin, posiada bramki w przypadku do gry w piłkę nożną). NSA zauważył, że sama prowizoryczność przydomowego placu do gry (do rekreacyjnej gry w koszykówkę) nie może wskazywać na inny obiekt niż niewielki obiekt służący rekreacji codziennej, stanowiący obiekt małej architektury.

c) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 7 marca 2017 r. (sygn. akt: II FSK 295/15) stwierdzający, że stadion piłkarski (zadaszone trybuny i płyta boiska) jest budowlą (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849).

Przedmiotowe nieruchomości zabudowane boiskiem Gmina nabyła w drodze komunalizacji:

- prawo własności nieruchomości, położonej w jednostce ewidencyjnej, obręb, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr A/2 o pow. - Decyzja Wojewody z dnia 19 marca 2012 r., oraz

- prawo własności nieruchomości, położonej w jednostce ewidencyjnej, obręb, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr A/1 o pow. pow. 3,7800 ha - Decyzja Wojewody z dnia 24 stycznia 2000 r. (działka nr A/1 uległa następnie podziałowi m. in. na działkę nr B/2 o pow. ha (decyzja Burmistrza Gminy z dn. 25.04.2002 r.).

Zdaniem Gminy przy nabyciu ww. nieruchomości nie wystąpił VAT, który mógłby podlegać odliczeniu (budowle zostały nabyte bez VAT - w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT tu: na podstawie decyzji komunalizacyjnych, a dodatkowo nabycie miało miejsce w dniu 27 maja 1990 r. tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu 5 lipca 1993 r.).

Stanowisko Gminy, iż zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy będzie mieć zastosowanie, gdy w ogóle nie wystąpił VAT związany z nabyciem lub wybudowaniem danego budynku/budowli, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie podatkowym oraz sądowym np.:

- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1273/15 z 30 października 2015 r. uznano wręcz, iż w sytuacji gdy brak odliczenia podatku wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu np. z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o VAT nie obowiązywały w dacie jej dokonania, rozważanie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe, nie można w ogóle rozpatrywać warunku przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego związanego z nabyciem/wytworzeniem takich budynków, a zatem przesłankę tę należy w ogóle pominąć;

- zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 307/13 z 30 grudnia 2013 r., określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r.;

- w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-811/13/AW z 16 grudnia 2013 r. wskazano, iż w stosunku do określonych obiektów wnioskodawca zrealizował przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunek umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku tej dostawy, tj. w stosunku do nich nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zostały one przez niego nabyte na podstawie decyzji Wojewody z dnia 27 listopada 2000 r.;

- w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-563/12-4/AS z dnia 16 października 2012 r., stwierdzono, że z treści wniosku wynika, że wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania wraz z posadowionymi na gruncie budynkami i budowlami w roku 1990, a więc przed obowiązywaniem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia z uwagi na fakt, że przy danej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Sytuacja powyższa w ocenie organu wypełnia hipotezę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a odnośnie braku prawa do odliczenia. Organ zauważył również, że w przeciwnym wypadku podatnik obowiązany byłby naliczyć podatek VAT, wobec braku możliwości jego odliczenia przy nabyciu, a takie rozumienie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a podważałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, na których opiera się cała konstrukcja podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Od dnia nabycia ww. nieruchomości (27 maja 1990 r.) Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie obiektu. Nie poniesie ich również przed dostawą (zawarciem umowy zamiany).

W tym stanie rzeczy zostały spełnione oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy, zwalniające od podatku dostawę budowli.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również zbycie gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza zbyć w drodze bezprzetargowej (zamiana) działki zabudowane budowlą sportową - boisko do piłki nożnej (wraz trybunami z wiaty metalowej częściowo zadaszonymi i częścią ogrodzenia składającego się z siatki i metalowych słupków).

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności zamiany działki będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go do używania pierwszemu nabywcy, oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” ani „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza zbyć w drodze bezprzetargowej (zamiana) działki zabudowane budowlą sportową - boisko do piłki nożnej (wraz z trybunami z wiaty metalowej częściowo zadaszonymi i częścią ogrodzenia składającego się z siatki i metalowych słupków). Boisko wraz z trybunami z wiaty metalowej częściowo zadaszonymi jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, oznaczone w ewidencji gruntów jako działka nr A/2 oraz działka nr B/2. W dniu 27 maja 1990 r. tj. w dacie nabycia przez Gminę prawa własności działek nr A/2 i B/1 były one zabudowane boiskiem sportowym. 24 grudnia 2002 r. Gmina oddała Gminie w użyczenie działkę nr B/2 w celu prowadzenia działalności sportowej przez KS („…”). Umowa ta obowiązywała od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. W późniejszych latach Gmina udzielała zgody na użytkowanie boiska (znajdującego się na części działek nr A/2 i nr B/2) bezpośrednio Klubowi Sportowemu („…”). Od dnia nabycia ww. nieruchomości (27 maja 1990 r.) Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie obiektu. Nie poniesie ich również przed dostawą (zawarciem umowy zamiany).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że do pierwszego zasiedlenia budowli sportowej doszło co najmniej w 2003 r. gdy nieruchomość była przedmiotem użyczenia. Ponadto nie ponosili Państwo żadnych wydatków na ulepszenie.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie działek zabudowanych budowlą sportową w drodze zamiany nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres ponad 2 lat. Zatem dostawa (zamiana) ww. budowli będzie więc korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na to, że planowana dostawa (zamiana) budowli sportowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również zamiana działek, na których znajduje się ww. budowla, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.