Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.495.2025.1.OS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienia aportem Inwestycji do Spółki,

- uznania aportu Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

- prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto i Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji powyższych zadań Gmina ponosi liczne wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową, przebudową oraz modernizacją gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura).

W tym zakresie, Gmina w 2023 r. zakończyła realizację inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną pn. „…”.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotowa inwestycja swoim zakresem poza budową infrastruktury kanalizacyjnej obejmowała również prace polegające na odtworzeniu nawierzchni drogowej uszkodzonej w związku z realizacją tejże infrastruktury. Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania poniesionych wydatków pomiędzy wykonane w tym zakresie prace inwestycyjne, w tym w szczególności Gmina ma możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach ww. inwestycji do zrealizowanej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej.

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wymienionej powyżej inwestycji wyłącznie w części, w jakiej obejmowała ona realizację infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Inwestycja). Innymi słowy, przedmiotowy wniosek nie obejmuje tej części omawianej inwestycji, w ramach której Gmina zrealizowała prace polegające na odtworzeniu nawierzchni drogowej uszkodzonej w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej.

Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczonych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), sieci kanalizacyjne zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

- 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

- 2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych w … sp. z o.o. działający w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody / odprowadzania i oczyszczania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody / odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowo -kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, od początku realizacji Inwestycji zamierzała dokonać aportu powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Niemniej jednak, z przyczyn organizacyjnych Gmina nie zrealizowała powziętego zamiaru bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co spowodowało, iż powstała w tym zakresie infrastruktura kanalizacyjna została z momentem oddania jej do użytkowania tymczasowo nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki.

Udostępnienie Spółce nieodpłatnie infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji miało przy tym charakter wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem Gmina, zgodnie z pierwotnym zamiarem, w grudniu 2024 r., dokonała wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu. W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji, która od tego momentu służy Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:

- kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowi wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiada zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji wniesionych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów to wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast

- kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostały uwzględnione w sporządzonej w związku z dokonanym aportem dokumentacji aportowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekazała zatem na rzecz Spółki:

- oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

- zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

- koncesji, licencji i zezwoleń;

- patentów i innych praw własności przemysłowej;

- majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

- tajemnic przedsiębiorstwa;

- ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci kanalizacyjnych). Przykładowo, w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu niepieniężnego Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Pytania

1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3. Czy w związku z wniesieniem aportem Inwestycji do Spółki w grudniu 2024 r., Gminie przysługuje prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym dokonany został aport, tj. w pliku JPK_V7M za grudzień 2024 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3. W związku z wniesieniem aportem Inwestycji do Spółki w grudniu 2024 r., Gminie przysługuje prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym dokonany został aport, tj. w pliku JPK_V7M za grudzień 2024 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wniesienie aportem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowiło czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działała w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które były przedmiotem aportu nie stanowiły ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu była jedynie infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz związanych z nią urządzeń. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, transakcja wniesienia aportu nie obejmowała przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie doszło równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz zauważyć, że infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji, stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą dysponuje zresztą sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.

Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji stanowiła przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie była też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmowała zobowiązań i nie mogła w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowiła zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.395.2023.2.AKS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy”;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD, w której wskazano, iż: „Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji wraz z nakładami, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz środków pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki stanowiła na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina zakończyła realizację Inwestycji w 2023 r. Bezpośrednio po oddaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania została ona nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki celem prowadzenia przez Spółkę przy jej wykorzystaniu działalności kanalizacyjnej. Następnie, w grudniu 2024 r., zgodnie z pierwotnym zamiarem Gminy, zrealizowana w tym zakresie infrastruktura kanalizacyjna została wniesiona aportem do Spółki. Powyższe oznacza zatem, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji (oddaniem jej do nieodpłatnego użytkowania Spółce) a momentem jej dostawy (wniesienia do Spółki w drodze aportu) upłynął okres krótszy niż 2 lata, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie mogło znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie nie znajdzie ono zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku Gminy, która od początku realizacji Inwestycji planowała wniesienie powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

Zdaniem Gminy, przedstawionego powyżej stanowiska, nie modyfikuje przy tym w żadnym stopniu okoliczność, iż bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, powstała w tym zakresie infrastruktura kanalizacyjna została nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki. Należy bowiem wskazać, iż ocena czy w odniesieniu do nabywanego dobra podmiotowi dokonującemu jego zakupu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego powinna być każdorazowo dokonywana na moment nabycia tego dobra, nie zaś w jakimkolwiek innym momencie np. na moment rozpoczęcia faktycznego korzystania z tego dobra. Gmina nie kwestionuje przy tym, iż wykorzystanie nabytego dobra odmiennie od powziętego pierwotnie zamiaru ma wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego – o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo, zgodnie z którym: „(…) nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia.” (motyw 51 wyroku).

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.367.2022.2.WK.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej przypadku również ta przesłanka nie została spełniona bowiem Gmina nie dokonywała w odniesieniu do powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej takich ulepszeń od momentu oddania Inwestycji do użytkowania.

Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Gminę aportem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – ze względu na to, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem tejże infrastruktury a momentem jej dostawy (aportu) na rzecz Spółki upłynął okres krótszy niż 2 lata oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (zakres tego prawa zostanie omówiony poniżej).

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

- pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji w drodze aportu, stanowiła czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiązał się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla dokonanej transakcji aportu nie znajdowały zastosowania).

Gmina nie dokonywała, jakkolwiek od początku realizacji Inwestycji miała zamiar wniesienia jej efektów w drodze aportu do Spółki, z przyczyn organizacyjnych nie przeprowadziła tego procesu od razu po zakończeniu Inwestycji, w efekcie czego doszło do czasowego nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki. Inwestycja po jej zakończeniu w 2023 r. nie była zatem wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednakże, sytuacja ta uległa zmianie w momencie dokonania aportu tejże infrastruktury na rzecz Spółki w 2024 r., z tytułu którego to aportu Gmina rozliczyła VAT należny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.

Przedstawioną sytuację reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. jak w przypadku Gminy, nieodpłatne udostępnienie), a potem zdecydował się na zmianę modelu działania i przeznaczył ten środek trwały do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia (np. w zaistniałej sytuacji aport) – nabywa on prawo do odliczenia.

Prawo to jednak ograniczone jest zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługuje jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostających do końca okresu korekty (w przypadku infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji okres korekty wieloletniej wynosi 10-lat).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że skoro Gmina dokonała wniesienia aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia (nieodpłatne udostępnienie), korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu (tutaj: grudniu 2024 r.) w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie składników majątkowych aportem jest opodatkowane, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tych składników jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze ich wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, wniesienie aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji nie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Tym samym wniesienie do Spółki tejże infrastruktury stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiązał się obowiązek rozliczenia podatku należnego. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystywanie ww. majątku związane jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina ma prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu) poszczególnych Inwestycji - dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie stanowiła jak wskazała Gmina - aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy - budowli - opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki. Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. - na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport ”;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD, 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD, zgodnie z którą: „Natomiast w roku 2019 w związku z wniesieniem ww. sieci aportem do Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci w drodze korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG: „Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła - jak wskazała Gmina - czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, w związku z dokonaniem w grudniu 2024 r. aportu na rzecz Spółki Inwestycji, która została oddana do użytkowania w 2023 r. – Gmina jest uprawniona do dokonania odliczenia 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących tejże Inwestycji, przy czym korekta ta powinna zostać uwzględniona w miesiącu dokonania aportu, tj. w zaistniałej sytuacji w rozliczeniu za grudzień 2024 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2023 r. zakończyli Państwo realizację inwestycji pn. „…”. Państwa wniosek dotyczy części inwestycji, w jakiej obejmowała ona realizację infrastruktury kanalizacyjnej. Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Gmina, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, od początku realizacji Inwestycji zamierzała dokonać aportu powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Niemniej jednak, z przyczyn organizacyjnych Gmina nie zrealizowała powziętego zamiaru bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co spowodowało, iż powstała w tym zakresie infrastruktura kanalizacyjna została z momentem oddania jej do użytkowania tymczasowo nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki. Udostępnienie Spółce nieodpłatnie infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji miało przy tym charakter wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem Gmina, zgodnie z pierwotnym zamiarem, w grudniu 2024 r., dokonała wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu. W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji, która od tego momentu służy Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekazała zatem na rzecz Spółki:

- oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

- zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

- koncesji, licencji i zezwoleń;

- patentów i innych praw własności przemysłowej;

- majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

- tajemnic przedsiębiorstwa;

- ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy. Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci kanalizacyjnych). Przykładowo, w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu niepieniężnego Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami).

Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie Inwestycji do Spółki będzie stanowić transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu aportu do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać zarówno za przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Państwa Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie Inwestycja w postaci infrastruktury kanalizacyjnej, będąca przedmiotem aportu, nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do transakcji nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wniesienie aportem ww. infrastruktury nie jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie nr 2).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

I ta, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

- gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

- gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z uwagi na powyższe stwierdzenia wymaga, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury kanalizacyjnej, działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem składającym się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosownie do którego:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego definiuje podstawowe pojęcia:

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że zrealizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wskazali Państwo, że w 2023 r. zakończyli realizację inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, którą początkowo przekazali Państwo do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki, a następnie w grudniu 2024 r., dokonali Państwo wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu. W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji, która od tego momentu służy Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że pomiędzy oddaniem Spółce do nieodpłatnego użytkowania powstałej infrastruktury a wniesieniem jej do aportu do Spółki nastąpiło w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, aport infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W niniejszej sytuacji należy przeanalizować, czy aport Infrastruktury korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu, oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem przedmiotu powstałego w ramach Inwestycji, tj. infrastruktury kanalizacyjnej może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazałem powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że:

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

- w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

- podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

- kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

- czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwo jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, od początku realizacji Inwestycji zamierzali dokonać aportu powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że na moment realizacji przedmiotowej Inwestycji Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, całokształt okoliczności związanych z realizowanymi Inwestycjami wskazuje że wydatki na ww. infrastrukturę, były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Żadne okoliczności, w tym przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej, nie potwierdzają, że wykluczyli Państwo wykorzystywanie ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowanymi Inwestycjami dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych, to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Zatem, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji, stanowiącej budowle, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury będącej przedmiotem aportu.

Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla czynności aportu nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec tego aport infrastruktury kanalizacyjnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, z uwagi na brak zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, wniesienie aportem infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości dotyczące prawa do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do planowanej czynności wniesienia aportem Inwestycji w zależności od daty dokonania tego aportu oraz terminu, w jakim ta korekta powinna być dokonana (pytanie 3).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Ww. przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości i środków trwałych powyżej 15.000 zł - przez 10 lat.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano sprzedaży, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży. Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Początkowe przeznaczenie przez Państwa ww. środków trwałych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne oddanie do użytkowania na rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność – jak wskazałem wyżej – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku opisana infrastruktura kanalizacyjna stanowi budowle i w przypadku infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji okres korekty wieloletniej wynosi 10-lat. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wraz z wniesieniem ww. środków trwałych aportem do Spółki nastąpiła zmiana ich przeznaczenia – z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ww. środki trwałe, zgodnie z art. 91 ustawy. Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego w związku z realizacją inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w przypadku dokonania aportu Infrastruktury w 2024 r., która została wytworzona w ramach zadania - w wysokości odpowiadającej 9/10 kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.

Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:

Ponadto jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

W myśl art. 99 ust. 13b ustawy:

Na podstawie art. 109 ust. 3b ustawy:

W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Jakie informacje powinna zawierać deklaracja, określa § 2 ww. rozporządzenia. W myśl § 2 pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:

Reasumując, w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach projektu, które zostały oddane do użytkowania w 2023 r., a następnie wniesiono je aportem do Spółki w roku 2024, przysługuje Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących tych Inwestycji.

Korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpił aport.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.