Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.518.2025.2.MWJ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· ustalenia czy świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców odpłatnych Usług stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,

· zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymanych wyłącznie kwot wpłat Mieszkańców ustalonych w Umowach, pomniejszonych o kwotę podatku należnego,

· zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymywanego od Mieszkańców wpłat przewidzianych w Umowach pomniejszonych o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2025 r. (wpływ).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną na terenie Gminy.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)” (dalej: Inwestycja lub Projekt), polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ) wyłącznie przy nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Celem Inwestycji jest zwiększenie możliwości technicznych zaopatrywania w wodę bieżącą Mieszkańców przy pomocy m.in. ulepszenia systemu oczyszczania ścieków poprzez budowę POŚ.

Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW). W pozostałym zakresie Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy, w tym ze środków uzyskanych od mieszkańców korzystających z POŚ. Przedmiotem dofinansowania jest/będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowią faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: Umowy) z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: Właściciele lub Mieszkańcy), regulujące zasady realizacji, finansowania i użytkowania inwestycji - indywidualnej przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków.

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązana była wykonać względem Mieszkańców poniższe czynności:

· realizować Inwestycję zgodnie z projektem technicznym, specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót oraz na podstawie obowiązujących przepisów,

· wyłonić wykonawcę w postępowaniu przetargowym prowadzonym zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych,

· oddać do eksploatacji wybudowane na nieruchomościach Mieszkańców POŚ, stanowiące mienie komunalne Gminy,

· pokryć wydatki budowy POŚ (niemniej, część tychże kosztów została pokryta przez Mieszkańca).

Ponadto, zamiarem Gminy jest, aby po okresie trwałości Projektu, trwającym 5 lat, prawo własności POŚ zostało przekazane na własność Mieszkańcowi.

W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż ww. czynności, do których zobowiązana została Gmina na podstawie zawartych Umów oraz przekazanie własności POŚ na rzecz Mieszkańca zwane będą dalej Usługami.

W zamian za wykonanie przez Gminę ww. czynności, Mieszkańcy zostali zobowiązani do:

· przekazania w użyczenie terenu niezbędnego do zrealizowania Inwestycji na okres 5 lat, licząc oddania dokonania przez instytucję płatniczą ostatecznej płatności w ramach realizowanego Projektu,

· nieograniczania uczestnikom procesu inwestycyjnego dostępu do tej części nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja,

· udziału w finansowaniu inwestycji (kwota ... brutto oraz termin płatności wskazane zostały w Umowie),

· umożliwienia przedstawicielom Gminy oraz PROW dokonania wizytacji w miejscu realizacji Inwestycji w terminie wyznaczonym przez przedstawicieli ww. instytucji,

· umożliwienia ww. instytucjom, organom kontroli państwowej i skarbowej oraz innym podmiotom upoważnionym do takich czynności, dokonania audytu i kontroli w miejscu realizacji Inwestycji w terminie przez nich wyznaczonym,

· udziału w odbiorze robót zanikających i ulegających zakryciu oraz w odbiorze ostatecznym POŚ,

· zapewnienia trwałości przedsięwzięcia w okresie minimum 5 lat od czasu przekazania POŚ do eksploatacji, w zakresie rzeczowym i ekologicznym,

· prawidłowej eksploatacji urządzeń, tj. utrzymywania obiektu w ruchu oraz ponoszenia całości kosztów utrzymania POŚ, w tym kosztów energii oraz kosztów usuwania osadu nadmiernego,

· zapewniania dostępu do urządzeń w celach serwisowych oraz poboru próbek,

· zaprzestania innych form utylizacji ścieków.

Gmina informuje, iż zamiar pobierania od Mieszkańców części kosztów budowy POŚ miała już od początku planowania Inwestycji. Ponadto, w opinii Gminy, wskazana w Umowie kwota, do której zapłaty zobowiązani zostali Mieszkańcy stanowi kwotę wynagrodzenia za wszystkie czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańca (tj. czynności wymienione w Umowie oraz czynność polegająca na przeniesieniu własności POŚ na rzecz Mieszkańca).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż ww. czynności, do których realizacji zobowiązana została Gmina, stanowią w opinii Gminy jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobrana została już opłata. Gmina pragnie w szczególności zaznaczyć, że zarówno wybudowanie POŚ, oddanie jej do eksploatacji na rzecz Mieszkańca, jak i przeniesienie na Mieszkańca prawa jej własności wraz z upływem okresu trwałości Projektu, realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W zawartych Umowach Gmina zastrzegła sobie możliwość odstąpienia od nich w przypadkach braku otrzymania dofinansowania z PROW lub niedotrzymania przez Mieszkańca warunków określonych w Umowie.

Gmina pragnie podkreślić, iż Umowy przewidują, że wybudowane przez Gminę POŚ stanowić będą jej mienie komunalne, niemniej Gmina przekaże Mieszkańcowi POŚ do eksploatacji zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwałości Projektu. Ponadto, po upływie przedmiotowego okresu, Gmina w ramach wynagrodzenia uiszczonego przez Mieszkańców ma zamiar przenieść na ich rzecz prawo własności POŚ (bez dodatkowej odpłatności).

Ponadto, Gmina wskazuje, iż z tytułu usług polegających na oczyszczaniu ścieków pobiera/pobierać będzie opłaty od Mieszkańców.

Gmina w ramach realizacji Inwestycji nabywa usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymuje od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ jest finansowana przy udziale środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres trwałości Projektu (tj. 5 lat), jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę jakichkolwiek usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina pragnie wskazać, iż poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania, pozostałe kwestie podatkowe związane z Inwestycją nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Pytanie nr 1:

Jaki jest całkowity koszt zrealizowanej inwestycji pn. „(...)”?

Odpowiedź:

Gmina wskazuje, iż całkowity koszt realizacji inwestycji wyniósł ... PLN brutto.

Pytanie nr 2:

W jakiej wysokości otrzymali Państwo dofinansowanie ww. inwestycji ze środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW)?

Odpowiedź:

Gmina otrzymała dofinansowanie ww. inwestycji z PROW w wysokości ... PLN.

Pytanie nr 3:

Jaka jest struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania zrealizowanego przez Państwa ww. zadania (wkład mieszkańca, Państwa wkład własny, dofinansowanie)? Proszę wskazać wyłącznie konkretną wartość procentową.

Odpowiedź:

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania dotycząca ww. zadania przedstawia się następująco:

1. wkład Mieszkańców – ... %,

2. wkład własny Gminy – ... %,

3. udział dofinansowania z PROW – ... %.

Pytanie nr 4:

W jaki sposób wyłoniono mieszkańców do udziału w inwestycji?

Odpowiedź:

Gmina wyjaśnia, iż w odpowiedzi na ogłoszenie Gminy o realizacji przedmiotowego zadania Mieszkańcy zgłaszali chęć udziału poprzez złożenie odpowiednich deklaracji, a następnie Gmina zawierała z nimi umowy cywilnoprawne na realizację POŚ na ich posesjach.

Pytanie nr 5:

Czy wartość wpłat była taka sama dla wszystkich mieszkańców? Jeśli wartość wpłat była różna z czego wynikały różnice?

Odpowiedź:

Gmina informuje, iż wartość wpłat była taka sama dla wszystkich Mieszkańców.

Pytanie nr 6:

Czy nigdy wkład (wpłaty) mieszkańca nie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. nie stanowił nigdy faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia?

Odpowiedź:

Jak już Gmina wskazała, w odpowiedzi na pytanie nr 3, wpłaty Mieszkańców stanowiły (...) % wartości przedmiotowego zadania. W konsekwencji Gmina wyjaśnia, iż wkład własny Mieszkańca nigdy nie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów budowy POŚ.

Pytanie nr 7:

Czy realizacja ww. zadania miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu?

Odpowiedź:

Gmina wyjaśnia, iż cel realizacji ww. zadania został wskazany w przedmiotowym wniosku i jest nim zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych na terenie. Budowa POŚ była realizowana na terenie miejscowości, gdzie budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona z uwagi na zbyt duże rozproszenie gospodarstw domowych i stanowiła jedną z form realizacji zadań Gminy w ww. zakresie.

Gmina informuje ponadto, iż jak wskazała w opisie zaistniałego stanu faktycznego Wniosku, Gmina otrzymała od Mieszkańców wpłaty, które stanowią jej dochód. Przyjęte przez Gminę założenia dotyczące realizacji Projektu nie przewidują jednak powstania po jej stronie zysku.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia czy dochód uzyskiwany przez Gminę uznać można za stały, Gmina pragnie wskazać, iż realizowany Projekt jest projektem inwestycyjnym, po którego zakończeniu Gmina nie będzie pobierać dodatkowych opłat od Mieszkańców, niemniej Gmina nie wyklucza realizacji podobnych projektów w przyszłości.

Pytanie nr 8:

Czy realizując ww. zadanie Państwa celem było stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych?

Odpowiedź:

Jak już Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 7, głównym celem podjęcia realizacji przedmiotowego zadania jest realizacja zadań własnych Gminy z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych na terenie Gminy. Gmina pragnie jednak wskazać, iż sposób realizacji tego zadania może się różnić w zależności od przypadku.

Co do zasady Gmina realizuje powyższe zadanie poprzez budowę infrastruktury kanalizacyjnej, za pomocą której odbiera od mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji (w tym własnych) ścieki. W przypadkach, w których budowa takich sieci jest ekonomicznie/technicznie nieuzasadniona (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy w sprawie opisanej we Wniosku), realizacja rzeczonego zadania może przybrać alternatywną formę działania, tj. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach Mieszkańców.

Wybierając zatem taki sposób realizacji zadania, mając również na względzie zasadę racjonalnego gospodarowania zasobami publicznymi, Gmina podjęła decyzję o pobieraniu od Mieszkańców opłat za budowę POŚ, które stanowią dochód Gminy. Działalność ta nie jest jednak prowadzona przez Gminę w celach zarobkowych – opłaty pobierane od Mieszkańców mają pokryć część kosztów poniesionych przez Gminę na przedmiotową inwestycję.

Pytanie nr 9:

Czy w związku z wybudowaniem POŚ świadczą/będą Państwo świadczyć usługi odbioru i wywozu ścieków z wybudowanych POŚ? Jeśli tak, proszę o odpowiedź na poniższe pytania:

a. Czy umowa zawarta z właścicielami nieruchomości dotyczy zarówno wybudowania POŚ oraz odbioru i wywozu ścieków z wybudowanych POŚ, czy na każdą z tych czynności jest/będzie z mieszkańcem zawarta odrębna umowa?

b. Czy wszyscy mieszkańcy są/będą zobowiązani do zawarcia z Państwem umowy na odbiór i wywóz ścieków z wybudowanych POŚ? Czy umowy te zostały zawarte jednocześnie z zawarciem umowy na budowę POŚ, czy zostały zawarte/będą zawierane już po zakończeniu budowy POŚ?

c. Czy ww. usługi w zakresie odbioru i wywozu ścieków z wybudowanych POŚ wykonują/będą wykonywać wyłącznie Państwo, czy może/będzie mógł je wykonywać inny dowolny podmiot na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z danym mieszkańcem?

d. Jeśli mieszkańcy są/będą zobowiązani do nabywania od Państwa usług związanych z odbiorem i wywozem ścieków z wybudowanych POŚ, czy dla wszystkich mieszkańców opłaty te są/będą określone w takiej samej wysokości? Jeśli nie, od czego jest/będzie uzależniona wysokość ww. wynagrodzenia?

e. Z jakich powodów usługi związane z odbiorem i wywozem ścieków z wybudowanych POŚ nie zostały uwzględnione w dokumentacji dotyczącej dofinansowania?

f. Czy wynagrodzenie za usługi związane z odbiorem i wywozem ścieków z wybudowanych POŚ jest/będzie pokrywało w pełni koszty świadczenia tych usług? Czy są/będą one w jakiś sposób dofinansowane przez Państwa?

g. Czy koszty usług związanych z odbiorem i wywozem ścieków z wybudowanych POŚ, są/będą ujmowane wraz ze wszystkimi innymi kosztami, celem ustalenia wartości całej Inwestycji? Jeśli nie, proszę wskazać, dlaczego?

h. Czy w sytuacji, gdy mieszkaniec nie wyrazi zgody na świadczenie usług w zakresie odbioru i wywozu ścieków przez Państwa, to POŚ nie zostanie zainstalowana u tego mieszkańca?

Odpowiedź:

Gmina informuje, iż jak już wskazywała powyżej w odpowiedziach na pytania nr 7 i 8, budowa POŚ stanowi realizację zadań własnych w zakresie związanym z oczyszczaniem ścieków.

Funkcjonowanie POŚ polega na oczyszczaniu ścieków powstałych w ramach np. konkretnego gospodarstwa domowego i natychmiastowe ich oczyszczanie w miejscu, w którym się znajduje. Wynikiem procesu oczyszczania jest powstanie oczyszczonej wody, która może być odprowadzana do gruntu oraz osad, który usuwany jest w ramach cyklicznych konserwacji urządzenia (usuwanie osadu realizowane jest zasadniczo bez udziału Gminy). Biorąc zatem pod uwagę specyfikę funkcjonowania POŚ nie występuje odbiór ścieków w znaczeniu takim jak w przypadku sieci kanalizacyjnych, jednakże montaż i udostępnienie POŚ przez Gminę w ramach umów z Mieszkańcami jest elementem niezbędnym dla oczyszczania ścieków na ich posesjach. Zatem, zdaniem Gminy, budowa POŚ stanowi wykonywanie przez Gminę czynności polegającej na oczyszczaniu ścieków na rzecz Mieszkańców za wynagrodzeniem, określonym w kwocie podlegającej jednorazowej wpłacie.

a)

Gmina zawarła umowy z Mieszkańcami w zakresie usługi polegającej na budowie POŚ, która w ocenie Gminy stanowi usługę związaną z oczyszczaniem ścieków świadczoną na rzecz Mieszkańców. Biorąc pod uwagę sposób funkcjonowania POŚ opisany wyżej, Gmina nie zawiera z Mieszkańcami umów na odbiór osadu, który jest pozostałością procesu oczyszczania ścieków.

b)

Jak wskazano na wstępie odpowiedzi na niniejsze pytanie, biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonowania POŚ nie występuje odbiór ścieków w znaczeniu takim jak w przypadku sieci kanalizacyjnych, bowiem wynikiem procesu oczyszczania jest powstanie oczyszczonej wody, która może być odprowadzana do gruntu oraz osad, który usuwany jest w ramach cyklicznych konserwacji urządzenia. Cykliczne konserwacje urządzenia polegające na usuwaniu osadu powstałego w procesie oczyszczania, mogą być wykonywane przez uprawnione podmioty, które uzyskały stosowne zezwolenia i specjalizują się w świadczeniu tego typu usług. Gmina nałożyła na Mieszkańców obowiązek cyklicznej konserwacji urządzenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że montaż i udostępnienie POŚ przez Gminę w ramach umów z Mieszkańcami jest elementem niezbędnym dla oczyszczania ścieków na ich posesjach. Zatem, zdaniem Gminy, budowa POŚ stanowi wykonywanie przez Gminę czynności polegającej na oczyszczaniu ścieków na rzecz Mieszkańców za wynagrodzeniem. Z kolei wywóz osadu jako pozostałości po procesie oczyszczania ścieków, jest odrębną czynnością realizowaną przez inne podmioty.

c)

Biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonowania POŚ nie występuje odbiór ścieków w znaczeniu takim jak w przypadku sieci kanalizacyjnych, bowiem wynikiem procesu oczyszczania jest powstanie oczyszczonej wody, która może być odprowadzana do gruntu oraz osad, który usuwany jest w ramach cyklicznych konserwacji urządzenia.

Cykliczne konserwacje urządzenia polegające na usuwaniu osadu powstałego w procesie oczyszczania, mogą być wykonywane przez uprawnione podmioty, które uzyskały stosowne zezwolenia i specjalizują się w świadczeniu tego typu usług. Gmina nałożyła na Mieszkańców obowiązek cyklicznej konserwacji urządzenia. Usługi te nie są świadczone na rzecz Mieszkańca przez Gminę (ale przez inne, wybrane przez Mieszkańców podmioty).

Jednocześnie należy podkreślić, że montaż i udostępnienie POŚ przez Gminę w ramach umów z Mieszkańcami jest elementem niezbędnym dla oczyszczania ścieków na ich posesjach. Zatem, zdaniem Gminy, budowa POŚ stanowi wykonywanie przez Gminę czynności polegającej na oczyszczaniu ścieków na rzecz Mieszkańców za wynagrodzeniem. Z kolei wywóz osadu jako pozostałości po procesie oczyszczania ścieków, jest odrębną czynnością realizowaną przez inne podmioty.

d)

Jak już Gmina informowała w odpowiedzi na pytanie nr 5 niniejszego wezwania, opłata za świadczenie usług związanych z oczyszczaniem ścieków za pomocą POŚ jest taka sama dla wszystkich Mieszkańców, u których zrealizowana została inwestycja, będąca przedmiotem Wniosku.

e)

Usługi w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ zostały uwzględnione w dokumentacji dotyczącej dofinansowania na Inwestycję. Sposób funkcjonowania POŚ w oczywisty sposób determinuje to jak POŚ może być wykorzystywane przez Mieszkańców. Z kolei odrębne usługi wywozu osadu stanowią czynności technicznej obsługi POŚ realizowane są przez inne podmioty i jako takie nie musiały być uwzględniane w dokumentacji dotyczącej dofinansowania.

f)

Wynagrodzenie otrzymane przez Gminę od Mieszkańców za usługi w zakresie oczyszczania ścieków świadczone z wykorzystaniem POŚ pokryło w części koszty Inwestycji. Jak już Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 3, struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania Inwestycji, będącej przedmiotem Wniosku, przedstawia się następująco:

1) wkład Mieszkańców – (...) %,

2) wkład własny Gminy – (...) %,

3) udział dofinansowania z PROW – (...) %.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie od Mieszkańców otrzymane w przedmiotowym zakresie stanowiło (...) % kosztów świadczenia usługi w zakresie oczyszczania ścieków, świadczonej poprzez wybudowanie POŚ. Pozostałe koszty rzeczonej usługi zostały pokryte ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania z PROW.

Gmina nie będzie pobierać innego wynagrodzenia od Mieszkańców.

g)

Jak Gmina rozumie, pytanie dotyczy usług wywozu osadu z POŚ. Usługi te nie są realizowane przez Gminę a zatem nie mają żadnego wpływu na wartość inwestycji.

h)

Jak Gmina wyjaśniła z perspektywy Gminy usługa oczyszczania ścieków z wykorzystaniem POŚ realizowana przez nią na rzecz Mieszkańców obejmuje montaż POŚ na posesji Mieszkańca i bez tego nie może być realizowana. A zatem zgoda Mieszkańca na wybudowanie POŚ na jego posesji jest niezbędna dla świadczenia przez Gminę na jego rzecz usług związanych z oczyszczaniem ścieków za pomocą POŚ.

Gmina wyjaśnia jednocześnie, że usługi technicznej obsługi POŚ polegające na wywozie osadu są realizowane przez inne niż Gmina podmioty i nie warunkowały one montażu czy braku montażu POŚ u danego Mieszkańca.

Pytania

1. Czy świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców odpłatnych Usług stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat Mieszkańców ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

3. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota otrzymanych od Mieszkańców wpłat przewidzianych w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu”, a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców odpłatnych Usług stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat Mieszkańców ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota otrzymanych od Mieszkańców wpłat przewidzianych w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu”, a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)”.

Zawarte przez Gminę z Mieszkańcami Umowy przewidują wybudowanie POŚ na nieruchomościach, których właścicielami pozostają Mieszkańcy. Natomiast nie przewidują przeniesienia prawa własności POŚ na rzecz Mieszkańców. W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie realizuje/będzie realizować wówczas dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz realizuje/będzie realizować świadczenia na rzecz Mieszkańców, którym odpowiada określone w Umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani zostali Mieszkańcy.

Dodatkowo, stosownie do treści art. 9 ust 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., poz. 347 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Ponadto, „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również wskazać na treść art. 13 ust. 1 akapit 3 Dyrektywy, zgodnie z którą w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Natomiast w załączniku I, o którym mowa powyżej wymieniona jest m.in. dostawa wody (poz. 2 załącznika I Dyrektywy).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, budowa POŚ na nieruchomościach Mieszkańców stanowi realizację zadania w zakresie odbioru oczyszczania ścieków, a więc również czynność komplementarną i niewątpliwie w pełni związaną z dostawą wody, o której mowa w załączniku I Dyrektywy. Ponadto, czynność dostawy wody oraz odbioru ścieków mają bardzo podobny charakter - dlatego też traktowane powinny być na gruncie VAT w sposób analogiczny.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wykonuje on świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy działalność polegająca na budowie POŚ spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu definicji zaprezentowanej w Dyrektywie oraz w ustawie o VAT. Budowa POŚ jest niezbędnym elementem, poprzedzającym świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług polegających na oczyszczaniu ścieków. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność ma charakter ciągły, tj. Gmina świadczy/świadczyć będzie usługi polegające na oczyszczaniu ścieków na rzecz Mieszkańców w sposób stały. Ponadto, działalność Wnioskodawcy w ww. zakresie nakierowana jest również na osiąganie dochodów, tj. Gmina budując POŚ i pobierając z tego tytułu opłaty od Mieszkańców a także świadcząc usługi oczyszczania ścieków odbieranych od Mieszkańców kieruje się chęcią uzyskania dochodów z tego tytułu. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż gdyby nie zamiar osiągania zysków w tym zakresie, Gmina mogłaby świadczyć tego typu usługi nieodpłatnie, a w konsekwencji nie uzyskiwać z tego tytułu żadnych dochodów.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lubTSUE) z dnia 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-677/21, w którym TSUE wskazał: „Przewidując w tym przepisie, że działalność wymieniona w załączniku I do tej dyrektywy, taka jak dystrybucja energii elektrycznej, jest w każdym wypadku opodatkowana VAT, chyba że odznacza się niewielką skalą, nawet jeśli jest ona wykonywana przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej, prawodawca Unii Europejskiej dążył do uniknięcia wystąpienia pewnych zakłóceń konkurencji (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/lrlandia, C-554/07, EU:C:2009:464, pkt 72, 73 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że pojęcie „niewielkiej skali działań” stanowi odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym. W związku z tym pojęcie to podlega ścisłej wykładni [zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo]. Zatem tylko wtedy, gdy można uznać, że działalność, o której mowa w załączniku I do dyrektywy 2006/112, wykonywana przez podmiot prawa publicznego działający jako organ władzy publicznej, ma zakres minimalny, czy to w przestrzeni, czy w czasie, i w konsekwencji tak mały wpływ gospodarczy, że zakłócenia konkurencji jakie mogłyby z niej wynikać, byłyby jeśli nie zerowe, to przynajmniej nieznaczne, działalność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż jego działalność w zakresie oczyszczania ścieków (w tym także w zakresie budowy POŚ, która jest elementem niezbędnym do świadczenia usług polegających na oczyszczaniu ścieków) stanowi jeden z największych obszarów działalności wykonywanej przez Gminę (bowiem z tego tytułu Wnioskodawca osiąga dochody, które stanowią znaczny odsetek dochodów całkowitych Gminy). Tym samym, nie można uznać, iż ww. działalność ma zakres minimalny, w konsekwencji czego, w ocenie Gminy, działalność ta podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż w ramach realizacji Inwestycji, po stronie Mieszkańców pojawia się również tzw. ekwiwalent ekonomiczny danego świadczenia, tj. z jednej strony Mieszkaniec wnosi na rzecz Gminy opłatę, natomiast z drugiej strony otrzymuje wyświadczone przez Wnioskodawcę na jego rzecz Usługi. Dodatkowo, Mieszkaniec podpisując z Gminą Umowę wyraża zgodę na podjęcie działań przez Gminę na nieruchomości Mieszkańca, a w konsekwencji na realizację na jego rzecz ww. usług.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż realizacja Usług na rzecz Mieszkańców nie została zlecona żadnym podmiotom zewnętrznym, tj. Gmina zobowiązała się wyświadczyć ww. usługi na ich rzecz, natomiast sam fakt budowy POŚ przez Wykonawcę stanowi tylko element składowy świadczonej usługi, bowiem Wnioskodawca nie byłby w stanie samodzielnie wybudować takiej instalacji z uwagi na fakt, iż nie jest podmiotem specjalizującym się w tego typu działalności. W konsekwencji, Gmina nabywa od Wykonawcy usługę polegającą na budowie POŚ, a następnie samodzielnie świadczy na rzecz Mieszkańców Usługi, w skład których wchodzą czynności opisane w stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie Usług stanowi/będzie stanowić czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o których mowa w art. 13 Dyrektywy, a w konsekwencji świadczenie to w oparciu o art. 8 ustawy o VAT stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi oczyszczania ścieków

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści zawartych Umów przewidziano, że Mieszkańcy zostali zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy kwot w wysokości określonej w Umowach. Ponadto, kwota udziału Mieszkańca w Projekcie została określona jako kwota brutto.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi stanowi przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach PROW na realizację Projektu

Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonej powyżej treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem na realizację Inwestycji w POŚ.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Inwestycji m.in. w zakresie budowy POŚ. Wynikało to z umowy na dofinansowanie Inwestycji zawartej przez Gminę z PROW. Natomiast, budowy POŚ dokonuje wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostały/zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stała/stanie się właścicielem POŚ. Dofinansowanie zostało/zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy POŚ i kwotowo zależało/będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie potencjalne dofinansowanie odnosiło się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która wybudowała/wybuduje na rzecz Gminy POŚ. Innymi słowy, dofinansowanie to miało/będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosiła się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę Usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będąca przedmiotem uzyskanego dofinansowania budowa POŚ przez Gminę (na swoją rzecz) była/będzie transakcją całkowicie odrębną od Usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca POŚ i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje budowę POŚ przez Wykonawcę POŚ na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie POŚ (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do eksploatacji Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi zrealizowanej przez Wykonawcę POŚ na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny budowy POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została/zostanie na pokrycie kosztów budowy POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiła/wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać nabyte przez nią POŚ w toku świadczonej przez nią następnie Usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę POŚ będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansować zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Ponadto Gmina pragnie wskazać na cel normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mianowicie jest nim realizacja zasady neutralności VAT.

Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby - przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu - z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT.

Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala więc na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała/otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią Usługi i choć uzyskała dofinansowanie do zrealizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W opinii Gminy, uznanie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania VAT otrzymanego dofinansowania byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę Usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie TSUE, w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 16 września 2021 r., sygn. C-21/20, w którym Trybunał wskazał: „(...) świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcę a usługobiorcę istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12, 16; z dnia 22 czerwca 2016 r., Ćesky rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:4 70, pkt 22; a także z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Servięos de Comunicaęóes e Multimedia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 39). (...) Przyznanie subwencji, która jest przeznaczona na finansowanie w sposób ogólny działalności krajowego dostawcy publicznego polegającej na przygotowywaniu, tworzeniu i emisji programów ogólnokrajowych oraz regionalnych i której wysokość jest ustalana w oparciu o określoną w rozporządzeniu kwotę ryczałtową naliczaną za godzinę emisji, nie zależy od tego, czy telewidzowie rzeczywiście korzystają ze świadczonych audiowizualnych usług medialnych, od tożsamości telewidzów ani od konkretnej ich liczby przypadającej na poszczególne programy. (...) w niniejszej sprawie pomiędzy państwem, które wypłaca pochodzącą z jego budżetu subwencję przeznaczoną na finansowanie audiowizualnych usług medialnych, a telewidzami, którzy korzystają z tych usług, nie zachodzi stosunek analogiczny do stosunku pomiędzy kasę chorych a osobami w niej ubezpieczonymi. Jak bowiem zauważono w pkt 33 niniejszego wyroku, z usług tych nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni telewidzowie”.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż w wyroku TSUE z dnia 9 października 2019 r., sygn. C-573/18 wskazano: „(...) do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r., Komisja/Niemcy, C-144/02, EU:C:2004:444, pkt 26). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r., Komisja/Niemcy, C-144/02, EU:C:2004:444, pkt 27,28)”.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie poinformować, iż w wyroku TSUE z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. C-144/02 Trybunał stwierdził: „(...) w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (cytowany wyżej wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18). (...) Pomoc przekazana na rzecz producenta zmniejsza ponoszony przez niego koszt suszu paszowego. Jednakże zmniejszenie to nie ma wpływu na zapłatę ceny w transakcji podlegającej opodatkowaniu. Wywiera wpływ a posteriori po zapłacie ceny odpowiadającej łącznej wartości świadczenia. Włączenie jednakże do podstawy opodatkowania pomocy przyznanej ostatecznie producentowi zielonki skutkowałoby dodatkowym opodatkowaniem suszenia, co stałoby w sprzeczności z celem art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 in.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czynie.”

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona została/zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej Inwestycji w POŚ. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18 w sprawie opodatkowania uzyskanej dotacji dla inwestycji w odnawialne źródła energii, analogicznej do sytuacji Gminy w kwestii opodatkowania uzyskanej dotacji dla inwestycji w POŚ.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku: „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust, 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywana w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie, (...) Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. (...)

Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie.

Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust, 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.”

Powyższe wyroki potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej Inwestycji. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17. Wyrok ten odnosi się do stanu faktycznego analogicznego jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku. W podobnym tonie NSA wyraził się także w:

· wyroku NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18;

· wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

· wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

· wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13.

W tym miejscu warto również przytoczyć wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym to stwierdzono, że dotacja udzielona na projekt w zakresie budowy przez inną gminę na posesjach mieszkańców POŚ, również ze środków PROW jak w sytuacji Gminy, nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. W przedmiotowej sprawie inna gmina poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomościach mieszkańców, udostępniła POŚ mieszkańcom do korzystania w ramach jednego wynagrodzenia, a inwestycja została dofinansowana ze środków unijnych na poziomie 75% poniesionych przez nią kosztów kwalifikowanych netto. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej sprawie uznał, że: „jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-184/00 ([...]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług) Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.”

Wartym zauważenia jest również pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Ke 474/18, w sprawie dotyczącej stanu faktycznego zbliżonego do tego zaprezentowanego przez Gminę. W przywołanej sprawie strona skarżąca -JST, nabyła przy udziale dofinansowania zewnętrznego usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych (tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na swoją rzecz). Następnie, z wykorzystaniem ww. instalacji stanowiących własność JST, świadczyła ona na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, odrębne usługi (tj. kompleksowe usługi oczyszczania ścieków). Mając powyższe na uwadze, WSA w Kielcach uznał, że „(...) pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredniego związek, a jedynie pośredni niemający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowania, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowe zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż POŚ) na rzecz Gminy. (...) brak jest podstaw do uznania by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia”.

Ponadto, w analogicznej sprawie związanej z inwestycją w odnawialne źródła energii, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, wskazał, że „zgodzić należy się z argumentacją skargi, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina - wykonawca instalacji, nie zaś w relacji Gmina-mieszkańcy. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca instalacji - Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy rację skarżącej, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę instalacji na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi ¡choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług dla mieszkańców”

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja została przeznaczona na sfinansowanie kosztów budowy POŚ, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot części poniesionych kosztów POŚ, nie powinno być wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców części Usług Mieszkańcy zostali zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota brutto.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania VAT dla świadczonej przez Gminę Usług jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż odpowiedzi na pytania Organu przedstawione powyżej nie spowodowały zmiany stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie do sformułowanych we Wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym należy wskazać, iż przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostają spójne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Natomiast pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że:

· jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

· zrealizowaliście Państwo inwestycję pn. „(...)” (Inwestycja lub Projekt), polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) wyłącznie przy nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy;

· Mieszkańcy zgłaszali chęć udziału poprzez złożenie odpowiednich deklaracji, a następnie podpisali Państwo umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami regulujące zasady realizacji, finansowania i użytkowania inwestycji,

· Mieszkańcy zostali zobowiązani do udziału w finansowaniu inwestycji (kwota ... brutto), kwota wpłat była taka sama dla wszystkich Mieszkańców, wkład własny Mieszkańca nigdy nie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów budowy POŚ,

· Umowy przewidują, że wybudowane POŚ stanowić będą Państwa mienie komunalne, które przekażą Państwo Mieszkańcowi do eksploatacji zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwałości Projektu;

· po upływie przedmiotowego okresu, w ramach wynagrodzenia uiszczonego przez Mieszkańców, mają Państwo zamiar przenieść na ich rzecz prawo własności POŚ (bez dodatkowej odpłatności),

· nabyli Państwo usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (Wykonawca),

· z tytułu nabycia przedmiotowych usług otrzymują Państwo od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym,

· na realizację Projektu pozyskali Państwo dofinansowanie ze środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (PROW). W pozostałym zakresie Inwestycja jest/będzie sfinansowana z Państwa środków własnych, w tym ze środków uzyskanych od mieszkańców korzystających z POŚ,

· całkowity koszt realizacji inwestycji wyniósł ... PLN brutto, dofinansowanie ww. inwestycji z PROW w wysokości ... PLN,

· struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania dotycząca ww. zadania przedstawia się następująco:

• wkład Mieszkańców – (...) %,
• wkład własny Gminy – (...) %,
• udział dofinansowania z PROW – (...) %,

· realizacja ww. zadania nie przewiduje powstanie zysku z tego tytułu,

· realizując ww. zadanie Państwa celem nie jest wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych,

· nie zawierają Państwo z Mieszkańcami umów na odbiór osadu, który jest pozostałością procesu oczyszczania ścieków,

· wywóz osadu jako pozostałości po procesie oczyszczania ścieków, jest odrębną czynnością realizowaną przez inne podmioty.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa inwestycji pn. „(...)”, polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że:

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że w zakresie realizacji na rzecz Mieszkańców zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonują/nie będą wykonywać Państwo działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy.

Realizacja inwestycji pn. „(...)” nie ma/nie będzie miała na celu osiągania przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu. Celem realizacji inwestycji nie jest/nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych. Mieszkańcy pokryją (...) % wartości przedmiotowego zadania. Z tytułu realizacji Inwestycji nie pobierali/nie będą Państwo pobierać od Mieszkańców - oprócz wkładu własnego - jakiegokolwiek wynagrodzenia. Wkład Mieszkańca nie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. nigdy nie będzie stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują/nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od wyłonionego przez Państwa wykonawcy.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią/nie będą stanowić ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. inwestycję nie wykonują/nie będą wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w ramach realizowanego zadania nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymanych wyłącznie kwot wpłat Mieszkańców ustalonych w Umowach, pomniejszonych o kwotę podatku należnego należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią/nie będą stanowić ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią/nie będą stanowić zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wpłat uiszczanych przez Mieszkańców.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymywanego od Mieszkańców wpłat przewidzianych w Umowach pomniejszonych o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, należy wskazać, że:

w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji opisanego zadania nie stanowi/nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego w odniesieniu do dotacji otrzymanej przez Państwa na realizację zadania wskazać należy, że nie sposób powiązać jej z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Stwierdzam, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. zadania a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji ww. zadania nie wykonują/nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją zadania nie stanowią/nie będą stanowić ani dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. zadania nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.