Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.550.2025.2.KAK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu „…”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 czerwca 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną m.in. z usługami dzierżawy, najmu, usługami w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Wyżej wymienione usługi Gmina świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, instytucjami oraz osobami prawnymi, a należny podatek VAT wykazuje w deklaracji VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego. Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach ustawy o samorządzie gminnym. Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.). Do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kanalizacji, zaopatrzenia w wodę, utrzymania obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwana dalej ustawą o VAT, nie uznaje się podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te urzędy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji, których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zadanie pn. „…” realizowane będzie w ramach dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. W ramach programu priorytetowego „…”. Celem programu jest (...).

Okres wdrażania Programu: lata 2025-2026 i jego zakres obejmuje:

Termomodernizację budynku OSP w …: (...)

Nieruchomość gruntowa zabudowana oznaczona numerem działki …, położona w miejscowości …, stanowi własność Ochotniczej Straży Pożarnej w …. Aby móc skorzystać z dofinansowania, wymogiem koniecznym było złożenie wniosku przez Gminę, w związku z czym w dniu … r. została podpisana umowa bezpłatnego użyczenia pomiędzy Gminą … a Ochotniczą Strażą Pożarną w …. Przedmiot umowy użycza się na realizację zadań własnych gminy w zakresie projektów w sołectwach „…”. Wszystkie faktury dotyczące realizacji projektu wystawiane będą na Gminę …. Budynek OSP będzie wykorzystywany wyłącznie na cele statutowe ochotniczej straży pożarnej w zakresie ochrony przeciwpożarowej tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1) Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych w ramach realizacji projektu pn.: „…”, są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt. 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we Wniosku Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

2) Czy instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku, stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt. 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Tak. Instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we Wniosku stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt. 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii - moc nie przekroczy 50 kW, instalacja będzie podłączona do sieci niskiego napięcia i wykorzystywana na potrzeby budynku.

3) Czy została zawarta/będzie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a) Jakie zostały/zostaną określone zasady rozliczania wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej?

b) Czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych?

Ad.3a) Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym zostanie zawarta przez Gminę jako właściciela instalacji. Rozliczenia będą realizowane w oparciu o model net-billing – zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii , dalej OZE (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)

Ad.3b) Tak, nowe zasady rozliczeń net-billing przewidują wynagrodzenie za wyprodukowaną energię elektryczną z instalacji fotowoltaicznej.

4) Czy wprowadzone przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej do sieci energetycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej będzie odpłatne, tzn. czy Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu.

Nadwyżka energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej odprowadzona do sieci przez prosumenta w ramach systemu net-billing jest odpłatna. Nadwyżka energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej, oddana do sieci, będzie rozliczana na nowych zasadach, czyli poprzez net-billing. W net-billingu energia oddana do sieci jest przeliczana na złotówki według cen rynkowych, a energia pobrana rozliczana jest według cen uzgodnionych w taryfie. W ramach rozliczenia, otrzymuje się kwotę, która jest obliczana na podstawie ceny hurtowej energii elektrycznej i ilości energii, która była wprowadzona do sieci.

5) Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku korzystają/będą Państwo korzystali z rozliczenia:

a. Ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Lub

b. Wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Gmina będzie korzystała z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

6) Czy ww. instalacja, o której mowa we wniosku mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, prosimy wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

Instalacja, o której mowa we Wniosku nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

7) Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a. Mogą/będą Państwo mogli wykorzystać w późniejszym terminie? Jeśli tak, to prosimy wskazać w jakim terminie?

b. Niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka ,,przepada”?

Ad. a. Nie będzie możliwe wykorzystanie nadwyżki wyprodukowanej energii w późniejszym terminie.

Ad. b. Nie dotyczy.

Pytanie

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu „…”?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina stoi na stanowisku, że nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT przy realizacji projektu pn. „…”

W dniu …r. została podpisana umowa bezpłatnego użyczenia pomiędzy Gminą a Ochotniczą Strażą Pożarną na okres do … Przedmiot umowy użycza się Gminie na realizację zadań własnych gminy w zakresie projektów w sołectwach ….”. Wszystkie faktury dotyczące realizacji projektu wystawiane będą na Gminę ….

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.). zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego zapisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAE kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 7 ust 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm. i utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Budynek OSP jest/będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie na cele statutowe OSP tzn. do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Ponadto zadanie pn. „…" będzie realizowana w ramach zadań własnych Gminy, tym samym termomodernizacja budynku wynika jedynie z realizacji zadania gminnego o charakterze publicznym określonego ustawą o samorządzie gminnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunek uprawniający do odliczenia w przypadku kosztów poniesionych na termomodernizację budynku OSP nie jest spełniony, gdyż Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać budynku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców w ramach projektu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Gmina pragnie wskazać, iż odpowiedzi na pytania Organu przedstawione powyżej spowodowały zmianę stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego odnośnie do sformułowanego we Wniosku pytania.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm.). Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu. Sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Gmina jako prosument - zarejestrowany, czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będzie dokonywała na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrze umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina będzie dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej – kompleksowej umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym. Gmina - jako prosument - w związku z rozliczeniem w modelu net-billing, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej będzie traktować jako czynności opodatkowane VAT (odpłatna dostawa towarów w postaci energii elektrycznej). Energia wyprodukowana z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. W związku z tym Gmina będzie wystawiać faktury na sprzedawcę tytułem wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej.

W konsekwencji Gmina uważa, iż będzie miała częściowe prawo do odliczenia podatku od towaru i usług. Gmina uważa, że w okolicznościach tej sprawy wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznej należy uznać za związane z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT w części dotyczącej czynności opodatkowanych i nie przysługuje w części dotyczącej działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina zatem powinna przyporządkować wydatki do poszczególnych rodzajów czynności, a w razie braku takiej możliwości zastosować prewspółczynnik.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić czy realizacja przez Państwa zadania będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwaną dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a, pkt 27b, pkt 27c ustawy o OZE:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy OZE:

Na mocy art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

W zakresie, w jakim powołane przepisy dotyczą prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wchodzą one w życie 2 lipca 2025 r.

Z okoliczności sprawy wynika, iż planują Państwo realizację zadania pod nazwą „…”. Realizowane zadanie będzie w ramach dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. W ramach programu priorytetowego „…”. Celem programu jest (...).

Okres wdrażania Programu: lata 2025-2026 i jego zakres obejmuje:

Termomodernizację budynku OSP w …: (...)

Instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we Wniosku stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt. 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii - moc nie przekroczy 50 kW, instalacja będzie podłączona do sieci niskiego napięcia i wykorzystywana na potrzeby budynku. Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym zostanie zawarta przez Państwa jako właściciela instalacji. Rozliczenia będą realizowane w oparciu o model net-billing – zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii , dalej OZE (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.). Nadwyżka energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej odprowadzona do sieci przez prosumenta w ramach systemu net-billing jest odpłatna. Nadwyżka energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej, oddana do sieci, będzie rozliczana na nowych zasadach, czyli poprzez net-billing. W net-billingu energia oddana do sieci jest przeliczana na złotówki według cen rynkowych, a energia pobrana rozliczana jest według cen uzgodnionych w taryfie. W ramach rozliczenia, otrzymuje się kwotę, która jest obliczana na podstawie ceny hurtowej energii elektrycznej i ilości energii, która była wprowadzona do sieci.

Wskazali Państwo, że Budynek OSP będzie wykorzystywany wyłącznie na cele statutowe ochotniczej straży pożarnej w zakresie ochrony przeciwpożarowej tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym.

Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUEC-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będziecie Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonają Państwo dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny zarejestrowany podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej będziecie dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zamierzacie Państwo zawrzeć umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją zadania wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza VAT), z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną inwestycją. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych jest możliwe przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie mają Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww. rozporządzenia.

W świetle powyższego, odnosząc się do wydatków na realizację zadania pn. „…” należy zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy zamontowane panele fotowoltaiczne na wskazanym we wniosku obiekcie użyteczności publicznej – jak wyżej wskazano – będą służyć do produkcji prądu, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

Wskazali Państwo, że Budynek OSP będzie wykorzystywany wyłącznie na cele statutowe ochotniczej straży pożarnej w zakresie ochrony przeciwpożarowej tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu, w przypadku wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, zauważam, że instalacja ta będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie wskazuję, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – budynek OSP będzie wykorzystywany wyłącznie na cele statutowe ochotniczej straży pożarnej w zakresie ochrony przeciwpożarowej tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc część projektu będzie miała związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadań własnych, a zatem będzie miała związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą.

Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze prosumenta, będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na montaż paneli fotowoltaicznych będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Natomiast pozostałe wydatki poniesione w ramach realizacji projektu, tj. poza wydatkami na instalację fotowoltaiczną – jak wynika z wniosku – będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pozostałych wydatków – oprócz wydatków poniesionych w ramach inwestycji na instalację fotowoltaiczną – wskazuję, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie zostaną spełnione, bowiem ww. pozostałe wydatki nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w ramach ww. inwestycji (poza wydatkami na instalację fotowoltaiczną) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji, w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej, w sytuacji gdy będą mieć Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Nie będzie natomiast przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei w sytuacji, gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej w całości do działalności gospodarczej, będzie przysługiwać Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wobec powyższego, oceniając całościowo Państwa stanowisko uznaję je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.