Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.631.2023.13.MJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.      ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 103/24; i

2.      stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr X.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1)                 WPROWADZENIE

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości (opisanej szczegółowo w punkcie 2) przez Pana (opisanego w punkcie 3) podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu treści zobowiązań podjętych przez strony tej transakcji (opisanych w punkcie 4).

2)                 PRZEDMIOT SPRZEDAŻY

Przedmiotem transakcji sprzedaży, w której był Pan sprzedającym, było prawo własności niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działki ewidencyjnej nr X o pow. ... ha (dalej jako „Przedmiot Sprzedaży”). Przedmiot Sprzedaży powstał w wyniku podziału działki ewidencyjnej nr Z (dalej jako „Nieruchomość”) na dwie działki o numerach Y o pow. 0,4192 ha (która nadal pozostaje Pana własnością) oraz działkę nr X o pow. ... ha. Nieruchomość została nabyta przez Pana na podstawie umów z dnia 27 grudnia 1999 r. oraz z dnia 17 lipca 2000 r. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, Nieruchomość, w okresie, w którym stanowiła Pana własność, przeznaczona była na cele rolne i oznaczone jako „grunty orne i grunty pod rowami”.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest częściowo w terenach usług, częściowo w terenach komunikacji, częściowo w terenach cieku wodnego z obudową biologiczną.

3)                 WNIOSKODAWCA

Nieprzerwanie od 1 listopada 1991 r. do chwili obecnej prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, począwszy od 3 listopada 1994 r., aż do chwili obecnej nieprzerwanie posiada Pan status podatnika podatku VAT.

Nieruchomość, składająca się z działki ewidencyjnej nr Z, została jednak nabyta przez Pana na potrzeby prywatne, a nie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym nie została wniesiona jako środek trwały do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, ani też nigdy nie była wykorzystywana w celach związanych z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą.

Transakcja nabycia Nieruchomości przez Pana, zrealizowana na podstawie ww. umów z dnia 27 grudnia 1999 r. oraz 17 lipca 2000 r., nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość od momentu zakupu była wykorzystywana przez Pana zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tj. w celach rolnych. Z tego tytułu pozyskiwał Pan dopłaty bezpośrednie dla rolników. Nigdy nie składał Pan jednak zgłoszenia rejestracyjnego do podatku VAT w ramach działalności rolniczej.

4) TRANSAKCJA

Pan, jako Sprzedający, zawarł w dniu 7 maja 2021 r. ze spółką akcyjną (dalej jako „Kupujący” lub „Spółka”) przedwstępną umowę sprzedaży (dalej jako „Umowa Przedwstępna”), na mocy której zobowiązał się Pan do zawarcia umowy sprzedaży na rzecz Kupującego, prawa własności nieruchomości o powierzchni około … ha, powstałej w wyniku podziału geodezyjnego Nieruchomości w sposób oznaczony we wstępnym projekcie podziału dołączonym jako załącznik numer 1 do aktu notarialnego (dalej jako „Przedmiot Sprzedaży”).

Kupującym była Spółka zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a transakcja miała bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Umowa Przedwstępna, zawarta pomiędzy Panem a Kupującym, uzależniała zawarcie przyrzeczonej umowy od łącznego spełnienia warunków określonych w § 4 Umowy Przedwstępnej, obejmujących m in.:

• uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanego Przedmiotu Sprzedaży obiektami, zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, przedstawionymi na załączonym do Umowy Przedwstępnej projekcie, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej 535,05 m², w tym salą sprzedaży o pow. 400 m² wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
• uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na Przedmiot Sprzedaży lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną Przedmiotu Sprzedaży,
• niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
• potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na Przedmiocie Sprzedaży budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
• wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale Nieruchomości, zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki,
• uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej,
• uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

Jednocześnie Pan w treści Umowy Przedwstępnej udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do wykonywania czynności niezbędnych do realizacji tych warunków, do których uprawniony jest tylko właściciel, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, w tym do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie Przedmiotu Sprzedaży warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

W ramach zawartej Umowy Przedwstępnej wyraził Pan także zgodę na dysponowanie przez Kupującego Przedmiotem Sprzedaży na cele budowlane, w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu Przedmiot Sprzedaży będący przedmiotem Umowy Przedwstępnej celem przeprowadzenia badań gruntu oraz wyraził zgodę na usytuowanie przez Kupującego, kosztem i staraniem Spółki, na działkach tymczasowego przyłącza energetycznego, zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

W Umowie Przedwstępnej zastrzeżono jednocześnie, że Kupującemu przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z wybranych lub wszystkich warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

Co istotne, realizacja warunków wymienionych w Umowie Przedwstępnej, następowała na koszt i ryzyko Kupującego, a nie Sprzedającego, a ustalenie to znalazło wyraźne odzwierciedlenie w treści Umowy Przedwstępnej, w której wskazano m.in., że:

§ 8 ust. 2 zd. 2 (cyt.) „Jednocześnie Kupujący oświadcza, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej niezwłocznie przywróci teren działki do stanu pierwotnego, o ile stan ten zostałby naruszony w wyniku przeprowadzonych badań.”

§ 8 ust. 3 zd. 2 (cyt.) „Jednocześnie Kupujący oświadcza, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży niezwłocznie usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia.”

15 ust. 2 (cyt.) „Stawiający zgodnie oświadczają, że realizacja warunków określonych w § 4 odbędzie się - bez względu na ich rezultat - staraniem oraz na koszt i ryzyko Kupującego, za wyjątkiem określonych w sposób odmienny treścią niniejszej umowy. Dotyczy to również wyboru oraz ewentualnych kosztów wynagrodzenia pełnomocników, ustanowionych na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w § 8 ust. 1 niniejszego aktu.”.

Umowa Przedwstępna przewidywała zaś, że Pana zaangażowanie finansowe w realizację warunków określonych w § 4 obejmie „pokrycie wyłącznie opłaty od wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej”.

Konkludując należy zatem stwierdzić, że to Kupujący, a nie Pan, podejmował starania i angażował środki finansowe w celu spełnienia określonych w Umowie Przedwstępnej warunków, a także to Kupujący, a nie Pan, obarczony był związanym z tym ryzykiem, gdyż – w razie niedojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej wskutek nieosiągnięcia określonych warunków - to Kupujący zobowiązany był do przywrócenia terenu Przedmiotu Sprzedaży do stanu pierwotnego.

Określone w Umowie Przedwstępnej warunki zostały spełnione, w związku z czym w dniu 30 czerwca 2023 r. zawarł Pan ze Spółką przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej jako „Umowa Sprzedaży”), na mocy której sprzedał Pan Spółce prawo własności niezabudowanej nieruchomości utworzonej z działki nr X o powierzchni ... ha w obrębie nr … w …. W Umowie Sprzedaży ustanowiono także służebność przejazdu i przechodu na rzecz działki nr Y, która w przeciwnym wypadku pozbawiona byłaby odpowiedniego dostępu do drogi publicznej.

Nadmienia Pan, iż niniejszy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, natomiast opisana transakcja była także - jeszcze jako zdarzenie przyszłe - przedmiotem wniosku Wnioskodawcy z dnia 28 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 23 marca 2023 r. interpretację indywidualną (znak: 0112-KDIL1-3.4012.88.2023.1.JK), przy czym w opisie zdarzenia przyszłego ówczesny pełnomocnik Pana wadliwie opisał zdarzenie przyszłe, a w szczególności błędnie przyjął, że:

• „wykonywane przez Kupującego (jako pełnomocnika Sprzedającego) czynności na przedmiotowej działce, są/będą wykonywane w części na rzecz i w imieniu Sprzedającego”, a tym samym należy je uznać za działania profesjonalne,
• „Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadzi obecnie, ani nie prowadził w okresie ostatnich 5 lat, działalności gospodarczej.”, podczas gdy w rzeczywistości Pan zarówno w momencie zakupu Nieruchomości, jak również obecnie prowadzi działalność gospodarcza oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym należy podkreślić, że Nieruchomość została nabyta na Pana potrzeby prywatne, tj. nie była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

W oparciu o wadliwe elementu opisu zdarzenia wysnuto błędny wniosek, że działania podejmowane przez Kupującego na podstawie Pana pełnomocnictwa noszą znamiona działalności profesjonalnej Pana (a nie Kupującego), a tym samym „wykluczają sprzedaż nieruchomości w ramach działalności prywatnej” (cyt. str. 9 interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2023 r.).

Pytanie

Czy sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku jako Przedmiot Sprzedaży nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie występują elementy pozwalające na zakwalifikowanie działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jako noszących znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. in principio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Poprzez definicję pojęcia „towarów” należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Powyższe przepisy wskazują, że zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Jednakże, aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być ona wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2007 r. wydanym w składzie 7 sędziów (sygn. akt I FPS 3/07) wskazał, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że (cyt.) „warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „Trybunał”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10, w którym przedstawiono m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trybunał w orzeczeniu wskazał, że:

• czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej;
• sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;
• dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych;
• okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca;
• nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Jak trafnie zauważył Trybunał (cyt.: pkt 38 wyroku) „Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.”

Odmiennie od powyższych okoliczności Trybunał ocenił sytuację, w której zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Przykładem takich działań jest uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Działania takie, w ocenie Trybunału nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W ogóle nie podejmował Pan aktywnych działań marketingowych oraz czynności wymagających własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości Przedmiotu Sprzedaży.

Za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie mogą być uznane również warunki określone w Umowie Przedwstępnej, opisane we stanie faktycznym wniosku, ponieważ wszelkie działania przygotowawcze dokonywane były na wyłączny koszt i ryzyko Kupującego, a nie Pana, a w przypadku niedojścia transakcji do skutku, miał Pan otrzymać działkę w stanie pierwotnym.

Tym samym to Kupujący zaangażował swoje środki finansowe w czynności związane z dostosowaniem Przedmiotu Sprzedaży do celów budowlanych i to Kupujący musiał podjąć szereg zorganizowanych czynności w celu zrealizowania procesu przygotowania Przedmiotu Sprzedaży do pełnienia funkcji budowlanych. Zgoda Pana na czynności określone w Umowie Przedwstępnej nastąpiła nieodpłatnie.

W odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, w którym podatnicy mieli zamiar dokonać sprzedaży działek powstałych z podziału nabytej uprzednio nieruchomości, został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 863/19), w którym skład orzekający uznał, iż (cyt.) „3.8. Za czynność świadczącą o tym, że działalność skarżącej i jej męża przekracza zakres czynności typowych dla zarządu własnym majątkiem nie mogła być uznana okoliczność planowanego wyrażenia przez podatników w przedwstępnych umowach sprzedaży poszczególnych działek zgody na to żeby przyszli nabywcy przystąpili do budowy na działce domu i do wykonania przyłączy: wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych. Wyrażenie zgody na takie działania przyszłych nabywców działki ma na celu ułatwienie im wykorzystania tej nieruchomości dla celów, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zakupie nieruchomości. Jednakże działania te nie wiążą się z zaangażowaniem środków ekonomicznych zbywców w lepsze przygotowanie działek do spełniania przez nie funkcji budowlanych a przez to nie są działaniami gospodarczymi podejmowanymi w celu uczynienia oferty sprzedaży działek bardziej atrakcyjną. Z działaniem tym nie wiążą się też specjalne zorganizowane czynności, które można byłoby uznać za właściwe dla wykonywania działalności gospodarczej i przekraczające zakres typowych czynności podejmowanych przez osoby wykonujące zarząd własnym majątkiem. W opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych to przyszli nabywcy działek będą musieli angażować swoje środki finansowe w czynności związane z dostosowaniem działek do celów budowlanych i to oni będą musieli podjąć szereg zorganizowanych czynności w celu zrealizowania procesu przygotowania działek do pełnienia funkcji budowalnych. Dodatkowo wyrażenie w umowach przedwstępnych zgody na omawiane czynności nastąpić ma nieodpłatnie, gdyż okoliczność ta nie wpłynie na cenę nieruchomości. Oznacza to, że działanie to nie stanowi zabiegu marketingowego, z którym wiąże się dodatkowa zapłata.”

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 48/20).

W świetle powyższych rozważań prawnych Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 1 grudnia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.631.2023.1.KS, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr X za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 4 grudnia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 stycznia 2024 r. (data wpływu 5 stycznia 2024 r.) wniósł Pan skargę na interpretację w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr X do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wniósł Pan o:

1)        uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2023 r. w przedmiocie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług,

2)        zasądzenie na Pana rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 13 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 103/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 25 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 1842/24 – na mój wniosek umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok WSA w Krakowie, który uchylił interpretację indywidualną, wpłynął do mnie 15 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-     uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku;

-     ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2024.r. sygn. akt I SA/Kr 103/24.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt   C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży niezabudowanej działki nr X, podejmował Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z treści złożonego wniosku wynika, że od 1 listopada 1991 r. do chwili obecnej prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której posiada Pan status podatnika podatku VAT. Nieruchomość, składająca się z działki ewidencyjnej nr Z, została nabyta przez Pana na potrzeby prywatne, a nie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym nie została wniesiona jako środek trwały do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, ani też nigdy nie była wykorzystywana w celach związanych z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą. Działka nr Z została podzielona na dwie działki o numerach Y o pow. 0,4192 ha (która nadal pozostaje Pana własnością) oraz działkę nr X o pow. ... ha. W dniu 7 maja 2021 r. zawarł Pan ze spółką akcyjną przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której zobowiązał się Pan do zawarcia umowy sprzedaży na rzecz Kupującego, prawa własności niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działki ewidencyjnej nr X. Kupującym była Spółka zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a transakcja miała bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Umowa Przedwstępna, zawarta pomiędzy Panem a Kupującym, uzależniała zawarcie przyrzeczonej umowy od łącznego spełnienia warunków określonych w § 4 Umowy Przedwstępnej, obejmujących m.in.:

• uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę,
• uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na Przedmiot Sprzedaży lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu,
• niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
• potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na Przedmiocie Sprzedaży budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
• wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale Nieruchomości, zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki,
• uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego,
• uzyskania przez Kupującego warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

Ponadto w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa do wykonywania czynności niezbędnych do realizacji tych warunków, do których uprawniony jest tylko właściciel, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, w tym do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie Przedmiotu Sprzedaży warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

W ramach zawartej Umowy Przedwstępnej wyraził Pan także zgodę na dysponowanie przez Kupującego Przedmiotem Sprzedaży na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu Przedmiot Sprzedaży będący przedmiotem Umowy Przedwstępnej celem przeprowadzenia badań gruntu oraz wyraził zgodę na usytuowanie przez Kupującego, kosztem i staraniem Spółki, na działkach tymczasowego przyłącza energetycznego, zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

Określone w Umowie Przedwstępnej warunki zostały spełnione, w związku z czym w dniu 30 czerwca 2023 r. zawarł Pan ze Spółką przyrzeczoną umowę sprzedaży, na mocy której sprzedał Pan Spółce prawo własności niezabudowanej nieruchomości nr X. W Umowie Sprzedaży ustanowiono także służebność przejazdu i przechodu na rzecz działki nr Y, która w przeciwnym wypadku pozbawiona byłaby odpowiedniego dostępu do drogi publicznej.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr X.

Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjął Pan w odniesieniu do działki będącej przedmiotem dokonanej transakcji sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności, spełniał Pan przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

W zapadłym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2024 r. sygn. I SA/Kr 103/24 Sąd wskazał, że:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2024 r. sygn. I SA/Kr 103/24, stwierdzam, że dokonując sprzedaży niezabudowanej działki nr X korzystał Pan z przysługującego Panu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Pana cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działki X, a dostawę - cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego sprzedaż niezabudowanej działki nr X nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.