Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.644.2025.1.OS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur VAT dotyczących wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia i współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z zakupem samochodu w ramach wydatku inwestycyjnego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur VAT dotyczących wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia i współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,

- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z zakupem samochodu w ramach wydatku inwestycyjnego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana.

Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonywać może:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych czy refakturować opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M;

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z opodatkowania VAT – w szczególności może to być wynajem lokali na cele mieszkaniowe oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M, jako zwolnione z podatku VAT.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków o charakterze ogólnym (dalej: Wydatki bieżące) oraz wydatków o charakterze inwestycyjnym (dalej: Wydatki inwestycyjne), z tytułu, których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku, na których Gmina wskazana jest jako nabywca przedmiotowych towarów/usług. W szczególności, Gmina w 2025 r. poniosła Wydatek inwestycyjny na zakup samochodu osobowego (dalej: Samochód).

Samochód jest/będzie wykorzystywany przez pracowników Urzędu Gminy w ramach ich stosunku służbowego (tj. w szczególności przez Wójta, Zastępcę Wójta oraz sporadycznie przez innych pracowników Urzędu Gminy).

Ponadto, Samochód nie jest/nie będzie wykorzystywany w celach prywatnych przez pracowników Urzędu Gminy.

Dodatkowo, zakupiony Samochód stanowi pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a tym samym stanowi pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT.

Ponoszone w związku z funkcjonowaniem Urzędu Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne służą/będą służyć wykonywaniu przez Gminę czynności wskazanych w punktach A, B, C i D.

Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bowiem wydatki te jednocześnie związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z opodatkowania VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D).

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika/wynikać będzie również z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT są/będą co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu Gminy, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przy poborze podatku od nieruchomości oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

Pytania

1. Czy w odniesieniu do Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy w odniesieniu do Wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem Samochodu, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W odniesieniu do Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. W odniesieniu do Wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem Samochodu, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1. i Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak np. dzierżawa lokali użytkowych, refakturowanie opłat za media, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa, jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu oraz Wydatku inwestycyjnego poniesionego na zakup Samochodu, nie jest/nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż Wydatki bieżące oraz Wydatek inwestycyjny mają/będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z opodatkowania VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku Wydatki bieżące oraz Wydatek inwestycyjny związany z zakupem Samochodu, w zakresie, w jakim nie dotyczą/nie będą dotyczyć działalności publicznej Gminy, mają/będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z opodatkowania VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej Wydatki bieżące oraz Wydatek inwestycyjny związany z zakupem Samochodu, są/będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą/dotyczyć będą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą/nie będą służyć celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są/będą także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt, iż nabywane przez nią towary i usługi mają/będą miały związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo, nie świadczy/nie będzie świadczyć o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są/nie będą również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

x=A x 100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części Wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Urzędu oraz Wydatek inwestycyjny związany z zakupem Samochodu służą/służyć będą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną preproporcję.

Zdaniem Gminy, oprócz powyższej proporcji, Gmina stosować powinna proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania VAT. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu oraz do Wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem Samochodu, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwym jest/będzie zastosowanie preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.183.2024.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż: „(...) jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją ww. projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Podsumowując, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. " (...)" przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.175.2024.2.EB oraz w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.13.2024.1.KSA.

Ponadto, zdaniem Gminy w przypadku Wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem Samochodu, oprócz wskazanych wyżej: proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować również proporcję, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z pkt 1 przywołanej regulacji w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Pojęcie „pojazdu samochodowego” definiuje art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pojęcie to rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z kolei art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1251, dalej: Prawo o ruchu drogowym) jako „pojazd samochodowy” definiuje pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 32 Prawa o ruchu drogowym „pojazd silnikowy” rozumiany jest jako pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru, pojazdu szynowego, roweru, wózka rowerowego, hulajnogi elektrycznej, urządzenia transportu osobistego i wózka inwalidzkiego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zakupiony Samochód stanowi pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a jego masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Tym samym spełnione są przesłanki ku zastosowaniu również proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do Wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem Samochodu, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe będzie zastosowanie preproporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższa metodologia odliczenia w zakresie analogicznych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji z dnia 20 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.307.2021.2.PG, DKIS wskazał, iż: „Zatem samochody służbowe, jak wynika z wniosku, będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku), jak i celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy - podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%), a w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 ustawy. (…) Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi do celów służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie uwzględnić ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, a w dalszej kolejności także proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.578.2022.1.OS, gdzie wskazał: „W sytuacji, gdy ponoszą Państwo wydatki na nabycie i eksploatację pojazdów samochodowych, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest wykorzystywania pojazdów do realizacji innych zadań wynikających z przepisów prawa (realizacja zadań własnych i zleconych), będzie przysługiwać Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na pojazdy samochodowe. W celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu będą Państwo zobowiązani ustalić proporcję na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%). Przy czym w sytuacji, gdy wydatki dotyczące pojazdów samochodowych będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.463.2023.1.OS oraz interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.329.2020.2.MB.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do:

1. Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu, tj. takich które związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z opodatkowania VAT (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem Samochodu, tj. związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z opodatkowania VAT (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającego poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz proporcję, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur VAT dotyczących wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia i współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest prawidłowe,

- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z zakupem samochodu w ramach wydatku inwestycyjnego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl tego przepisu:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ jest/będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonywać może:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych czy refakturować opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M;

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z opodatkowania VAT – w szczególności może to być wynajem lokali na cele mieszkaniowe oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M, jako zwolnione z podatku VAT.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków o charakterze ogólnym (dalej: Wydatki bieżące) oraz wydatków o charakterze inwestycyjnym (dalej: Wydatki inwestycyjne), z tytułu, których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku, na których Gmina wskazana jest jako nabywca przedmiotowych towarów/usług. Ponoszone w związku z funkcjonowaniem Urzędu Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne służą/będą służyć wykonywaniu przez Gminę czynności wskazanych w punktach A, B, C i D. Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bowiem wydatki te jednocześnie związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z opodatkowania VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur VAT dotyczących wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia i współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z opisu sprawy wynika, w związku z funkcjonowaniem Urzędu ponoszą Państwo szereg wydatków o charakterze ogólnym (Wydatki bieżące), z tytułu, których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku, na których Gmina wskazana jest jako nabywca przedmiotowych towarów/usług. Nie są/nie będą Państwo w stanie przyporządkować ponoszonych Wydatków bieżących jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bowiem wydatki te jednocześnie związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z opodatkowania VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wydatki bieżące poniesione w związku z funkcjonowaniem Urzędu, są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej są/będą Państwo zobowiązani do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2 Rozporządzenia, skalkulowanego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Następnie z uwagi na to, że wydatki bieżące służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są/będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczących wskazanych Wydatków bieżących ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i następne ustawy. Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z zakupem samochodu w ramach wydatku inwestycyjnego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy:

Zatem zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy:

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy:

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

- sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

- wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy:

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy:

Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy:

Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy:

W przypadku wydatków dotyczących pojazdów samochodowych należy mieć na uwadze, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% - przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego - z faktur dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym tylko w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji gdy samochód jest wykorzystywany również do działalności innej niż do działalności gospodarczej podatnika (np. działalność nie podlegająca opodatkowaniu) to podatnik może odliczyć maksymalnie 50% podatku naliczonego od ww. wydatków.

Z opisu spraw wynika, że w ramach wydatku inwestycyjnego Gmina dokonała zakupu samochodu osobowego, który stanowi pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a tym samym stanowi pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. Samochód jest/będzie wykorzystywany przez pracowników Urzędu Gminy w ramach ich stosunku służbowego (tj. w szczególności przez Wójta, Zastępcę Wójta oraz sporadycznie przez innych pracowników Urzędu Gminy). Samochód nie jest/nie będzie wykorzystywany w celach prywatnych przez pracowników Urzędu Gminy. Nie są/nie będą Państwo w stanie przyporządkować poniesionego wydatku inwestycyjnego w postaci samochodu, jako wydatku związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, bowiem wydatek ten jednocześnie związany jest z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z opodatkowania VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, w pierwszej kolejności są Państwo zobowiązani zastosować przepisy z art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, z uwagi na przedmiot wniosku, kluczową rolę w kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 86a ust. 1 ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań art. 86a ustawy zasadą jest, że w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

W przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych do użytku mieszanego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nabycia tych pojazdów, rat leasingowych oraz innych wydatków. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Przy czym w sytuacji, gdy wydatki dotyczące pojazdów samochodowych służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatku inwestycyjnego związanego z zakupem samochodu, który jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT), jak i celów innych niż działalność gospodarcza i nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej w pierwszej kolejności są Państwo zobowiązani do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2 Rozporządzenia, skalkulowanego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%). W następnej kolejności z uwagi na to, że zakupiony samochód służy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy i Państwa stanowiska w kontekście zadanego pytania, nie można jednak stwierdzić, że w prawidłowy sposób skorzystali Państwo z ograniczonego prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy dokonali Państwo odliczenia podatku naliczanego z tytułu zakupu samochodu osobowego uwzględniając ograniczone prawo wynikające z podanych przez Państwa przepisów wg kolejności ich wskazania we wniosku, pytaniu oraz stanowisku tj.: preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz końcowo proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT

Jak bowiem wyjaśnione zostało wyżej, w pierwszej kolejności, konieczne jest ustalenie czy dany wydatek ma związek w wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi a następnie zakresu w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem w pierwszym kroku należy zastosować preproporcję właściwą dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustaloną na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Natomiast przed zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, należy zastosować przepisy art. 86a ust. 1 w powiązaniu z art. 86a ust. 2 pkt 1 (ograniczenie do 50% podatku naliczanego z tytułu nabycia samochodu osobowego). Jako ostatnie w kolejności są Państwo zobowiązani zastosować zapisy art. 90 ustawy, tj. proporcję obliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, z uwagi na odmienną kolejność stosowania przepisów, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.