Gmina Miejska, będąca czynnym podatnikiem VAT, planuje wnieść niezabudowaną działkę gruntową jako aport niepieniężny do Spółki ... Sp. z o.o. Spółka, której Gmina jest mniejszościowym udziałowcem (wspólnie z innymi gminami i Krajowym Zasobem Nieruchomości), działa non-profit w formule Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej (SIM) i ma wybudować na tej działce lokale mieszkalne na wynajem o umiarkowanym czynszu dla osób o ograniczonej…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
12 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wniesienia aportem do Spółki działki nr ...za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina Miejska … (dalej też: … lub Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Realizuje ona przy tym – w świetle art. 7 i 8 wskazanej ustawy - zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy).
Gmina Miejska … ma zamiar wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportem) prawo własności działki nr ...obr. … jedn. ewid. … położonej przy ul. … w … do Spółki … Sp. z o.o. (dalej też jako: Spółka).
W odniesieniu do ww. działki należy wskazać co następuje:
· stanowi ona własność ...;
· Gmina nabyła tę działkę na podstawie decyzji Wojewody … znak … z dnia … r.;
· działka nie jest zabudowana, pokryta jest zielenią;
· na wskazanej działce zostało ustanowione ograniczone prawo rzeczowe związane z inną nieruchomością, tj. bezpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie przechodu i przejazdu przez działki nr … i nr … na rzecz każdoczesnych właścicieli, użytkowników wieczystych i posiadaczy działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 (objętych księgą wieczystą …), nr 6 (objętej księgą wieczystą …), nr 10 (objętej księgą wieczystą nr …), działki nr 7, 8, 9 (objętych księgą wieczystą …);
· Podlega ona ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta … obszaru „…” (zatwierdzonego uchwałą nr … Rady Miasta … z dnia … r.) i znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem MW.3 – teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.
Wskazana działka wniesiona ma być aportem do ww. Spółki … z przeznaczeniem na realizację przez tę Spółkę inwestycji mieszkaniowej, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne o umiarkowanym czynszu w formule tzw. społecznej inicjatywy mieszkaniowej (SIM). Lokale te będą wynajmowane w ww. formule zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26.10.1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 ze zm.), a czynsz będzie dostosowany dla osób o umiarkowanych dochodach.
W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Gmina Miejska … obejmie odpowiednią ilość udziałów w podwyższonym kapitale … Sp. z o.o., jednak należy podkreślić, że wniesienie przedmiotowego aportu nie ma na celu dokapitalizowania ww. Spółki, lecz wiąże się z realizacją zadania własnego Gminy związanego z budownictwem mieszkaniowym.
Dodać należy, że ... jest udziałowcem mniejszościowym w ww. Spółce, pozostałymi udziałowcami są inne okoliczne gminy województwa … i Krajowy Zasób Nieruchomości. Spółka …. została zawiązana w celu utworzenia Społecznej Inwestycji Mieszkaniowej, której podstawowym celem działalności jest budowanie budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ww. ustawy, w tym w szczególności budowanie mieszkań na wynajem z przystępnym czynszem dostosowanym do osób o umiarkowanych dochodach. Oferta SIM tej Spółki jest skierowana do osób i rodzin, które nie mają własnego mieszkania oraz posiadają ograniczoną zdolność kredytową na zakup własnego mieszkania, ale jednocześnie dysponują środkami na regularne opłacanie niskiego czynszu. Wskazana Spółka … działa jako podmiot non for profit, realizując zadania z zakresu upowszechnienia dostępu do społecznego budownictwa czynszowego.
Pytanie
Czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr ...obr. … jedn. ewid. … do Spółki z przeznaczeniem na realizację inwestycji mieszkaniowej w formule SIM, należy uznać za czynność podlegającą VAT, z tytułu której podatnikiem będzie Gmina?
Państwa stanowisko w sprawie.
Zdaniem Gminy, wniesienie działki nr ...obr. … jedn. ewid. … w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przez nią do Spółki … nie będzie stanowić czynności podlegającej VAT.
Uzasadnienie stanowiska Gminy
Zauważyć należy na wstępie, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Takie ujęcie pojęcia: „dostawa towarów” oznacza, że obejmuje ono wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, czy przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego - aport.
Co jednak istotne dostawa towarów stanowi przedmiot opodatkowania VAT jeżeli – co do zasady - ma charakter odpłatny.
W kontekście powyższego należy zauważyć, iż aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki. Jego wniesienie do spółki kapitałowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego, lecz w zamian otrzymuje on udziały kapitałowe, które są surogatem uprawnień materialnych (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki) oraz wyznacznikiem praw korporacyjnych (np. związanych z prowadzeniem spraw spółki i wpływanie na jej działalność). Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądowym, w tym np. w wyroku NSA sygn. akt II FSK 2831/12 z dnia 16.12.2014 r. czy w uchwale NSA sygn. akt II FPS 8/10 z dnia 14.03.2011 r.
Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego nieruchomości wpisuje się zatem w pojęcie odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku VAT. Odpłatność z tego tytułu stanowi otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
Nieruchomości - w tym grunty - spełniają z kolei definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich zbycie w postaci aportu jest traktowane zasadniczo jako dostawa towarów na terytorium kraju.
Podkreślenia wymaga jednak, iż zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczeni usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, a także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przy czym, w zakresie czynności realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), istotna jest także regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Mając na uwadze powyższe regulacje, oceniając przedmiotową sprawę nie można pomijać także szczególnych okoliczności przekazania przez ... własności opisanej nieruchomości.
W kontekście analizowanej sprawy należy zwrócić bowiem uwagę, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – jak wynika z art. 6 ust. 1 tej ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami (pkt 1) oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 7).
W świetle natomiast art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.
Jak wskazano we wniosku, działka nr ...obr. … jedn. ewid. … położona w … przy ul. … należąca do Gminy, ma zostać wniesiona do … Sp. z o.o. jako aport z przeznaczeniem na realizację inwestycji mieszkaniowej, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne o umiarkowanym (ograniczonym) czynszu. Lokale te, po zrealizowaniu inwestycji, będą wynajmowane zgodnie z przepisami ww. ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, w formule SIM. Oznacza to, że lokale mieszkalne będą przeznaczone dla osób i rodzin, które nie mają własnego mieszkania oraz posiadają ograniczoną zdolność kredytową na zakup własnego mieszkania, ale jednocześnie dysponują środkami na regularne opłacanie niskiego czynszu. Spółka … została zawiązana w celu utworzenia Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej (SIM), o której mowa w ww. ustawie.
Przy czym ... jest mniejszościowym udziałowcem tej Spółki, a pozostałymi udziałowcami są inne gminy województwa … i Krajowy Zasób Nieruchomości. Wskazana Spółka działa jako podmiot non for profit, a więc nie działa w celu osiągnięcia zysku, zamiast tego realizuje zadania z zakresu upowszechnienia dostępu do społecznego budownictwa czynszowego.
Podkreślenia wymaga, że działalność SIM wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy.
W świetle powyższego należy zatem uznać, iż ze względu na cel (jaki ma być realizowany przy pomocy wniesionego wkładu) i rolę Gminy w realizacji konkretnego zadania publicznego, które nie dojdzie do skutku jeśli wkład nie zostanie wniesiony, wniesienie wkładu do ww. Spółki nie powinno podlegać VAT, ponieważ wnosząca go Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności. Jej celem w tym przypadku nie jest osiąganie zysku, lecz zaspokojenie potrzeb zbiorowych mieszkańców ….
Należy podkreślić, iż stanowisko takie w odniesieniu do podobnych spraw prezentowane jest obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym np.:
· wyroki WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 38/25 z dnia 5.03.2025 r. i sygn. akt I SA/Bk 421/24 z dnia 29.01.2025 r., w których wskazano:
„przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie, zaś działalność SIM wpisuje się w ramy zadań własnych gminy. DKIS jednak w żaden sposób nie odniósł się do kwestii realizacji zadań własnych przez Gminę, za pośrednictwem Spółki. Nie zwrócił także uwagi na podnoszoną przez wnioskodawcę okoliczność, że wniesienie aportu nie ma na celu dokapitalizowania Spółki, a wiąże się z realizacją zadania własnego. Organ interpretacyjny pominął również istotny element argumentacji Gminy w zakresie utworzenia i struktury powołanej Spółki. Mianowicie, że Gmina wraz z innymi j.s.t. utworzyło Spółkę, jest jednym z jej udziałowców i ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na j.s.t. na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. DKIS nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, że działalność Spółki można uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej”;
• wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 446/24 z dnia 22.01.2025 r., w którym wskazano:
„organ interpretacyjny w rozpoznaniu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pominął podnoszone okoliczności, według których, w zakresie pytania, Gmina wnosząc opisany aport będzie realizowała w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego, polegające na realizacji budownictwa społecznego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje odrębna ustawa, a ich działalność w pełni wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego”;
• wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 682/23 z dnia 22.11.2023 r., w którym wskazano:
„W niniejszej sprawie Gmina podała, że utworzyła GIS, której ma 100% udziałów. Przedmiotem działania GIS jest tworzenie budownictwa społecznego. Jak wskazano we wniosku, GIS, jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem GIS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem GIS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gminę z GIS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez ww. Spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”;
• wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 375/22 z dnia 5.10.2022 r., w którym wskazano:
„Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem STBS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem STBS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gminę z STBS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez STBS jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g”.
Mając powyższe na uwadze, również w odniesieniu do przedmiotowej sprawy należałoby stwierdzić, że ... dokonując aportu przedmiotowej nieruchomości nie działa w charakterze podatnika VAT, a zatem opisana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby budownictwa mieszkaniowego wspólnie z innymi gminami utworzyli … Sp. z o.o. Zamierzają Państwo wnieść aportem nieruchomość niezabudowaną w celu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Nieruchomość ta obejmuje niezabudowaną działkę gruntową, oznaczoną ewidencyjnie nr …. Przekazanie przedmiotowej nieruchomości nastąpi poprzez wniesienie jej jako wkładu rzeczowego (aportu) do Spółki, w zamian za objęcie przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki.
Państwa wątpliwości dotyczą nie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki.
Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:
Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:
Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że:
(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej.
Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:
Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność [...].
Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:
[...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.
W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości gruntowej w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Gminę czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa wniesienie aportem nieruchomości (działki nr …) do Spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina jest w tym przypadku podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Reasumując, wnosząc do Spółki aport w postaci niezabudowanej działki o nr ...Gmina działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji Gmina nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja zbycia gruntu w drodze aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo