Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.700.2025.2.MK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę na rzecz Spółki MOSiR na podstawie umowy dzierżawy Środków trwałych powstałych w ramach realizowanej zadania inwestycyjnego „...” za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku,
• prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację zadania inwestycyjnego „...” współfinansowanego z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 lipca 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta ... (dalej: „Gmina”, „Miasto”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2025r. poz. 775 z póżn. zm.) do zadań własnych Gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie spraw kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych..

Na terenie Gminy funkcjonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w ... Sp. z o.o. (dalej: Spółka, MOSiR) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. Jednocześnie Spółka może również podejmować działalność w innych obszarach celem zapewnienia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej stałego rozwoju.

Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż Spółka ponosi samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności.

Przyjęty na terenie Gminy sposób wykonywania zadań sportowo-rekreacyjnych znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług sportowo-rekreacyjnych.

W latach 2018-2023 Spółka zrealizowała budowę .... Budowa została przeprowadzona w ramach realizacji zawartej w dniu 31 grudnia 2015roku z Gminą Miasta ... Umowy powierzenia wykonania zadania własnego, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta ... Nr ... z dnia ... r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę. Budowa pierwszego etapu obejmowała ... Po wykonaniu pierwszego etapu budowy ... Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie.

Gmina pozyskała środki w ramach programu: Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych Edycja Ósma na realizację zadania inwestycyjnego „....” (dalej: Inwestycja). Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład oraz ze środków własnych Gminy. Kwota uzyskanego dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych wynosi: .....zł.

Realizacja Inwestycji obejmuje II etap budowy (...)

Po zakończeniu Inwestycji powstała Infrastruktura zostanie przyjęta na stan majątku trwałego Gminy i amortyzowana wg Klasyfikacji Środków trwałych w rodzaju 107 ze stawką amortyzacji 2,5%.

W celu realizacji zadania inwestycyjnego „...” Gmina zobowiązana jest dysponować tytułem prawnym do nieruchomości na której prowadzone będą roboty jak również dostępem do infrastruktury ... i niektórych jego pomieszczeń.

Nieruchomość, na której realizowana jest Inwestycja, jak również znajdujące się na ww. nieruchomości naniesienia (budynki / budowle), stanową przedmiot Umowy użyczenia części ... (dalej „Umowa użyczenia”) zawartej w dniu 06.11.2023 r. pomiędzy Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w ... Sp. z o.o. „użyczającym” a Gminą Miasta ... „Biorącym do używania”. Zgodnie z podpisaną Umową użyczenia, Użyczający jest właścicielem nieruchomości składającej się z działek o nr ewid.: (...)(ark. ...., obr. ...) zabudowanej szeregiem obiektów o charakterze i funkcji w przeważającej części sportowej i rekreacyjnej, w tym między innymi obiektem... oraz na podstawie zawartej z GMR umowy administrowania jest użytkownikiem/administratorem nieruchomości sąsiedniej stanowiącej własność Gminy oznaczonej jako dz. 1.

Umowa użyczenia została zawarta na czas nieoznaczony. Przedmiotem umowy użyczenia jest część nieruchomości obejmującej część obiektu ..., w szczególności część nieruchomości na której zaprojektowane zostały, a niewybudowane obecnie: ... oraz innych terenów niezbędnych do realizacji przedmiotowej inwestycji jako np. zaplecze placu budowy, w tym m.in. niezagospodarowanych terenów.

Jednocześnie zgodnie z podpisaną Umową użyczenia nakłady poniesione na realizację zadania inwestycyjnego „...” Gmina zamierzała wnieść w formie aportu rzeczowego do Spółki MOSiR. Jednakże z uwagi na przepisy dot. pomocy publicznej Gmina planuje zawrzeć ze Spółką odpłatną umowę dzierżawy Środków trwałych powstałych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego „...”. Powyższy sposób przekazania Infrastruktury Spółce miejskiej ma zapewnić najbardziej przejrzyste rozwiązanie z punktu widzenia przepisów o pomocy publicznej i nie będzie się wiązać z udzieleniem Spółce korzyści.

Planowana umowa dzierżawy Infrastruktury pomiędzy Gminą Miasta ... a Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w ... Sp. z o.o. zostanie zawarta na okres obowiązywania Umowy powierzenia zadania własnego z dnia 31.12.2015r., tj. do dnia 31.12.2036r. z możliwością jej przedłużenia. Należy podkreślić, iż dla zawarcia umowy na czas określony powyżej 3 lat niezbędna jest zgoda Rady Miejskiej.

W związku z powyższym przedmiotem planowanej umowy dzierżawy będą Środki trwałe powstałe w ramach realizacji zadania inwestycyjnego „...”:

• na działkach będących własnością MOSiR Sp. z o.o.,
• na działce 1 będącej własnością Gminy w użytkowaniu/administrowaniu MOSiR-u.

Z uwagi na wystąpienie byłych właścicieli działki o nr 1 z roszczeniem o zwrot części działki należy zaznaczyć, iż inwestycja zostanie zrealizowana na części działki o nr 1, która nie jest przedmiotem sporu pomiędzy Gminą a byłymi właścicielami.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Gmina planuje, że dzierżawa Środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji zostanie dokonana niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (jak odbiór Inwestycji, oddanie do użytkowania, itp.). Równocześnie, biorąc pod uwagę fakt, iż Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji, której termin ukończenia planowany jest na 11/2025 należy uznać w ocenie Gminy, iż zamiar odpłatnego udostępnienia (pierwotnie w firmie aportu) Spółce własności towarów powstałych w ramach Inwestycji istnieje po stronie Gminy od samego początku realizacji Inwestycji.

Ponadto należy podkreślić, iż w ramach programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych Edycja Ósma, Spółka nie mogła samodzielnie ubiegać się o przyznanie środków finansowych na budowę..... wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Z tytułu dzierżawy Środków trwałych powstałych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego „...”, Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Strony ustalą czynsz dzierżawny tak aby jego wysokość umożliwiła zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Kalkulacja wysokości czynszu dzierżawnego będzie opierała się przede wszystkim na:

• wysokości ostatecznie poniesionych kosztów inwestycji,
• wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia środka trwałego,
• okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy,

Planowana wartość całej Inwestycji będącej przedmiotem wniosku to ..... zł (wartość wynikająca z umowy z wykonawcą wraz z aneksami). Umowa z wykonawcą została podpisana w m-cu 04/2024, jednakże z uwagi na obecne warunki rynkowe, należy brać pod uwagę ewentualną zmianę wartości inwestycji. Gmina planuje przyjęcie jako bazy dla potrzeb kalkulacji czynszu dzierżawnego obiektywnego miernika w postaci stawki amortyzacji. Wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych wydatków na realizację Inwestycji.

Z uwagi na przepisy o pomocy publicznej zamierzeniem Gminy jest to, aby wysokość czynszu dzierżawnego umożliwiła zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż Gmina uzyskuje dochody z licznych zadań własnych, (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskiwane z podatków lokalnych). Zatem dochody, które Gmina planuje uzyskać z jednego z segmentów działalności, jakim jest zarządzanie nieruchomościami własnymi stanowi jedynie ułamek uzyskiwanego obrotu. W związku z powyższym stosunek dochodów z tyt. dzierżawy Środka trwałego w skali roku do dochodów ogółem własnych Gminy nie będzie znaczący dla całego budżetu Gminy.

Koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury oddanej w dzierżawę będzie ponosił Wydzierżawiający, w tym przypadku Spółka. MOSiR będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów na utrzymanie i eksploatacje infrastruktury, jak również jej bieżące naprawy czy też przeglądy.

W uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu wskazali Państwo:

1. Proszę podać kwotę netto i brutto planowanych wydatków na realizację inwestycji pn. „...".

Kwota planowanych wydatków na realizację inwestycji pn. „..." stan na dzień: 30.07.2025r„ netto: .....zł, brutto: .....zł

2. Jaka jest/będzie zakładana wysokość Państwa wkładu własnego w realizację ww. Inwestycji? Należy podać kwotę netto i brutto.

Wysokość wkładu własnego Gminy Miasta ... na realizację przedmiotowej inwestycji wyniesie netto: .....zł, brutto: .....zł.

3. Proszę podać kwotę netto i brutto uzyskanego dofinansowania na realizację inwestycji pn. „...".

Kwota uzyskanego dofinansowania na realizację inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych wynosi ....zł brutto. Roboty budowlane realizowane w ramach ww. kwoty objęte są 23% stawką podatku VAT. Z uwagi, iż dofinansowanie zostało przyznane w kwocie brutto, Gmina na potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie Organu dokonała wyliczenia kwoty netto (uwzględniając kwotę dofinansowania brutto: .....zł i stawkę podatku VAT 23%): .....zł.

4. Na jaki okres zakładają Państwo zawrzeć umowę dzierżawy ww. infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „..." z Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w ... Sp. z o.o.?

Planowana umowa dzierżawy Infrastruktury pomiędzy Gminę Miasta ... a Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w ... Sp. z o.o. zostanie zawarta na okres obowiązywania Umowy powierzenia zadania własnego z dnia 31.12.2015 r., tj. do dnia 31.12.2036r. z możliwością jej przedłużenia.

5. Czy wybór Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w ... Sp. z o.o. na dzierżawcę ww. infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” był/będzie poprzedzony procedurę przetargową, jeśli nie, w jaki sposób/na jakiej podstawie wybrano dzierżawcę tej infrastruktury?

Gmina pragnie wskazać, iż wybór Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w ... Sp. z o.o. na dzierżawcę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” nie był poprzedzony procedurą przetargową. Gmina w Spółce MOSiR podsiada 100% udziałów w kapitale zakładowym. Ponadto, Spółka MOSiR na terenie Gminy funkcjonuje od lat i wykonuje działalność w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. W tym zakresie Gmina ma podpisaną ze Spółką MOSIR umowę powierzenia zadania własnego.

Gmina pragnie wskazać, że to Spółka MOSiR posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w ww. zakresie na terenie Gminy. Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia usług. Współpraca ze Spółką MOSiR pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury.

Z uwagi na powyższe, naturalnym wyborem Gminy jest wybór Spółki MOSiR jako dzierżawcy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „...”.

6. W jakiej dokładnie wysokości (kwotowo) zakładają Państwo ustalić roczną kwotę czynszu dzierżawnego (netto i brutto) ww. infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „...”?

7. jaki % w wartości całej Inwestycji będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Państwa Gminie wynikające z umowy dzierżawy ww. infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „..."?

8. Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała czy zmienna? jeżeli ustalona kwota ww. czynszu dzierżawnego będzie zmienna, to proszę wskazać jakie czynniki są/będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?

9. Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji (finansowanych zarówno z wkładu własnego jak i dofinansowania)? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?

10. Czy wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem całości poniesionych nakładów na realizację ww. Inwestycji, tj. otrzymanego dofinansowania i Państwa wkładu własnego?

11. Czy wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? Jeśli tak, to jakich konkretnie?

Ad. 6, 7, 8, 9,10,11

Wysokość wynagrodzenia należnego Gminie z tyt. czynszu dzierżawnego Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „..." zostanie skalkulowana w oparciu o właściwą stawkę amortyzacji dla tego typu infrastruktury. W tym zakresie, Gmina dla przedmiotu dzierżawy zamierza zastosować liniową stawkę amortyzacji ustaloną zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025r. poz. 278 z póżn. zm.).

Zgodnie z załącznikiem Nr 1 do ww. ustawy, stanowiącym wykaz rocznych stawek amortyzacji właściwą stawką amortyzacji dla Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” będzie pozycja 01 oraz symbol KŚT 107 - stawka amortyzacji wynosząca 2,5% rocznie.

Mając powyższe na uwadze, roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie wynosiło 2,5% wartości wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, a tym samym umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w ciągu 40 lat.

W konsekwencji zakładając, że ostateczna/planowana wartość Inwestycji wyniesie ....zł brutto, skalkulowana kwota rocznego czynszu dzierżawnego w oparciu o stawkę amortyzacji wyniesie .....zł brutto (w tym .....zł netto + .....zł VAT). Jednocześnie, w perspektywie miesięcznej kwota czynszu dzierżawnego w oparciu o stawkę amortyzacji wyniesie .....zł brutto (w tym .... zł netto + .....złVAT).

Jak zaprezentowano powyżej wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem całości poniesionych nakładów na realizację Inwestycji, tj. otrzymanego dofinansowania i wkładu własnego Gminy.

Gmina pragnie wskazać, że wynagrodzenie jej należne z tyt. dzierżawy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Ponadto przy ustaleniu czynszu Gmina będzie brała pod uwagę takie czynniki jak m.in. wysokość poniesionych nakładów, stawka amortyzacji a także okoliczności - która ze stron będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy.

Ponadto Gmina informuje, iż ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała.

12. Czy czynsz z tytułu dzierżawy ww. Inwestycji będzie niższy od wartości rynkowej, równy wartości rynkowej czy wyższy od tej wartości?

Czynsz z tytułu dzierżawy będzie skalkulowany w oparciu o stawkę amortyzacji. W związku z czym w ocenie Gminy będzie równy wartości rynkowej.

13. W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz dzierżawny za rok z całością poniesionych nakładów (dofinansowanie + Państwa wkład własny) w ramach realizacji ww. Inwestycji? Należy wskazać udział procentowy.

Z uwagi, że czynsz dzierżawny zostanie skalkulowany w oparciu o roczną stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% relacja czynszu dzierżawnego za rok z całością poniesionych nakładów (dofinansowanie + wkład własny Gminy) w ramach realizacji ww. Inwestycji będzie stanowiła 2,5% za rok.

14. Czy kwota czynszu za dzierżawę ww. Inwestycji będzie znacząca dla budżetu Państwa Gminy?

Gmina pragnie wyjaśnić, iż każda pozycja po stronie dochodów jest istotna dla Gminy. Jednakże z uwagi na wysokość czynszu - kwota czynszu za dzierżawę ww. inwestycji nie będzie znacząca dla budżetu Gminy.

Jednocześnie Gmina szacuje, ze dochody brutto z tyt. dzierżawy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „..." w skali roku w stosunku do planowanych dochodów ogółem / dochodów własnych Gminy (stan na 30.06.2025r.) mogą wynieść ok. 0,0463% co oznacza, że w ogólnym rozrachunku nie wpłynie znacząco na kondycję finansową Gminy.

15. Kto będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od inwestycji pn. „...”?

Po zakończeniu inwestycji powstała Infrastruktura zostanie przyjęta na stan majątku trwałego Gminy. I to Gmina będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

16. Jeśli Państwa Gmina będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, proszę wskazać jaką stawkę amortyzacji/stawki amortyzacji będą Państwo stosowali dla infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „...”?

Zgodnie z załącznikiem Nr 1 do ww. ustawy, stanowiącym wykaz rocznych stawek amortyzacji właściwą stawką amortyzacji dla Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „..." będzie pozycja 01 oraz symbol KśT 107 - stawka amortyzacji wynosząca 2,5% rocznie

17. Kto będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym wybudowanej infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” po oddaniu jej w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki?

Koszty utrzymania w odpowiednim stanie Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” po oddaniu jej w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki będzie pokrywała Spółka MOSiR. Ponadto odpowiednie postanowienia w tym zakresie zostaną zawarte w umowie dzierżawy między Gminą a Spółką MOSiR.

18. Czy jednostki organizacyjne Państwa Gminy będą korzystać z ww. infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „..."? jeżeli tak to proszę wskazać:

· na jakich zasadach jednostki organizacyjne Państwa Gminy będę korzystać z ww. infrastruktury?

· na podstawie jakiej umowy jednostki organizacyjne Państwa Gminy będę korzystać z ww. infrastruktury?

· czy jednostki organizacyjne Państwa Gminy będę korzystać z ww. infrastruktury odpłatnie, czy nieodpłatnie?

Spółka MOSiR jest odrębnym od Gminy czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż Spółka ponosi samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności.

W związku z powyższym z chwilą zawarcia umowy dzierżawy to dzierżawca - Spółka MOSiR będzie zarządzał i decydował o wykorzystaniu przekazanej Infrastruktury.

Ponadto Gmina wskazuje, iż dla ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT nie ma żadnego znaczenia to, jak przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany przez dzierżawcę (do działalności odpłatnej lub nieodpłatnej).

19. Czy w przypadku, gdy Gmina nie oddałaby ww. infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w odpłatną dzierżawę to, czy:

· ww. infrastruktura byłaby wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

· Gmina dokonywałaby obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy?

Jak już wskazano powyżej Gmina nie posiada zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w ww. zakresie na terenie Gminy. Bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia usług. Współpraca ze Spółką MOSiR pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury.

Ponadto jak wskazano we wniosku na etapie planowania inwestycji Gmina zamierzała Infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” przekazać w formie aportu do Spółki MOSiR.

Gmina uzyskała interpretację podatkową znak: 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK z dnia 16 maja 2024r. potwierdzają:

• obowiązek opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „..."(wg stanu opisanego we wniosku),
• prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję.

W związku z powyższym zarówno na etapie planowania inwestycji jak i na etapie realizacji inwestycji Gmina nie rozważała innych hipotetycznych możliwości wykorzystania Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „...”.

Pytania

1. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz Spółki MOSiR na podstawie umowy dzierżawy Środków trwałych powstałych w ramach realizowanej zadania inwestycyjnego „....” zlokalizowanych na działkach będących własnością MOSiR Sp. z o.o. oraz na działce będącej własnością Gminy Miasta ... (w administrowaniu/zarządzaniu MOSiR) dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej Gminy i stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?

2. Czy Gminie przysługuje /będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację zadania inwestycyjnego „...” współfinansowanego z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz Spółki MOSiR na podstawie umowy dzierżawy Środków trwałych powstałych w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego „....” zlokalizowanych na działkach będących własnością MOSiR Sp. z o.o. oraz na działce będącej własnością Gminy Miasta ... (w administrowaniu/zarządzaniu MOSiR) dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej Gminy i stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku

2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację zadania inwestycyjnego „...” współfinansowanego z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

3) czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

4) ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 609 z późn. zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym stanowi: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie spraw kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. Ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 za zm.): przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z ww. zapisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania Środków trwałych powstałych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą: „...” na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.394.2024.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") stwierdził, że "Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki, będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.229.2023.2.AS, w której wskazał, że „z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktura A i Przychodni POZ, Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, za którą Wnioskodawca będzie pobierać wynagrodzenie, Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT”.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz MOSiR na podstawie umowy dzierżawy Środków trwałych powstałych w ramach realizowanej zadania inwestycyjnego „...” zlokalizowanych na działkach będących własnością MOSiR Sp. z o.o. oraz na działce będącej własnością Gminy Miasta ... (w administrowaniu/zarządzaniu MOSiR) dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej Gminy i stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Ad.2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 261 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”: w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina planuje wykorzystywać Środki trwałe powstałe w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą: „...” wyłącznie do czynności opodatkowanych. Na podstawie umowy dzierżawy Gmina będzie otrzymywać ustalone w umowie wynagrodzenie, tj. czynsz dzierżawny, który umożliwi zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych. Koszty utrzymania Inwestycji w odpowiednim stanie technicznym oraz wszelkie naprawy bieżące czy przeglądy będzie ponosiła Spółka.

Analiza przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację zadania inwestycyjnego „...”.

Ponadto bez znaczenia dla oceny przysługiwania prawa do odliczenia podatku VAT pozostaje fakt otrzymania przez Gminę dofinansowania w ramach programu: Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych Edycja Ósma na realizację zadania inwestycyjnego „...”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina planuje realizację inwestycji pn. „...” Realizacja Inwestycji obejmuje II etap budowy ... i dotyczy: wykonania .... wraz z niezbędnym zapleczem sanitarno – usługowym ...., niezbędnej infrastruktury technicznej w tym w szczególności: instalacje wod-kan, instalacje elektryczne, instalacje teletechniczne, zagospodarowania terenu .... (utwardzenia nawierzchni, wygrodzenia, bramy i inne roboty towarzyszące)”. Po zakończeniu Inwestycji powstała Infrastruktura zostanie przyjęta na stan majątku trwałego Gminy i amortyzowana wg Klasyfikacji Środków trwałych w rodzaju 107 ze stawką amortyzacji 2,5%. Po zakończeniu Inwestycji, Gmina planuje odpłatnie udostępnić nowopowstałą infrastrukturę na rzecz MOSiR Sp. z o.o. na podstawie zawartej w tym zakresie umowy dzierżawy. Kwota planowanych wydatków na realizację inwestycji pn. „..." stan na dzień: 30.07.2025 r., netto: .....zł, brutto: .... zł. Wysokość wkładu własnego Gminy Miasta ... na realizację przedmiotowej inwestycji wyniesie netto: .....zł, brutto: ......zł. Kwota uzyskanego dofinansowania na realizację inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych wynosi ..... zł brutto. Planowana umowa dzierżawy Infrastruktury pomiędzy Gminę Miasta ... a Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w ... Sp. z o.o. zostanie zawarta na okres obowiązywania Umowy powierzenia zadania własnego z dnia 31.12.2015 r., tj. do dnia 31.12.2036r. z możliwością jej przedłużenia. Wysokość wynagrodzenia należnego Gminie z tyt. czynszu dzierżawnego Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „..." zostanie skalkulowana w oparciu o właściwą stawkę amortyzacji dla tego typu infrastruktury. Mając powyższe na uwadze, roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie wynosiło 2,5% wartości wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, a tym samym umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w ciągu 40 lat. Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę na rzecz Spółki MOSiR na podstawie umowy dzierżawy Środków trwałych powstałych w ramach realizowanej zadania inwestycyjnego „....” za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, wskazania wymaga, że dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na rzecz Spółki MOSiR, na podstawie umowy dzierżawy, za które będą pobierać Państwo wynagrodzenie, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem – w odniesieniu do tej czynności – nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa infrastruktury na rzecz na rzecz Spółki MOSiR) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki MOSiR, za które będą Państwo pobierać wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki MOSiR, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, tj. prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją w pełnej wysokości wskazania wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazałem wyżej, odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki MOSiR, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Państwa na realizację Inwestycji, w ramach której zostaną wykonane (...), niezbędnej infrastruktury technicznej w tym w szczególności: instalacje wod-kan, instalacje elektryczne, instalacje teletechniczne, zagospodarowania terenu wokół ... (utwardzenia nawierzchni, wygrodzenia, bramy i inne roboty towarzyszące) warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą spełnione. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług dokonywane w ramach Inwestycji będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z powyższym, w przypadku wykorzystywania Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku, tj. udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki MOSiR w drodze odpłatnej dzierżawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji pn. „...”.

Reasumując, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji pn. „...”. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy Organ przyjął wskazane okoliczności, że „(…) Kwota planowanych wydatków na realizację inwestycji pn. „..." stan na dzień: 30.07.2025r„ netto: ....zł, brutto: ..... zł. Wysokość wkładu własnego Gminy Miasta ... na realizację przedmiotowej inwestycji wyniesie netto: ....zł, brutto: ....zł. (…) Czynsz dzierżawny będzie skalkulowany w oparciu o stawki amortyzacji. (…). Wysokość wynagrodzenia należnego Gminie z tyt. czynszu dzierżawnego Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji pn. „..." zostanie skalkulowana w oparciu o właściwą stawkę amortyzacji dla tego typu infrastruktury. (…) Mając powyższe na uwadze, roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie wynosiło 2,5% wartości wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, a tym samym umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w ciągu 40 lat.” W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określone, że ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu będzie odbiegała od realiów rynkowych i nie będzie równa wartości rynkowej, czy też uniemożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że efekty realizacji przedmiotowej Inwestycji nie będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.