Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Gmina jest podatnikiem VAT i właścicielem cmentarza komunalnego, na którym świadczy zarówno odpłatne usługi pogrzebowe (opodatkowane VAT) poprzez zarządcę cmentarza, jak i nieodpłatne pochówki osób bezdomnych wynikające z ustawowych obowiązków. Gmina ponosi wydatki bieżące i inwestycyjne związane z cmentarzem, dokumentowane fakturami VAT, które są wykorzystywane…
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). Uzupełnili go Państwo pismem z 4 sierpnia 2025 r. (wpływ 4 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina ..... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami (jednostkami budżetowymi) i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.
Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 1465). Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.
Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, na terenie którego dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych VAT. Czynności tych Gmina dokonuje za pośrednictwem administratora / zarządcy cmentarza, który pobiera w imieniu Gminy stosowne opłaty, w tym m.in. za usługi:
· udostępnienia miejsca grzebalnego do pochówku zwłok na okres 20 lat w grobie ziemnym,
· udostępnienia miejsc grzebalnych do pochówku zwłok w grobie murowanym,
· pochowanie w istniejącym grobie,
· przedłużenie ważności grobu,
· rezerwację miejsca,
· umożliwienie wjazdu na cmentarz,
· udostępnienie kaplicy cmentarnej i chłodni.
Pobierane opłaty za ww. usługi są/będą każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Gmina pobiera bowiem ww. opłaty na podstawie Zarządzenia (…) Burmistrza (...) z dnia 1 grudnia 2022 roku w sprawie ustalenia cennika opłat za korzystanie z cmentarza komunalnego w (...).
Rolę zarządcy cmentarza komunalnego w imieniu Gminy pełni Zakład w (...) Sp. z o. o. (dalej: Zakład). Zakład jest zobowiązany do realizacji obowiązków takich jak:
• ewidencja zmarłych oraz prowadzenie ksiąg cmentarnych,
• wystawianie w imieniu Gminy faktur VAT,
· sprawowanie nadzoru nad wykonywanymi usługami pogrzebowymi oraz kamieniarskimi,
• utrzymanie porządku i czystości na terenie cmentarza.
Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę poprzez Zakład, zaś obrót z tego tytułu jest/będzie ujmowany w rozliczeniach VAT Gminy i Gmina odprowadza/będzie odprowadzać VAT należny z tego tytułu.
Mając na uwadze powyższe, Gmina (poprzez Zakład) świadczy na cmentarzu, co do zasady, odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina. Na koszt sprawienia pogrzebu składają się zarówno koszty przygotowania ciała, zakupu niezbędnego ubrania, trumny, przewozu zwłok, nabożeństwa czy zakupu wiązanki (nabywane od podmiotów trzecich), jak i koszty związane z zakupem miejsca grzebalnego (świadczone na cmentarzu komunalnym należącym do Gminy).
Czynności te nie są/nie będą dokumentowane przez Gminę fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza/nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia, których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
Gmina (również poprzez Zakład) ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego (w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarz jest/będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do działalności pogrzebowej. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu komunalnym odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Wzór ten prezentowałby się następująco:
X = O/(O+N) x 100%
gdzie:
X – prewspółczynnik,
O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych Gminy za 2024 r. wyniosła:
O / (O + N) = (…)/(…) X 100% = 98,47 tj. po zaokrągleniu 99%.
Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2024 r. wyniosła więc 99%.
Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzem zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.
Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ściśle związanych z cmentarzem komunalnym wykorzystywanym przez Gminę (poprzez ZAKŁAD) do działalności pogrzebowej (odpłatnych pochówków i nieodpłatnych pochówków).
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
Pytanie nr 1. Organu:
Od kiedy rolę zarządcy cmentarza komunalnego w imieniu Gminy pełni Zakład w (...) Sp. z o.o. (należy podać dokładną datę wykonania tych usług)?
Odpowiedź Gminy:
Zakład w (...) Sp. z o.o. pełni rolę zarządcy cmentarza komunalnego w imieniu Gminy odkąd rozpoczął swoją działalność, tj. od 1 stycznia 2013 r. (Spółka powstała po likwidacji Zakładu budżetowego, do której doszło z dniem 31 grudnia 2012 r.).
Pytanie nr 2. Organu:
Na podstawie jakiej dokładnie umowy zawartej pomiędzy Państwem a Spółką z o. o., Spółka ta zarządza cmentarzem komunalnym?
Odpowiedź Gminy:
Spółka zarządza cmentarzem komunalnym na podstawie umowy o gospodarowanie cmentarzem komunalnym w (...). Aktualnie jest to umowa (…) z dnia 20 stycznia 2025 r.
Pytanie nr 3. Organu:
Jakie dokładnie usługi cmentarne są wykonywane przez Spółkę z o.o. w imieniu i na rzecz Gminy?
Odpowiedź Gminy:
Spółka z o.o. w imieniu i na rzecz Gminy wykonuje następujące usługi:
· udostępnienie miejsc grzebalnych - na okres 20 lat;
· pochowanie w istniejącym grobie ziemnym lub murowanym urny lub trumny ze zwłokami;
· przedłużenie ważności grobów już istniejących na następne 20 lat;
· rezerwacja miejsca grzebalnego na 20 lat;
· wjazd na cmentarz pojazdem mechanicznym;
· udostępnienie kaplicy cmentarnej;
· udostępnienie chłodni.
Pytanie nr 4. Organu:
Jakie dokładnie opłaty pobiera Spółka w imieniu i na rzecz Państwa w związku z pochówkiem danej osoby?
Odpowiedź Gminy:
Spółka w imieniu i na rzecz Gminy pobiera następujące opłaty:
Opłaty za udostępnienie miejsc grzebalnych - na okres 20 lat:
1) groby ziemne:
a) jednomiejscowy,
b) rodzinny dwumiejscowy w poziomie,
c) rodzinny dwumiejscowy w pionie,
d) rodzinny wielomiejscowy (do czterech miejsc - dwumiejscowy w poziomie i dwumiejscowy w pionie), e) dziecięcy jednomiejscowy (dziecko do lat 6),
f) dziecięcy dwumiejscowy w pionie (dzieci do lat 6);
2) groby murowane:
a) jednomiejscowy,
b) dziecięcy jednomiejscowy (dziecko do lat 6);
2. Opłaty za udostępnienie miejsc grzebalnych - opłata jednorazowa:
1) groby ziemne:
a) jednomiejscowy urnowy,
b) rodzinny wielournowy (ilość urn bez ograniczeń);
2) groby murowane:
a) jednomiejscowy urnowy,
b) rodzinny wielournowy (ilość urn bez ograniczeń),
c) rodzinny dwumiejscowy w poziomie,
d) rodzinny dwumiejscowy w pionie,
e) rodzinny trzymiejscowy w pionie,
f) rodzinny wielomiejscowy (do sześciu miejsc - dwumiejscowy w poziomie i trzymiejscowy w pionie),
g) dziecięcy dwumiejscowy w pionie (dzieci do lat 6).
Opłata za pochowanie w istniejącym grobie ziemnym lub murowanym urny lub trumny ze zwłokami.
Opłata za przedłużenie ważności grobów już istniejących na następne 20 lat.
Opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na 20 lat.
Opłata za jednorazowy wjazd na cmentarz pojazdem mechanicznym.
Opłata za wjazd na cmentarz pojazdem mechanicznym w celu dokonania pochówku (ilość wjazdów według potrzeb).
Opłata za wjazd na cmentarz pojazdem mechanicznym w celu postawienia nagrobka (ilość wjazdów według potrzeb).
Opłata za udostępnienie kaplicy cmentarnej.
Opłata za udostępnienie chłodni.
Pytanie nr 5. Organu:
Jakie konkretnie zadania wykonuje Spółka na Państwa rzecz w związku z zawartą ww. umową w zakresie zarządzania cmentarzem?
Odpowiedź Gminy:
Spółka wykonuje na rzecz Gminy następujące zadania:
1. prowadzenie ewidencji miejsc pochówków,
2. prowadzenie racjonalnej gospodarki kwaterami grzebalnymi,
3. bieżące oznaczanie miejsc przeznaczonych do likwidacji oraz przekazywanie Gminie informacji o ilości miejsc oznakowanych w danym miesiącu ze wskazaniem numeru kwatery, zgodnie z przyjętym wzorem,
4. przeprowadzanie likwidacji określonej liczby grobów zgodnie z ustalonym harmonogramem,
5. prowadzenie dokumentacji archiwalnej i udostępnianie jej Gminie lub mieszkańcom na potrzeby prowadzenia rozliczeń i innych potrzeb administracyjnych,
6. prowadzenie i aktualizacja dokumentacji cmentarnej poprzez systematyczne dokonywanie wpisów podstawowych i uzupełniających zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności:
1) ksiąg osób pochowanych na cmentarzu;
2) księgi grobów cmentarzu;
3) spisu osób pochowanych na cmentarzu;
4) rejestru miejsc rezerwowych, w tych jego aktualizacji.
7. występowanie do Gminy na bieżąco według potrzeb, z wnioskami o utworzenie nowych kwater,
8. koordynowanie terminów pogrzebów i pochówków,
9. pełnienie nadzoru nad robotami wykonywanymi bezpośrednio na terenie cmentarza i jego obiektach przez podmioty gospodarcze świadczące usługi pogrzebowe, pouczania ich o wymogach prawidłowego wykonania grobu i przywrócenia porządku po czynnościach pogrzebowych oraz skutecznego egzekwowania ich wykonania,
10. zapewnienie funkcjonowania cmentarza i obsługi klientów z należytą starannością w dni powszednie, a w dni wolne od pracy w godzinach uzgodnionych z osobami dokonującymi pochowania zwłok,
11. udostępnianie kaplicy upoważnionym osobom i firmom realizującym pogrzeby,
12. bieżące utrzymanie czystości i porządku w kaplicy cmentarnej, w tym czystości znajdującego się w niej wyposażenia oraz jego wymiany w przypadku zużycia, zniszczenia lub uszkodzenia,
13. wykonywanie bieżących kontroli, okresowych przeglądów i konserwacji oraz drobnych napraw infrastruktury technicznej cmentarza (np. naprawa klamki, wymiana zaworów, naprawa nawierzchni, m.in. brukowanych, itp.), w tym urządzeń znajdujących się w kaplicy cmentarnej (np. chłodnia), obiektów budowlanych, w tym budynków (kaplica cmentarna), budowli, obiektów małej architektury, grobów mających wartość pamiątek historycznych oraz wszelkich urządzeń stanowiących własność Gminy, przy czym Spółka poinformuje Gminę o terminie, zakresie ich wykonania w miesięcznym protokole odbioru,
14. bieżące monitorowanie stanu urządzeń i obiektów zlokalizowanych na terenie cmentarza oraz niezwłoczne informowanie wyznaczonego przedstawiciela Gminy, tj. Wydziału Budownictwa i Gospodarki Komunalnej Urzędu Miejskiego w (...) o widocznych uszkodzeniach ww. obiektów lub urządzeń wymagających podjęcia stosownych działań przez Gminę,
15. bieżące, według potrzeb, wyrównywanie nawierzchni alejek utwardzonych kruszywem wraz z uzupełnieniem kruszywa, m.in. po intensywnych opadach deszczu (dotyczy wyłącznie nowych ubytków), przy czym Gmina ma obowiązek dostarczyć w miejsce wskazane przez Spółkę kruszywo niezbędne do wykonania prac. Rodzaj kruszywa i termin jego dostarczenia Spółka uzgodni z Wydziałem Budownictwa Gminy,
16. występowanie do odpowiednich instytucji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, o stosowne pozwolenia, uzgodnienia, konsultacje itp. na wszelkie działania wykonywane w ramach niniejszej umowy – jeżeli przepisy prawa tego wymagają,
17. utrzymywanie zieleni oraz czystości i porządku na terenie cmentarza,
18. wykonywanie prac pielęgnacyjno-korekcyjnych istniejącego drzewostanu,
19. Gmina ma prawo wglądu w każdym czasie do całości dokumentacji cmentarza oraz wydawania wiążących zaleceń, co do sposobu administrowania przedmiotowym terenem,
20. każda jednostka sprzętowo-transportowa Spółki, a także jego pracownicy wykonujący prace, powinni być właściwie oznakowani, np. kamizelki z elementem odblaskowym,
21. przedstawiciel Gminy, tj. Wydział Budownictwa, każdorazowo przekazuje Spółce w ustalonej formie informację o planowanym terminie rozpoczęcia i zakończenia realizacji inwestycji / przedsięwzięć na ustalonych terenach.
Pytanie nr 6. Organu:
Od kiedy prowadzą Państwo działalność cmentarną?
Odpowiedź Gminy:
Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w której sprawy cmentarzy gminnych wskazane zostały jako zadania własne gmin. Gmina zatem od 1990 r. prowadzi działalność cmentarną, powstanie cmentarza datuje się bowiem na okres znacznie wcześniejszy – tj. na 1579 rok.
Pytanie nr 7. Organu:
Jakie dokładnie wydatki związane z działalnością cmentarną, które Państwo ponoszą są przedmiotem Państwa pytań? Należy wymienić te wydatki.
Odpowiedź Gminy:
Przedmiotem zapytania Gminy są wydatki ściśle związane z cmentarzem komunalnym i są to wydatki na:
· oświetlenie cmentarza komunalnego,
· dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków,
· materiały eksploatacyjne na potrzeby funkcjonowania cmentarza,
· wyposażenie cmentarza,
· materiały remontowe,
· usługi pielęgnacyjne, remontowe, konserwatorskie,
· usługi budowlane w przypadku prowadzenia inwestycji na cmentarzu,
· usługi administrowania cmentarzem przez Spółkę.
Pytanie nr 8. Organu:
Jakie dokładnie opłaty i w jakiej wysokości pobiera Spółka w imieniu i na Państwa rzecz w związku ze świadczeniem ww. usług cmentarnych?
Odpowiedź Gminy:
Spółka w imieniu i na rzecz Gminy pobiera następujące opłaty:
Opłaty za udostępnienie miejsc grzebalnych - na okres 20 lat: (…)
Pytanie nr 9. Organu:
Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT Państwo świadczą, w związku z którymi wykazywane są kwoty wynikające z otrzymanych opłat cmentarnych w deklaracjach VAT? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wymienić każdą z usług świadczonych przez Państwa wraz z podaniem ceny, za każdą z tych usług.
Odpowiedź Gminy:
Spółka w imieniu i na rzecz Gminy pobiera następujące opłaty: (…)
Pytanie nr 10. Organu:
Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Spółkę każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Państwa? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.
Odpowiedź Gminy:
Opłaty pobierane w związku z pochówkiem danej osoby są jednakowe, zgodne z cennikiem.
Pytanie nr 11. Organu:
Czy Spółka w Państwa imieniu świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są niezależne od pochówku danej osoby? Jeśli tak, proszę wymienić, te usługi.
Odpowiedź Gminy:
Spółka nie świadczy w imieniu Gminy usług cmentarnych, które nie byłyby związane z pochówkiem danej osoby. Zdaniem Gminy wszystkie usługi cmentarne związane są z pochówkiem.
Pytanie nr 12. Organu:
Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych?
Odpowiedź Gminy:
2023 - (…)
2024 – (…)
01.01.2025 - 30.06.2025 – (…)
Pytanie nr 13. Organu:
Czy dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z cmentarzem komunalnym? Jeśli nie, to należy wskazać z jakich środków Gmina pokrywa te koszty oraz czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy przekazanych Zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?
Odpowiedź Gminy:
Dochody z usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z utrzymaniem cmentarza. Gmina pokrywa ww. wydatki z dochodów bieżących, tj. dochodów własnych.
Pytanie nr 14. Organu:
Czy działalność cmentarna Gminy finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była ich wartość w poszczególnych wcześniejszych latach?
Odpowiedź Gminy:
Nie, działalność cmentarna Gminy nie jest / nie była finansowana ani nie będzie finansowana z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę.
Pytanie nr 15. Organu:
Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
Odpowiedź Gminy:
Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej) czynności opodatkowane.
Pytanie nr 16. Organu:
Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?
Odpowiedź Gminy:
Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
· uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
· obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;
· jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. wynajem świetlic wiejskich, sprzedaż nieruchomości. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
· jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Pytanie nr 17. Organu:
Do wykonywania jakich czynności wykorzystywane są przez Gminę wydatki, których dotyczy pytanie, tj. czy do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
Odpowiedź Gminy:
Wydatki, których dotyczy pytanie wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Pytanie nr 18. Organu:
Czy ww. wydatki są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)?
Odpowiedź Gminy:
Wyżej wymienione wydatki są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).
Pytanie nr 19. Organu:
W przypadku, gdy Gmina wykorzystuje ww. wydatki zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza należy wskazać, czy jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy?
Odpowiedź Gminy:
Nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy. Pytanie nr 20. Organu:
W opisie sprawy wskazali Państwo, że w sytuacji braku osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina. Proszę wskazać, czy za pośrednictwem jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, wykonują Państwo działalność cmentarną? Jeśli nie, to w jaki sposób wykonują Państwo działalność cmentarną - np. urząd gminy, inna jednostka organizacyjna Państwa Gminy - jaka?
Odpowiedź Gminy:
Za pośrednictwem MGOPS Gmina nie wykonuje działalności cmentarnej. Gmina wykonuje działalność a Spółka w imieniu Gminy wystawia faktury za usługi cmentarne, które są ujęte w księgach Gminy, Gmina prowadzi egzekucję (sprawy sądowe w przypadku braku płatności). Działalność cmentarna po stronie Gminy prowadzona jest w ramach Urzędu Gminy.
Pytanie nr 21. Organu:
Czy działalność cmentarna jest wydzielona w Państwa działalności? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z Państwa działalności i na czym polega to wydzielenie?
Odpowiedź Gminy:
Tak, działalność cmentarna jest zasadniczo wydzielona w sposób organizacyjny oraz księgowy z działalności Gminy. Wydzielenie to następuje poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków związanych z cmentarzem. Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
Pytanie nr 22. Organu:
Czy jednostka organizacyjna, rozliczająca obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym, prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są to działalności gospodarcze?
Odpowiedź Gminy:
Gmina prowadzi również następującą działalność - wynajem świetlic, lokali użytkowych, obiektów sportowych, sprzedaż drewna, złomu, działki, rezerwacja miejsc na targowisku, refaktura energii elektrycznej (w tym działanie w roli prosumenta), usługi transportowe. Każdy rodzaj działalności ma przypisaną odpowiednią klasyfikację budżetową i jest możliwe klarowne wydzielenie każdego rodzaju działalności zarówno od strony dochodowej, jak i wydatkowej.
Pytanie nr 23. Organu:
Należy przedstawić analizę porównawczą sposobu określenia proporcji ustalonego według własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).
Odpowiedź Gminy:
Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność cmentarną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze tego majątku.
Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.
Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością cmentarną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z par. 2 pkt 9 Rozporządzenia MF - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy (w ramach Urzędu Gminy), w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność cmentarną.
Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Urząd, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.
Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, tj. świadczeniem usług cmentarnych oraz czynności pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.
W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną – zaproponowany przez nią prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF.
Pytanie nr 24. Organu:
Proszę wskazać dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczany dla jednostki budżetowej (lub urzędu Gminy), która zajmuje się działalnością cmentarną, będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
Odpowiedź Gminy:
W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
· uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
· obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;
· jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
· jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez niego indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Pytanie nr 25. Organu:
Czy ponosiliby Państwo wydatki na cmentarz, gdyby nie było żadnych pochówków w danym roku, w tym również odpłatnych? Jeśli tak, to dlaczego?
Odpowiedź Gminy:
Sytuacja, w której przez cały rok nie ma żadnych pochówków jest sytuacją hipotetyczną. Sytuacja taka nigdy nie miała miejsca. Gmina może jedynie założyć, że ponosiłaby w takim roku wydatki pielęgnacyjne, konserwatorskie, ale również wydatki inwestycyjne – mając na uwadze, że przeznaczeniem cmentarza jest sprawianie pochówków. Wydatki byłyby zapewne mniejsze, jednak Gmina nie zaprzestałaby inwestowania w ten majątek i utrzymywania go w dobrym stanie.
Pytanie nr 26. Organu:
Proszę podać przesłanki, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny- najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?
Odpowiedź Gminy:
Gmina uznaje, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
· uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
· obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;
· jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
· jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Pytanie
Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?
Pytanie dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.
Państwa stanowisko w sprawie
Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (dalej również jako: pre- współczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
b) czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.
Nabycie towarów i usług przez podatnika
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na cmentarz komunalny (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został spełniony.
Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie, Dz.U. z 2021, poz. 999), w którym określone zostały wzory do obliczania pre- współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, Zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Sposób kalkulacji pre-współczynnika
Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu, pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r. sąd potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.”
Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
· I FSK 425/18,
· I FSK 715/18,
· I FSK 795/18,
· I FSK 794/18,
· I FSK 1448/18,
· I FSK 1532/18.
W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności cmentarnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (…) Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy” .
Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru pre- współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi) potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
· z dnia 11 maja 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku: „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego pre- współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny pre-współczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania pre-współczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.” ;
· z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(…) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (…) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”;
· z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.”;
· z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (…) Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”;
· z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż: „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (…) Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę) (…) Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (…) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.(…) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny.”;
· z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (…) podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT.”;
Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie prowadzenia cmentarza komunalnego. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-współczynnika.
Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:
· dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
· dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.
W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji pre- współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny. Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie pochówków na cmentarzu komunalnym.
Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by wszystkie dochody Gminy miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarz komunalny, który jest wykorzystywany zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o pre-współczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i Zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (…)Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej Zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym pre-współczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarz komunalny mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej / pogrzebowej świadczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych.
W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji pre- współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią innych pre- współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym – proporcji kalkulowanej według liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego – prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.
Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i Zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
Racjonalność ustawodawcy
Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji pre- współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku – zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy Zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwanie takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego” .
Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (…) na Zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.
W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że: „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce Zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.
W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie liczby osób pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
Zasada neutralności VAT
Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarz komunalny pre-współczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej / pogrzebowej, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzem
Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności podlegających VAT), do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
Ww. wzór prezentowałby się następująco:
X = O / (O + N ) x 100%
gdzie:
x – prewspółczynnik,
o – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
n – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarza komunalnego do czynności opodatkowanych.
Stąd też, w przekonaniu Gminy proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ke 646/21, w którym sąd przyjął następujące stanowisko: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie. Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną.” Dodatkowo sąd zgodził się ze skarżącą gminą, iż sposób określenia proporcji zaprezentowany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności cmentarnej gminy.
Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować alternatywny pre- współczynnik (inny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia) w odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny wykorzystywany w sposób analogiczny do sposobu Gminy. Sąd zgodził się, że pre-współczynnik z Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych, żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter zdecydowanie przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które gmina musi finansować ze środków własnych (dotyczy to z pochówku osób bezdomnych, samotnych).
Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z dnia 8 listopada 2024 r. sygn. I FSK 501/21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.”.
Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA, bowiem w ostatnio wydanych wyrokach prezentuje on stanowisko, w którym proporcja odliczenia oparta na ilości pochówków może być stosowana celem odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami – takie stanowisko NSA zaprezentował m.in. w wyroku z dnia 8 listopada 2024 r. o sygn. I FSK 501/21, w którym wskazał, że: „Podsumowując, zgodzić należy się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).”, jak również w wyroku z dnia 17 kwietnia 2025 r. o sygn. I FSK 1879/21 oraz w wyroku z dnia 3 marca 2025 r. sygn. I FSK 1618/21.
Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że przysługuje jej/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Według art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.
Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
Na mocy § 1 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
W myśl § 2 pkt 5, 6, 7 i 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
5) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;
6) jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;
7) Zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy Zakład budżetowy;
8) jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) Zakład budżetowy;
Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X= (A x 100) / Dujst
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych Zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych Zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane Zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).
Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.
Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do Państwa zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych. Są Państwo właścicielem cmentarza komunalnego, na terenie którego dokonują Państwo odpłatnych czynności opodatkowanych VAT. Czynności tych dokonują Państwo za pośrednictwem administratora/zarządcy cmentarza /Zakład, który pobiera w Państwa imieniu stosowne opłaty za świadczone usługi: udostępnienie miejsc grzebalnych - na okres 20 lat; pochowanie w istniejącym grobie ziemnym lub murowanym urny lub trumny ze zwłokami; przedłużenie ważności grobów już istniejących na następne 20 lat; rezerwacja miejsca grzebalnego na 20 lat; wjazd na cmentarz pojazdem mechanicznym; udostępnienie kaplicy cmentarnej; udostępnienie chłodni. Pobierane opłaty za ww. usługi są/będą każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Zarządca cmentarza jest zobowiązany do realizacji obowiązków takich jak: ewidencja zmarłych oraz prowadzenie ksiąg cmentarnych, wystawianie w Państwa imieniu faktur VAT, sprawowanie nadzoru nad wykonywanymi usługami pogrzebowymi oraz kamieniarskimi, utrzymanie porządku i czystości na terenie cmentarza.
Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Państwa za pośrednictwem Zakład, zaś obrót z tego tytułu jest/będzie ujmowany w Państwa rozliczeniach VAT i to Państwo odprowadzają/będziecie odprowadzać VAT należny z tego tytułu.
Gmina (poprzez Zakład) świadczy na cmentarzu, co do zasady, odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób – świadczenia usług pozostających poza zakresem regulacji VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego.
Państwo (również poprzez Zakład) ponoszą/będą ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego oraz wydatki inwestycyjne, tj.:
· oświetlenie cmentarza komunalnego,
· dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków,
· materiały eksploatacyjne na potrzeby funkcjonowania cmentarza,
· wyposażenie cmentarza,
· materiały remontowe,
· usługi pielęgnacyjne, remontowe, konserwatorskie,
· usługi budowlane w przypadku prowadzenia inwestycji na cmentarzu,
· usługi administrowania cmentarzem przez Spółkę.
Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne.
Wydatki, których dotyczy Państwa pytanie wykorzystywane są przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy. W przypadku wyżej wskazanych wydatków nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Państwa zdaniem przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Odnosząc się do powyższych wątpliwości, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1214 ze zm.):
Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.
Według art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.
Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:
Użyte w ustawie określenia oznaczają: jednostka organizacyjna pomocy społecznej – regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych – w przypadku przekształcenia ośrodka pomocy społecznej w centrum usług społecznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych (Dz.U. poz. 1818), dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.
Na podstawie art. art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.
Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:
Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:
Świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: sprawienie pogrzebu.
Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego.
W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy.
W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.
W oparciu art. art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.
Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):
Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
Według do art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:
1) pozostały małżonek(ka);
2) krewni zstępni;
3) krewni wstępni;
4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.
Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w przypadku osób pozbawionych wolności zmarłych w Zakładach karnych lub aresztach śledczych – przez dany Zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem zwłok osób, które uwolniły się z Zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób, które przebywały poza terenem Zakładu karnego lub aresztu śledczego, w szczególności w trakcie korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego Zakładu lub aresztu bez dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej.
Jak stanowi art. art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw.
Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.
W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).
Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Świadczenie bowiem Zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).
Prawidłowość takiej wykładni przepisów o podatku VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Jürgen Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).
O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1), stosownie do którego:
Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.
Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.
Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Świadczenie Zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).
W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:
Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.
Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że cmentarz jest/będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do działalności pogrzebowej. Działalność cmentarna jest zasadniczo wydzielona w sposób organizacyjny oraz księgowy z działalności Gminy. Wydzielenie to następuje poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków związanych z cmentarzem. Dodatkowo Gmina wskazała, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
Państwa zdaniem, zważywszy na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. W Państwa ocenie stosując wyżej wskazaną metodę, są/będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu komunalnym odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Wzór ten prezentowałby się następująco:
X = O/(O+N) x 100%
gdzie:
X – prewspółczynnik,
O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie Państwa danych za 2024 r. wyniosła:
O / (O + N) =(…)/ (…) X 100% = 98,47 tj. po zaokrągleniu 99%.
Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzem zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej) czynności opodatkowane. Państwa zdaniem wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W Państwa przekonaniu, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
· uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
· obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;
· jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. wynajem świetlic wiejskich, sprzedaż nieruchomości. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
· jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
Państwa zdaniem podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność cmentarną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze tego majątku. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością cmentarną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF, w Państwa opinii, jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z par. 2 pkt 9 Rozporządzenia MF - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy (w ramach Urzędu Gminy), w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność cmentarną.
Jak Państwo wskazali, metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Urząd, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.
Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, tj. świadczeniem usług cmentarnych oraz czynności pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.
W Państwa ocenie, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną – zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF.
Nie można zgodzić się z takim Państwa uzasadnieniem. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.
Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Państwa metoda oddaje jedynie, ile osób zostało pochowanych w danym roku odpłatnie, a ile osób zostało pochowanych w danym roku nieodpłatnie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).
W opisie sprawy wskazali Państwo, że cmentarz jest/będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do działalności pogrzebowej. Działalność cmentarną prowadzą Państwo w ramach Urzędu Gminy. Działalność cmentarna jest zasadniczo wydzielona w sposób organizacyjny oraz księgowy z działalności Gminy. Wydzielenie to następuje poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków związanych z cmentarzem. Dodatkowo Gmina wskazała, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie jest wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, zatem mają/będą mieć Państwo prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej.
Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Państwa wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.
Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
Stosują/będą Państwo stosować rzeczywisty prewspółczynnik związany z działalnością cmentarną według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo w stanie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.
Mimo, że proponowana przez Państwa metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu dane liczbowe dotyczące ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie i nieodpłatnie, to przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska. Ponadto, jak wskazali Państwo, ilość osób, które zostało pochowanych w danym roku nieodpłatnie i odpłatnie może ulec zmianie. Zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. Prowadzą Państwo również egzekucję - sprawy sądowe w przypadku braku płatności.
Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda oddaje wprawdzie, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT), ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Powtórzenia wymaga, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań.
Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego Zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2021 r. poz. 679).
Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.
Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego ponoszą/będą Państwo ponosili wydatki zarówno bieżące jak i inwestycyjne, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Gmina nie uzyskałaby żadnego obrotu, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Jak Państwo wskazali, sytuacja, w której przez cały rok nie ma żadnych pochówków jest sytuacją hipotetyczną, jednakże jeśli zaistniałaby, to w takim roku ponosiliby Państwo wydatki pielęgnacyjne, konserwatorskie, ale również wydatki inwestycyjne – mając na uwadze, że przeznaczeniem cmentarza jest sprawianie pochówków. Wydatki byłyby zapewne mniejsze, jednak nie zaprzestaliby Państwo inwestowania w ten majątek i utrzymywania go w dobrym stanie.
Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą:
1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania;
2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych;
3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Gminy wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy.
Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.
O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.
W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności, jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Gminy, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że – jak Państwo wskazali – dochody z usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z utrzymaniem cmentarza. Gmina pokrywa ww. wydatki z dochodów bieżących, tj. dochodów własnych.
W tym miejscu należy wskazać, że Organ wezwał Państwa do uzasadnienie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), przesłanek wyboru tej metody, uzasadnienia z jakiego powodu przedstawiony klucz odliczenia jest/będzie najbardziej reprezentatywny, odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć. Na pytania postawione w wezwaniu o treści:
· pytanie nr 16: Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?
· pytanie nr 24: Proszę wskazać dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczany dla jednostki budżetowej (lub urzędu Gminy), która zajmuje się działalnością cmentarną, będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
· pytanie nr 26: Proszę podać przesłanki, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny- najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?
Wskazali Państwo za każdym razem m.in., że Państwa sposób:
· uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
· obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;
· jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. wynajem świetlic wiejskich, sprzedaż nieruchomości. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
· jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
Natomiast w analizie porównawczej sposobu określenia proporcji ustalonego według własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wskazali Państwo, że podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność cmentarną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze tego majątku.
Podkreślić należy, że Organ w pełni zgadza się z Państwem, że mają Państwo prawo stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu, ale powinni Państwo wykazać, że wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). Metoda wybrana przez Gminę nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, które Gmina będzie realizowało dla sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarza komunalnego.
Podsumowując, w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Państwa zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Zatem Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
· zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.
W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo