Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, planuje w latach 2025-2026 realizację inwestycji polegającej na przebudowie i modernizacji stacji uzdatniania wody. Inwestycja realizowana jest w formule 'zaprojektuj i wybuduj'. Stacja jest własnością gminy i eksploatowana przez jej jednostkę budżetową - Zakład Usług Komunalnych. Po zakończeniu inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (odpłatna dostawa wody odbiorcom zewnętrznym), jak i do celów niebędących działalnością gospodarczą…
Szanowni Państwo
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn.: „…” za pomocą indywidualnego prewspółczynnika metrażowego.
Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 26 sierpnia 2025 r. (data wpływu 26 sierpnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023.40 t.j.), dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
W myśl ust. 2 ww. przepisu Gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.
W latach 2025-2026 r. w Gminie … jest planowana realizacja inwestycji pn.: „…”.
Termin realizacji zadania według umowy: do 05.12.2026 r.
Wartość robót budowlanych: …PLN brutto
Wartość usług (nadzór): … PLN brutto
Opis planowanego zadania inwestycyjnego:
Zadanie realizowane jest w formule „zaprojektuj i wybuduj”, tzn.: na podstawie wymagań Zamawiającego opisanych w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU ), zadaniem Wykonawcy będzie sporządzenie zgodnie z przepisami prawa projektów dokumentacji projektowych, a następie realizacja robót budowlanych na podstawie opracowanych dokumentacji.
Zakres rzeczowy obejmuje: przygotowanie niezbędnych materiałów do realizacji inwestycji – tj. pozyskanie między innymi: mapy zasadniczej, wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie nowej decyzji pozwolenia wodno-prawnego, sporządzenie projektów budowlanych i uzyskanie dla nich niezbędnych opinii i zgód, uzyskanie pozwoleń wraz z pozwoleniem na budowę, a następnie wykonanie robót budowlanych i montażowych na podstawie projektów oraz robót towarzyszących w niezbędnym zakresie, aby zapewnić ciągłość dostawy wody.
Stan obecny:
Stacja uzdatniania wody w miejscowości … wraz z dwoma studniami głębinowymi zabezpiecza dostawę wody do celów socjalno-bytowych dla miejscowości: … (dla około 500 osób, w tym ok. 450 osób to mieszkańcy Gminy …, ok. 50 osób to mieszkańcy miejscowości …, która administracyjnie leży w granicy Gminy …, ale gospodarstwa te są podłączone do Stacji w …). Stacja w… zabezpiecza więc dostawy wody dla ok. 10 % mieszkańców Gminy (bez wliczania mieszkańców …).
Stan techniczny obu studni kwalifikuje się do remontu i przebudowy. Jakość wody surowej pobieranej ze studni przekracza 10-krotną dopuszczalną (wg normy) zawartość żelaza, 2-krotną dopuszczalną zawartość manganu oraz 10-krotność normy w zakresie mętności i nie nadaje się do spożycia, biorąc pod uwagę parametry zgodne z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r., w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2294).
Ze względu na zanieczyszczenie wody surowej (ponadnormatywne ilości żelaza, manganu, mętności, barwy i jonu amonowego), woda ta stanowi poważny problem dla zdrowia mieszkańców, co ma swoje odzwierciedlenie w badaniach próbek wody i wydawanych decyzjach i komunikatach odpowiednich służb, prowadzących nadzór sanitarny.
Zła jakość wody z SUW w … to także problemy życia codziennego mieszkańców, których efektem są rosnące koszty bieżące napraw sprzętu AGD (pralki, zmywarki), czy wydatki na filtry do wody w gospodarstwach domowych.
Na uwagę zasługuje też fakt, że miejscowości obsługiwane przez SUW są też miejscowościami turystycznymi, z licznymi kwaterami agroturystycznymi, czy miejscami noclegowymi, w związku z czym jakość wody, która pozostawia wiele do życzenia ze względu na swoje właściwości organoleptyczne (mętność, kolor, zapach), niweczy wysiłek mieszkańców zajmujących się działalnością turystyczną, pozostawiając odwiedzającym niemiłe wspomnienia związane z zapachem i smakiem wody, w dodatku na terenie Gminy, która słynie z cennych przyrodniczo i chronionych terenów.
W obecnym stanie istniejącej infrastruktury SUW …, prowadzone prace, takie jak płukanie odżelaziaczy i sieci, uszczelnianie obudów studni głębinowych, czy montaż sterylizatora UV są działaniami doraźnym i, o krótkotrwałym efekcie.
Główny cel inwestycji:
Obiekt wymaga gruntownej przebudowy i modernizacji, a przede wszystkim zmiany technologii uzdatniania wody. Projektowany zakres robót ma na celu poprawę jakości wody z dużą zawartością żelaza, likwidację okresowych niedoborów wody i zwiększenie niezawodności dostaw wody, a przede wszystkim Zamawiający oczekuje, że Stacja Uzdatniania Wody po przebudowie zapewni dostawę wodę o parametrach zgodnych z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.
Stacja uzdatniania wody w miejscowości … jest własnością gminy …, a eksploatowana jest przez Zakład Usług Komunalnych w … (jednostka organizacyjna gminy).
Zadanie będzie realizowane w formule „zaprojektuj – wybuduj”, tzn. zakres przedsięwzięcia po stronie wykonawcy będzie obejmował wykonanie projektu budowlanego wraz z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych (pozwoleń, uzgodnień), a następnie wykonanie robót budowlanych, uruchomienie, przekazanie do użytkowania, a na końcu wykonanie instrukcji eksploatacji i dokumentacji powykonawczej.
Realizując inwestycję Gminie … będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Możliwość odzyskania podatku VAT wynika z faktu, że zgodnie z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego, bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Po wykonaniu zadania inwestycyjnego wszystkie jego efekty przekazane zostaną do Zakładu Usług Komunalnych w …, który jest jednostką budżetową Gminy …. Jednym z zadań tej jednostki jest zaopatrzenie mieszkańców Gminy … w wodę oraz odbiór nieczystości płynnych. Gmina … zgodnie z wydaną w roku 2020 indywidualną interpretacją Nr 0113-KDIPT1-3.4012.67.2020.1.OS ma możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.
Mienie powstałe w ramach realizacji inwestycji będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Towary i usługi nabywane przez Gminę …w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W Zakładzie Usług Komunalnych nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
1. Czy wszystkie wydatki, będące przedmiotem wniosku, są bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją inwestycji pn.: „…”?
Odp.: Wydatki związane z przebudową stacji uzdatniania wody są bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją inwestycji.
2. Czy dla opisanej infrastruktury stosują Państwo prewspółczynnik metrażowy oparty na ilości zużytej wody przez poszczególnych odbiorców?
Odp.: TAK, stosują Państwo prewspółczynnik metrażowy oparty na ilości zużytej wody.
3. W jaki sposób będą Państwo ustalać zużycie wody ogółem. Proszę wskazać metody/sposoby?
Odp.: Pobór wody ogółem ustalany jest na podstawie wskazań wodomierza umieszczonego w punkcie wprowadzania wody do sieci na każdej ze Stacji Uzdatniania Wody. Dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych Gmina będzie ustalała ilość dostarczonej wody na podstawie wodomierzy.
4. W jaki sposób przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) będą dokonywać Państwo pomiaru ilości dostarczonej wody? Proszę wskazać dla wszystkich odbiorców.
Odp.: Gmina będzie ustalała ilość dostarczonej wody na podstawie wodomierzy.
5. Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których będą Państwo dokonywać pomiaru ilości dostarczonej wody umożliwią dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców?
Odp.: TAK, urządzenia pomiarowe umożliwią dokładny pomiar dostawy wody
6. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) dokonywane są/będą pomiary ilości dostarczanej wody na cele technologiczne i przeciwpożarowe? Czy urządzenia te pozwalają na precyzyjne określenie ilości metrów sześciennych wody pobranej na cele techniczne i przeciwpożarowe? Jeśli pomiar wody na cele techniczne i przeciwpożarowe nie jest dokonywany przez Państwa, prosimy o wskazanie, kto dokonuje tego pomiaru i na jakiej podstawie będziecie Państwo opierać faktyczne zużycie (raporty, sprawozdania itp.)?
Odp.: Pomiary na cele technologiczne i przeciwpożarowe dokonywane są i będą za pomocą urządzeń pomiarowych tj. wodomierzy. Pomiar ilości wody na cele technologiczne jest prowadzony przez serwisantów odpowiedzialnych za poszczególne stacje uzdatniania wody, którzy spisują wodomierze stacyjne. Ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest obecnie ustalana na podstawie danych wykazywanych w zestawieniach OSP.
7. Czy woda wykorzystywana do celów technologicznych i przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji, jeśli tak, to prosimy wskazać w jaki sposób? Jeśli nie, prosimy o wyjaśnienie dlaczego.
Odp.: TAK.
PRE (woda) = Woda dostarczana do OZ (m3)/Woda dostarczana do OZ (m3)+Woda dostarczana do OW (m3)
gdzie:
OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;
OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych (w tym zużycie na cele przeciwpożarowe); Woda przeznaczona na potrzeby przeciwpożarowe wynika z realizacji zadań własnych, czyli na potrzeby odbiorców wewnętrznych.
8. Jeśli pomiar wody na cele technologiczne i przeciwpożarowe nie będzie dokonywany przez Państwa, to prosimy o wskazanie, kto będzie dokonywał tego pomiaru i na jakiej podstawie będą Państwo opierać faktyczne zużycie (raporty, sprawozdania itp.)?
Odp.: Odpowiedz w pytaniu 6.
9. Należy wskazać czy aparatura pomiarowa, przy użyciu której dokonują Państwo pomiaru dostawy wody, umożliwia dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców oraz spełnia wymagane warunki techniczne, tj. czy posiada stosowne atesty, czy jest dopuszczona do użytkowania.
Odp.: Aparatura pomiarowa, przy użyciu której dokonują Państwo pomiaru dostaw wody umożliwia dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców oraz spełnia wymagane warunki techniczne. Wodomierze są z legalizacją ważną 5 lat.
10. Według jakiego wzoru wyliczyli Państwo prewspółczynnik, za pomocą którego dokonują Państwo odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na Inwestycje? Prosimy wskazać dokładny wzór.
Odp.: PRE (woda) = Woda dostarczana do OZ (m3)/Woda dostarczana do OZ (m3)+Woda dostarczana do OW (m3).
11. Prosimy podać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając że ustalony sposób obliczenia proporcji dla wydatków poniesionych na Inwestycje jest najbardziej reprezentatywny, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?
Odp.: Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, pre-współczynnik metrażowy oparty o przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarcza wody z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż gospodarcza, niedającej prawa do odliczenia).
12. Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Państwa w złożonym wniosku?
Odp.: Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, z późn. zm.); obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
13. Prosimy o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia proporcji ustalonego według klucza metrażowego oraz wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów.
Odp.: Gmina wskazuje, że uwzględniając wzór proporcji "metrażowej" udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł ok. 97% - po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT Gmina dokonuje kalkulacji wartości pre-współczynnika Zakładu. Niemniej, Gmina pragnie wskazać, że średnia wartość pre-współczynnika dla zakładów budżetowych za 2024 rok wynosi ok. 22%. W 2025 roku wskaźniki te nie uległy zmianie.
14. Czy zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
Odp.: Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wody w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych). Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostawy wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury, a tym samym Instalacji, do poszczególnych rodzajów czynności (odpłatnych i nieodpłatnych). Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na danych w pełni mierzalnych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do pozostałej działalności.
15. Czy zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji, będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
Odp.: Wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji, tj. pre-współczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT - niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku Infrastruktury.
16. Do jakich czynności będzie wykorzystywana przez Państwa stacja uzdatniania wody powstała w ramach projektu, o której mowa we wniosku, tj. czy do czynności:
a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
b. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Odp.: Przedmiotowa przebudowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT.
17. W sytuacji gdy, powstała stacja uzdatniania wody w ramach projektu będzie przez Państwa wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
Odp.: Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostawy wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie wskazać, ile metrów sześciennych wody dostarczono z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
Pytanie
Czy Gminie … będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji: „…” w ten sposób, że odliczenia podatku dokonają Państwo przy zastosowaniu wskaźników ustalonych dla jednostki budżetowej Zakład Usług Komunalnych, do którego docelowo trafi inwestycja.
Dla Zakładu Usług Komunalnych w roku 2020 wydano indywidualną interpretacją Nr 0113-KDIPT1-3.4012.67.2020.1.OS, która daje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej
Państwa stanowisko w sprawie
Gminie … będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących planowanej realizowanej inwestycji „…”.
Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z treści przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a także gdy towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.
Gminie … będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji: „…” w ten sposób, że do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji dokonają Państwo z zastosowaniem wskaźników ustalonych w Zakładzie Usług Komunalnych zgodnie z wydaną w roku 2020 indywidualną interpretacją Nr 0113-KDIPT1-3.4012.67.2020.1.OS, która daje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:
X = (A x 100) / D
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu 27/35 podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.
Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. zamierzają Państwo realizować inwestycję pn.: „…”. Stacja uzdatniania wody w miejscowości … jest własnością gminy …, a eksploatowana jest przez Zakład Usług Komunalnych, który jest Państwa jednostką budżetową. Po wykonaniu zadania inwestycyjnego wszystkie jego efekty przekazane zostaną do Zakładu Usług Komunalnych. Mienie powstałe w ramach realizacji inwestycji będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi nabywane przez Państwa w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W Zakładzie Usług Komunalnych nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki związane z przebudową stacji uzdatniania wody są bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją inwestycji. Stosują Państwo prewspółczynnik metrażowy oparty na ilości zużytej wody:
PRE (woda) = Woda dostarczana do OZ (m3)/Woda dostarczana do OZ (m3)+Woda dostarczana do OW (m3)
gdzie:
OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;
OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych (w tym zużycie na cele przeciwpożarowe ); Woda przeznaczona na potrzeby przeciwpożarowe wynika z realizacji zadań własnych, czyli na potrzeby odbiorców wewnętrznych.
Pobór wody ogółem ustalany jest na podstawie wskazań wodomierza umieszczonego w punkcie wprowadzania wody do sieci na każdej ze Stacji Uzdatniania Wody. Dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych Gmina będzie ustalała ilość dostarczonej wody na podstawie wodomierzy. Urządzenia pomiarowe umożliwią dokładny pomiar dostawy wody. Pomiary na cele technologiczne i przeciwpożarowe dokonywane są i będą za pomocą urządzeń pomiarowych tj. wodomierzy. Pomiar ilości wody na cele technologiczne jest prowadzony przez serwisantów odpowiedzialnych za poszczególne stacje uzdatniania wody, którzy spisują wodomierze stacyjne. Ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest obecnie ustalana na podstawie danych wykazywanych w zestawieniach OSP. Aparatura pomiarowa, przy użyciu której dokonują Państwo pomiaru dostaw wody umożliwia dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców oraz spełnia wymagane warunki techniczne
Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających VAT.
Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego pytania wskazać należy, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Podkreślić należy, że Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:
Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, podkreślił, że:
zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, pre-współczynnik metrażowy oparty o przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Zatem są Państwo w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarcza wody z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż gospodarcza, niedającej prawa do odliczenia).
W Państwa opinii, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
Wskazują Państwo, że uwzględniając wzór proporcji "metrażowej" udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł ok. 97% - po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT Gmina dokonuje kalkulacji wartości pre-współczynnika Zakładu. Niemniej, wskazują Państwo, że średnia wartość pre-współczynnika dla zakładów budżetowych za 2024 rok wynosi ok. 22%. W 2025 roku wskaźniki te nie uległy zmianie. Są i będą Państwo w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wody w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych). Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostawy wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury, a tym samym Instalacji, do poszczególnych rodzajów czynności (odpłatnych i nieodpłatnych). Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na danych w pełni mierzalnych, są Państwo w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do pozostałej działalności.
W Państwa opinii, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji, tj. pre-współczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT - niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku Infrastruktury.
Zatem, analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków na prowadzenie działalności w zakresie infrastruktury wodociągowej należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Pomiaru dokonują Państwo za pomocą dokładnej aparatury pomiarowej, tzw. wodomierzy spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
Przyjęta przez Państwa metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.
Mając na uwadze opis sprawy i przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę metrażową dotyczącego wydatków związanych z realizacją zadania pn.: „…" należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją zadania pn.: „…” będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według prewspółczynnika metrażowego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Tym samym, oceniając Państwa stanowisko uznałem je za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:
Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wody w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych). Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostawy wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury, a tym samym Instalacji, do poszczególnych rodzajów czynności (odpłatnych i nieodpłatnych). Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na danych w pełni mierzalnych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do pozostałej działalności
oraz że:
Wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji, tj. pre-współczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT - niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku Infrastruktury
Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo