Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.785.2025.1.ALN

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Państwa wydatkami poprzez zastosowanie proporcji powierzchniowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

P. w P., zwane dalej P., jest samorządową instytucją kultury, wpisane jest do Rejestru Instytucji Kultury Miasta P. prowadzonej przez Organizatora pod numerem II i posiada osobowość prawną. Organizatorem jest Gmina Miejska P.

P. działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (DZ. U. 2024 nr 87), aktu o utworzeniu (Uchwała Nr (…) Rada Miejska P. z dnia ... r.) oraz statutu.

P. w P. prowadzi wielokierunkową działalność rozwijającą i zaspokajającą potrzeby kulturalne, artystyczne i rozrywkowe mieszkańców miasta, upowszechnia i promuje kulturę lokalną w kraju i za granicą.

Zgodnie ze statutem P. realizuje swoje podstawowe zadania poprzez: (...).

Źródłami finansowania P. są:

1) dotacje podmiotowe i celowe od Organizatora;

2) przychody z odpłatnej działalności kulturalnej;

3) przychody z najmu, dzierżawy i sprzedaży składników majątkowych;

4) zewnętrzne środki finansowe pozyskane na realizację zadań statutowych;

5) odsetki od środków na rachunkach bankowych;

6) dochody uzyskane z tytułu prowadzonej przez P. działalności gospodarczej;

7) darowizny, spadki i zapisy od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł;

8) dochody z innych usług związanych z działalnością statutową.

P. może pobierać opłaty za wstęp i udział w organizowanych: warsztatach, wystawach, spektaklach, koncertach, projekcjach filmowych, wyjazdach, imprezach artystycznych i rozrywkowych oraz wszelkich innych wydarzeniach.

Podstawą gospodarki finansowej P. jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora instytucji. P. może prowadzić działalność gospodarczą. Dochód z działalności gospodarczej jest przeznaczony na działalność statutową i działalność bieżącą.

P. w P. jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność w siedmiu miejscach:

· w budynku przy ul. 1, jest to obiekt zabytkowy, w którym kiedyś mieściły się (...), obecnie jest to główna siedziba Państwa instytucji. W budynku znajduje się biblioteka powiatowa, internat uczniowski, sale lekcyjne, pomieszczenia te są przeznaczone tylko na działalność opodatkowaną i łącznie zajmują ... m2. Pomieszczenia przeznaczone tylko na działalność statutową zajmują powierzchnie ... m2. Pozostała część budynku która jest przeznaczona na biura, portiernie i archiwum zajmuje powierzchnię ... m2, sale lekcyjne o powierzchni ... m2 i aula wykładowa zajmująca ... m2, wszystkie wyżej wymienione pomieszczenia są wykorzystywane do działalności statutowej, jak i opodatkowanej dlatego uczciwie zaliczono tę powierzchnię do działalności mieszanej (... m2). Ze względu na architekturę budynku duża część, bo aż ... m2 powierzchni zajmuje strych, korytarze i części wspólne takie jak sanitariaty. Przepisy PPOŻ zabraniają zamykania jakiejkolwiek przestrzeni dla użytkowników, w związku z tym wyżej wymieniona powierzchnia również została doliczona do działalności mieszanej.

· 2 przy ul. 2, nie jest to obiekt zabytkowy. W pomieszczeniach 2 u prowadzona jest działalność statutowa, która zajmuje powierzchnię ... m2. Prowadzą tam Państwo nieodpłatne zajęcia teatralne i taneczne. Sala widowiskowo-kinowa zajmuje powierzchnie ... m2. Prowadzona jest tam działalność związana z kinem (faktury za filmy) w całości pomniejszająca VAT należny, podobnie jak inne wydarzenia biletowane. Na Sali 2 u prowadzona jest głownie działalność opodatkowana, jednak zdarzają się imprezy niebiletowane dlatego sala jest zaliczona do powierzchni przeznaczonej na działalność mieszaną. W budynku znajdują się również biura administracji, pomieszczenia socjalne dla pracowników i ciągi komunikacyjne, które służą zarówno działalności statutowej, jak i opodatkowanej (o łącznej powierzchni ... m2).

· Budynek (...) i przy ul. 3, jest to obiekt zabytkowy. Znajduję się w nim (…), która zajmuję się działalnością statutową i zajmuje powierzchnię ... m2. Pozostała powierzchnia obiektu ... m2 jest przeznaczona na działalność mieszaną. W salach o powierzchni ... m2 i (...) i (scena teatralna i taneczna) o powierzchni ... m2, odbywają się zajęcia Państwa grup artystycznych, jak również pomieszczenia są wynajmowana. Ciągi komunikacyjne o powierzchni ... m2, służą działalności statutowej i opodatkowanej.

· Budynek (...), ul. 4, jest to obiekt zabytkowy. W salach 4 odbywają się różnego rodzaju warsztaty artystyczne, wykłady i konferencje, które są odpłatne jak i nie odpłatne. Sale są też wynajmowane odpłatnie dla zewnętrznych instytucji. Powierzchnia całkowita budynku to ... m2. Z czego tylko ... m2 jest przeznaczona na działalność opodatkowaną, pozostała część budynku to działalność mieszana.

· (...) przy ul. 5 – sklep z Pamiątkami i możliwością zakupu biletów na 6 jak i na (…). W tym budynku prowadzona jest tylko działalność opodatkowana.

· 6 (…) - jest to część (...) w P., ul. .. . Taras widokowy na wieży oraz ciągi komunikacyjne zajmują powierzchnie 183 m2. Działalność opodatkowana.

· (…) - pomieszczenie o powierzchni ... m2, jest częścią (…) w P. przy ul. 6 . Działalność opodatkowana.

Instytucja w ww. budynkach prowadzi działalność z podziałem na:

· działalność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, na którą składa się działalność opodatkowana stawką VAT 5%, 8%, 23% jak i zwolnioną,

· działalność statutową, która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług,

· działalność mieszaną, na którą składa się działalność podlegająca ustawie oraz działalność statutowa.

Podatek VAT zawarty w fakturach dotyczących wydatków wspólnych instytucji, których nie można bezpośrednio i jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej, zwolnionej czy nieodpłatnej- rozlicza się najpierw prewspółczynnikiem, a następnie proporcją.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, obliczona na podstawie danych z 2024 roku wyniosła dla P.- 100%.

Wyżej wymienione rodzaje działalności były prowadzone w poszczególnych budynkach i zostały przedstawione w załączniku nr 1 do wniosku:

(…)

Ustalenie prewspółczynnika na podstawie udziału procentowego prowadzonej działalności do zajmowanej powierzchni:

(…)

Budynki są udostępniane odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie umów najmu/dzierżawy. W pozostałej części budynków prowadzona jest działalność odpłatna (np. bilety wstępu na zajęcia itp.), jak i na cele realizacji zadań statutowych. W związku z powyższym P. wykorzystuje nabyte towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, działalności mieszanej jak i do celów statutowych.

W związku z funkcjonowaniem w tylu budynkach, P. ponosi liczne wydatki. Jednocześnie, w znacznej części przypadków P. nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych na nieruchomości wydatków bezpośrednio i jednoznacznie do powierzchni udostępnianych odpłatnie bądź powierzchni przeznaczonych na cele statutowe. Tym samym, instytucja nie zawsze jest w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka część wydatków na nieruchomości jest związana bezpośrednio i wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, że w takim przypadku istnieje możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Niemniej, w odniesieniu do poszczególnych budynków, instytucja jest w stanie precyzyjnie i dokładnie wskazać dla każdej nieruchomości stosunek powierzchni udostępnianej odpłatnie, nieodpłatnie jak i powierzchnię przeznaczoną na cele mieszane. Ponadto, P. jest w stanie wydzielić także części wspólne każdej poszczególnej nieruchomości (w postaci korytarzy, schodów, toalet, pomieszczeń biurowych itp.; dalej, jako: "części wspólne"), które są przypisane do działalności mieszanej. Wobec tego, P. dokonuje wyodrębnienia części wydatków na nieruchomości związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowego. W ocenie P., dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że nieruchomości są wykorzystywane przez P. w różny sposób - tj. część powierzchni jest odpłatnie udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu/dzierżawy), zaś część jest użyczana nieodpłatnie, służąc do działalności innej niż gospodarcza, a jeszcze inna część budynków jest przeznaczona na działalność mieszaną (odpłatnie, nieodpłatnie, „części wspólne”).

Mając na uwadze powyższe, prewspółczynnik powierzchniowy kalkulowany jest, jako: średnioroczny udział metrów kwadratowych każdego budynku osobno przypadających na część odpłatną, plus ½ powierzchni wykorzystanej do działalności mieszanej, podzielony przez powierzchnię całkowitą budynku. Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem: prewspółczynnik powierzchniowy= powierzchnia udostępniana odpłatnie(działalność podlegająca ustawie) (m2) + ½ powierzchni dotyczącej działalności mieszanej (m2) / całkowita powierzchnia budynku (m2)

W związku z powyższym, prewspółczynnik powierzchniowy dla jednego z budynków przy ul. 1, obliczony na podstawie danych za 2024 r., wyniósł według szacunków 50,40% (pozostałe obliczenia powyżej).

Załączyli Państwo również odpowiedzi na pytania, które otrzymali Państwo po złożeniu wniosku za pierwszym razem:

2.Jakie dane i za jaki okres i dlaczego przyjmują/ będą przyjmować Państwo te dane do kalkulacji proporcji powierzchniowej?

Odpowiedź: Do kalkulacji proporcji powierzchniowej przyjmują Państwo dane dotyczące rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków i pomieszczeń, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności.

a) Zakres danych:

· Powierzchnia (w m²) wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (np. powierzchnia wynajmowana odpłatnie, sklepik),

· Powierzchnia wykorzystywana wyłącznie do działalności niegospodarczej/statutowej (np. przestrzeń przeznaczona na nieodpłatne wydarzenia kulturalne, edukację artystyczną finansowaną z dotacji),

· Powierzchnia wspólna lub mieszana, która nie może być jednoznacznie przypisana (np. korytarze, toalety, zaplecze techniczne) – proporcjonalnie alokowana według klucza.

b) Okres przyjmowania danych:

· dane dotyczące powierzchni są ustalane na podstawie aktualnej inwentaryzacji budynku, która odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystywania pomieszczeń w danym roku podatkowym - kalkulacja proporcji powierzchniowej dokonywana jest na początku roku podatkowego, a jej wynik jest stosowany wstępnie w trakcie roku (zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), natomiast po zakończeniu roku dokonywana jest korekta roczna, uwzględniająca ewentualne zmiany sposobu użytkowania powierzchni.

c) Uzasadnienie przyjęcia tych danych:

· powierzchnia użytkowa jest mierzalna, obiektywna i łatwa do udokumentowania, dzięki czemu zapewnia przejrzystość i możliwość weryfikacji stosowanego prewspółczynnika.

· dane te najlepiej oddają rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do celów działalności gospodarczej i innych niż gospodarcza – zwłaszcza w przypadku kosztów ogólnych, których nie da się przypisać bezpośrednio.

· metoda ta jest również zgodna z linią interpretacyjną organów podatkowych w przypadku instytucji kultury i innych jednostek wykorzystujących wspólną przestrzeń do różnych rodzajów działalności. Po każdym zakończonym roku kierownicy poszczególnych budynków przygotowują wykaz pomieszczeń z podziałem jaka działalność była w nich prowadzona. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja ustalonej na początku roku proporcji.

Przykładowe tabele zostały przedstawione w załączniku nr 2 do wniosku.

Rodzaj działalności i zajęcia grup artystycznych 2024 roku w obiekcie P. przy ul. 2 i przy ul. 1 zgodnie z zajmowanym metrażem.

(…)

Rodzaj działalności Ilość metrów

Działalność Statutowa - ... m2

Działalność Mieszana - ... m2

Działalność Opodatkowana - ... m2

(…)

Rodzaj działalności Ilość metrów

Działalność Statutowa - ... m2

Działalność Mieszana - ... m2

Działalność Opodatkowana - ... m2

Rodzaj działalności i zajęcia grup artystycznych 2024 roku w obiekcie P. przy ul. 3 i przy ul. 4 zgodnie z zajmowanym metrażem.

(…)

Rodzaj działalności ilość metrów

Działalność Statutowa - ... m2

Działalność Mieszana - ... m2

Działalność Opodatkowana –

(…)

Rodzaj działalności ilość metrów

Działalność Statutowa - -

Działalność Mieszana - ... m2

Działalność Opodatkowana -

2. Czy mają Państwo możliwości odrębnego przyporządkowania wydatków, w stosunku, do których chcą Państwo zastosować prewsópłyczynnik, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz do celów innych niż działalność gospodarcza?

Odpowiedź: Nie, w odniesieniu do części wydatków nie posiadają Państwo możliwości odrębnego i jednoznacznego przyporządkowania ich do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (np. działalności statutowej finansowanej z dotacji lub nieodpłatnej działalności kulturalnej).

W szczególności dotyczy to wydatków o charakterze ogólnym lub wspólnym, takich jak:

· opłaty za media (energia, woda, ogrzewanie),

· usługi utrzymania i sprzątania budynków,

· usługi ochrony, dozoru i monitoringu,

· drobne remonty i konserwacje infrastruktury,

· zakupy materiałów eksploatacyjnych i biurowych,

· amortyzacja budynków i wyposażenia wspólnie wykorzystywanego.

Zarówno działalność opodatkowana VAT (np. wynajem powierzchni, sprzedaż usług komercyjnych), jak i nieodpłatna działalność statutowa (np. organizacja wydarzeń kulturalnych, edukacja artystyczna) realizowana jest z wykorzystaniem tych samych zasobów infrastrukturalnych i organizacyjnych, co uniemożliwia dokładne, kosztowe rozdzielenie tych wydatków. W związku z powyższym, zastosowanie prewspółczynnika (w szczególności opartego na kluczu powierzchniowym) jest zasadne i zgodne z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ odzwierciedla w sposób proporcjonalny zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

3. Czy sposób określenia proporcji wg klucza powierzchniowego, dotyczy całej Państwa działalności? Jeśli nie, czego dotyczy.

Odpowiedź: Nie, sposób określenia proporcji według klucza powierzchniowego nie dotyczy całej Państwa działalności. Metoda powierzchniowa stosowana jest wyłącznie do rozliczenia wydatków wspólnych, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnej działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT.

Dotyczy to w szczególności:

· kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem budynków (np. media, sprzątanie, ochrona, naprawy bieżące),

· kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury, która służy zarówno działalności statutowej (zwolnionej lub niepodlegającej VAT), jak i komercyjnej (opodatkowanej VAT), innych zakupów towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do różnych celów. W przypadku wydatków, które można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności (np. zakup materiałów na warsztaty edukacyjne, koszty honorariów artystów w wydarzeniach komercyjnych, wynagrodzenia pracowników działu sprzedaży usług), stosują Państwo pełne odliczenie lub brak odliczenia, zgodnie z faktycznym wykorzystaniem tych wydatków.

4. Jakie są wyliczenia (analizy) porównawcze zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia i przedstawionego przez Państwo prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowego?

Odpowiedź: W celu wykazania, że stosowany przez Państwa prewspółczynnik oparty na kluczu powierzchniowym jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), przeprowadzili Państwo analizę porównawczą obu metod, opierając się na danych z roku 2024.

a) Prewspółczynnik według rozporządzenia Ministra Finansów: Zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, dla jednostek samorządu terytorialnego (w tym instytucji kultury) stosuje się wzór:

Prewspółczynnik = przychody z działalności opodatkowanej / całkowite przychody ogółem

Na podstawie danych za rok 2024:

Przychody z działalności opodatkowanej VAT: (…)

Całkowite przychody ogółem (łącznie z dotacjami, działalnością statutową, zwolnioną): (…)

Prewspółczynnik wg rozporządzenia = (…)/(…) = 18,24%.

b) Prewspółczynnik według metody powierzchniowej (stosowanej przez Państwa): Na podstawie inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynku na ul. 1 :

Powierzchnia wykorzystywana do działalności opodatkowanej (np. wynajem sal, wydarzenia komercyjne):

... m² Powierzchnia wykorzystywana do działalność mieszanej: 1/2 z ... m2 = ...m2

Całkowita powierzchnia użytkowa: ... m²

Prewspółczynnik powierzchniowy = ...+... / ... = 50,40 %.

Wnioski z porównania: Prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia (18%) nie odzwierciedla rzeczywistego stopnia wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej, ponieważ znaczna część przychodów pochodzi z dotacji podmiotowych i celowych, które nie mają wpływu na zakres wykorzystania nabyć do czynności opodatkowanych. Stosowany przez Państwa klucz powierzchniowy (50,40%) odzwierciedla realne wykorzystanie infrastruktury do działalności opodatkowanej, ponieważ koszty eksploatacyjne ponoszone są proporcjonalnie do fizycznego użycia przestrzeni. Zastosowanie klucza ustawowego skutkowałoby zawyżeniem podatku należnego do odliczenia, co prowadziłoby do nierzetelnego rozliczenia VAT i naruszenia zasady neutralności.

5. Przesłanki, jakimi kierują się Państwo, uznając że sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Odpowiedź: Odpowiadając na pytanie dotyczące przesłanek, jakimi kierują się Państwo przy wyborze sposobu obliczenia proporcji, można wskazać następujące argumenty uzasadniające, że wybrana metoda jest najbardziej reprezentatywna i odpowiada specyfice prowadzonej działalności:

Specyfika działalności kulturalnej

Państwa działalność obejmuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT (np. wynajem powierzchni, sprzedaż usług komercyjnych), jak i czynności zwolnione z VAT bądź niepodlegające opodatkowaniu (np. organizacja wydarzeń kulturalnych, edukacja artystyczna, działalność statutowa finansowana z dotacji). W praktyce wykorzystują Państwo te same zasoby lokalowe (budynki, sale, pomieszczenia techniczne) do prowadzenia działalności o różnym charakterze podatkowym.

Brak możliwości przypisania wydatków do konkretnych działań

Z uwagi na charakter działalności oraz sposób organizacji przestrzeni nie jest możliwe precyzyjne przypisanie ponoszonych kosztów (np. kosztów mediów, utrzymania, sprzątania) bezpośrednio do działań opodatkowanych i zwolnionych. Wydatki te mają charakter ogólny i wspólny, stąd zastosowanie metody powierzchniowej pozwala na proporcjonalne i racjonalne przyporządkowanie kosztów do poszczególnych typów działalności.

Obiektywność i mierzalność zastosowanej metody

Metoda powierzchniowa opiera się na precyzyjnie ustalonych danych dotyczących metrażu pomieszczeń wykorzystywanych do działalności opodatkowanej oraz pozostałej działalności. Pomiar powierzchni możliwy jest do zweryfikowania i dokumentowany w ewidencji wewnętrznej, co zapewnia transparentność stosowanej proporcji.

Zgodność z orzecznictwem i praktyką organów podatkowych

Zastosowanie metody powierzchniowej w działalności kulturalnej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, jako metoda dopuszczalna i właściwa w sytuacjach, gdy rzeczywiste przypisanie kosztów nie jest możliwe, a przestrzeń użytkowa jest głównym czynnikiem determinującym stopień wykorzystania nabyć do różnych rodzajów działalności (przykłady orzecznictwa we wniosku).

Powtarzalność i stabilność zastosowanego klucza

Powierzchnia użytkowa poszczególnych pomieszczeń nie ulega częstym zmianom, co pozwala na stosowanie tej samej metody rok do roku i zapewnia stabilność rozliczeń podatku naliczonego.

6. Czy sposób obliczenia proporcji powierzchniowej (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych?

Odpowiedź: Tak, sposób obliczenia proporcji powierzchniowej (prewspółczynnika), został ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz odzwierciedla rzeczywisty zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonanie czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z decyzją wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...), metoda powierzchniowa była i jest stosowana do dzisiaj. Ponieważ na przestrzeni lat Państwa działalność nie zmieniła się, uznawali Państwo, że ten sposób rozliczania jest odpowiedni i uczciwie odzwierciedla wydatki poniesione na utrzymanie tylu budynków przy tak różnej działalności.

7. Czy sposób obliczenia proporcji odzwierciedla obiektywnie część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Sposób obliczenia proporcji oparty na powierzchni użytkowej obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Metoda powierzchniowa polega na ustaleniu stosunku powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT, np. wynajem sal) plus ½ powierzchni wykorzystywanej do działalności mieszanej, do całkowitej powierzchni użytkowej obiektu.

Dzięki temu sposób ten jest:

· obiektywny – opiera się na mierzalnych, łatwych do zweryfikowania danych (metry kwadratowe),

· transparentny – łatwy do udokumentowania i kontroli,

· dostosowany do specyfiki działalności instytucji kultury – pozwala oddzielić powierzchnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej od tych wykorzystywanych do działalności statutowej (niepodlegającej VAT).

Praktyczny przykład

Prewspółczynnik powierzchniowy dla jednego z budynków przy ul. 1, obliczony na podstawie danych za 2024 r., wyniósł według szacunków 50,40% (pozostałe obliczenia w tabeli powyżej). Wydatki związane z utrzymaniem całego budynku (np. energia, sprzątanie, remonty) mogą być rozliczane według proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli: prewspółczynnik powierzchniowy= powierzchnia udostępniana odpłatnie(działalność podlegająca ustawie) (m2) + ½ powierzchni dotyczącej działalności mieszanej (m2) / całkowita powierzchnia budynku (m2). Oznacza to, że 50,40% wydatków związanych z utrzymaniem budynku przypada na działalność gospodarczą i tylko w takim zakresie instytucja ma prawo do odliczenia VAT.

Dzięki temu metoda powierzchniowa w sposób obiektywny i sprawiedliwy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków do celów działalności gospodarczej, wykluczając cele osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

8. Przesłanki potwierdzające, że sposób określenia proporcji wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Państwo indywidualnego prewspółczynnika?

Odpowiedź: W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik powierzchniowy, oparty na stosunku powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT do całkowitej powierzchni użytkowej obiektu, jest bardziej reprezentatywny dla określenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu Ministra Finansów. Przemawiają za tym następujące argumenty:

Zróżnicowane wykorzystanie powierzchni

W ramach działalności Instytucji wyodrębnione zostały części nieruchomości przeznaczone wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (np. wynajem sal, internat, biblioteka), jak i przestrzenie wykorzystywane wyłącznie do działalności statutowej niepodlegającej VAT (np. sale wystawowe, biura administracji). Prewspółczynnik powierzchniowy pozwala precyzyjnie określić zakres faktycznego wykorzystania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności.

Niereprezentatywność prewspółczynnika z rozporządzenia

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu (np. na podstawie przychodów lub liczby zatrudnionych) nie uwzględnia faktycznego wykorzystania przestrzeni i może prowadzić do zaniżenia lub zawyżenia prawa do odliczenia VAT, co nie odzwierciedla rzeczywistego charakteru działalności instytucji kultury.

Wyższa precyzja metody powierzchniowej

Prewspółczynnik oparty na powierzchni użytkowej pozwala dokładnie ustalić, jaka część kosztów dotyczy działalności opodatkowanej (np. wynajmowane sale, sklepik), a jaka działalności niepodlegającej VAT (np. sale ekspozycyjne, biura administracji, przestrzenie edukacyjne).

Zgodność z interpretacjami podatkowymi

Organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały możliwość stosowania przez podatników własnego, bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jeżeli lepiej odzwierciedla on rzeczywisty sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (np. interpretacja indywidualna 0112-KDIL1-3.4012.389.2024.1.AKR).

Transparentność i łatwość kontroli

Metoda powierzchniowa jest transparentna, łatwa do udokumentowania i weryfikacji przez organy podatkowe, co dodatkowo przemawia za jej zastosowaniem.

Praktyczne przykłady

Przykład: sala wykorzystywana wyłącznie do wynajmu na imprezy komercyjne powinna być rozliczana według pełnego odliczenia VAT, podczas gdy sala ekspozycyjna, dostępna bezpłatnie dla zwiedzających, nie generuje prawa do odliczenia. Ogólny prewspółczynnik nie pozwala na takie rozróżnienie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowego jest bardziej adekwatne i zgodne z rzeczywistym sposobem wykorzystania nabywanych towarów i usług niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów.

9. Czy udostępniają Państwo opisane miejsca prowadzenia działalności w różnych lokalizacjach za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena będzie się różnić, np. w zależności od tego, czy miejsce prowadzenia działalności jest użytkowane na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników, np. ilość osób(proszę wskazać jakich czynników)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

Odpowiedź:

Dyrektor P. wydał zarządzenie w sprawie określenia wysokości stawek za wynajem obiektów i lokali oraz usług dodatkowych świadczonych przez P. w P. Dyrektor P. w uzasadnionych przypadkach może za wynajem ustalić i zastosować indywidualne stawki. Uzasadniony przypadek stanowią placówki oświatowe i inne jednostki organizacyjne dla których organem założycielskim jest Miasto P., organizacje pożytku publicznego oraz partnerzy, z którymi P. podpisało porozumienie o współpracy.

10.Czy stosują/przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp., jeżeli tak, to od czego są uzależnione? Odpowiedź: Nie stosują Państwo i nie przewidują.

11. Czy w każdej z lokalizacji znajdują się pomieszczenia, które są równocześnie wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych? Jeśli tak, to jakie są to pomieszczenia i jaka jest ich powierzchnia? Proszę wskazać odrębnie dla każdej z lokalizacji.

Odpowiedź: Poza (...),(…) i (…), wszystkie budynki są wykorzystywane do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej.

Szczegółowo opisany został podział na metry w odpowiedzi do pytania drugiego.

12. W jaki sposób ujmują Państwo w ww. proporcji powierzchnie pomieszczeń, które są równocześnie wykorzystywane przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych( np. hol, szatnia, toalety)?

Odpowiedź: Powierzchnia typu hole, szatnie, ciągi komunikacyjne, toalety itp. jest ujmowana do działalności mieszanej, czyli jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej, jaki i nieopodatkowanej.

Pytanie

Czy sposób wyliczenia prognozowanego prewspółczynika jest prawidłowy w celu obliczenia podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie P. prewspółczynnik oparty na metodzie powierzchniowej pozwoli na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania danej nieruchomości do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem danego budynku na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednocześnie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem, jak zostało wskazane we wniosku, zdecydowanie zniekształca przysługujące P. prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nieruchomości, a tym samym przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. P. dodatkowo zaznacza, że zaproponowany przez nią prewspółczynnik powierzchniowy będzie corocznie aktualizowany, bazując na powierzchni budynku udostępnianej odpłatnie, nieodpłatnie oraz na działalność mieszaną, w skali roku, po zakończeniu danego roku.

W ocenie P., w zakresie odpłatnego udostępniania pomieszczeń w budynku na podstawie umów cywilnoprawnych, występuje ona jako podatnik VAT i tym samym nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/ usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Logikę wyboru metody powierzchniowej w przypadku Państwa instytucji potwierdza Wyrok WSA we Wrocławiu z 15.02.2017 r., syg. I SA/Wr 1264/16, cyt. „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wiedzą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadać najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.” Jak również Wyrok NSA sygn. 1694/19 z 14.10.2022 wydany dla Gminy, (…) który podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że proponowane przez Państwa instytucję obliczenie, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim w tym przypadku jest rozmiar powierzchni (…). Sąd pierwszej instancji skonstatował, że gdy Gmina jest w stanie określić wielkość powierzchni budynków wykorzystywanych na różne cele, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza powierzchniowego pozwala na rzeczywiste odzwierciedlenie wykorzystywania budynków w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

P. w P. rozlicza VAT w opisany powyżej sposób, zgodnie z decyzją wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193) w Państwa przypadku samorządowych instytucji kultury, narzuca sposób wyliczania proporcji ale jednocześnie nie zabrania zastosowania innych rozwiązań. Metoda narzucona w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Instytucję działalności, w szczególności nie odzwierciedla realnie i obiektywnie tej części wydatków, która adekwatnie przypada na działalność gospodarczą.

W związku z powyższym proszą Państwo o pozytywne rozpatrzenie zapytania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

· podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

· towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 4 ust. 1 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 12 rozporządzenia:

§ 4 ust. 2 rozporządzenia:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87), określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Art. 30 ust. 2 ustawy o finansach publicznych:

Powołując się na zapisy ustawy o finansach publicznych wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na to, że w przypadku samorządowej instytucji kultury utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, opierając się na cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podlegającą opodatkowaniu odpowiada wysokości wykonanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Natomiast w liczniku ujmuje się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a (…).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że Państwa obowiązkiem w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, są Państwo uprawnieni odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Państwa wydatkami poprzez zastosowanie proporcji powierzchniowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo samorządową instytucją kultury zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z Państwa statutem realizują Państwo swoje podstawowe zadania poprzez:

· organizację wydarzeń kulturalnych - organizowanie własnych i zewnętrznych wydarzeń, takich jak koncerty, spektakle, wystawy, festiwale, projekcje filmowe i inne działania artystyczno - kulturalne;

· edukację kulturalną - organizowanie i prowadzenie zajęć edukacyjnych, półkolonii, warsztatów, kursów i szkoleń w różnych dziedzinach sztuki i kultury;

· wspieranie i promowanie lokalnych artystów oraz twórców - organizowanie m. in. konkursów, przeglądów, recitali i wystaw oraz udział w zewnętrznych wydarzeniach;

· ochronę dziedzictwa kulturowego i edukację regionalną - gromadzenie, dokumentowanie i udostępnianie dóbr kultury, promocja lokalnego dziedzictwa kulturowego, w tym tradycji, zwyczajów, języka i historii, oprowadzanie turystów;

· edukację senioralną - podejmowanie działań edukacyjno-kulturalnych dających możliwości włączenia osób starszych w wielowymiarowy proces edukacji, aktywizacji kulturowej, społecznej i integracji;

· animację społeczną - tworzenie przestrzeni dla spotkań i integracji mieszkańców, organizowanie wydarzeń, które sprzyjają budowaniu wspólnoty lokalnej;

· współpracę z innymi instytucjami - współpraca z instytucjami kultury, organizacjami pozarządowymi, szkołami oraz innymi podmiotami w celu realizacji wspólnych projektów i inicjatyw kulturalnych, podejmowanie współpracy zagranicznej, zwłaszcza z miastami partnerskimi oraz organizacjami polonijnymi.

· działania promocyjne – prowadzenie kampanii promocyjnej działalności P., jako instytucji Miasta P. mającej na celu popularyzowanie działań własnych i partnerów;

· dostępność kultury - dążenie do zapewnienia jak najszerszego dostępu do oferty kulturalnej m.in. do kultury wysokiej, dla wszystkich grup społecznych, w tym osób z niepełnosprawnością, seniorów czy dzieci;

· inne działania - służące zaspokojeniu kulturalnych potrzeb i aspiracji mieszkańców miasta.

Źródłami finansowania Państwa Instytucji są:

· dotacje podmiotowe i celowe od Organizatora;

· przychody z odpłatnej działalności kulturalnej;

· przychody z najmu, dzierżawy i sprzedaży składników majątkowych;

· zewnętrzne środki finansowe pozyskane na realizację zadań statutowych;

· odsetki od środków na rachunkach bankowych;

· dochody uzyskane z tytułu prowadzonej przez P. działalności gospodarczej;

· darowizny, spadki i zapisy od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł;

· dochody z innych usług związanych z działalnością statutową.

Mogą też Państwo pobierać opłaty za wstęp i udział w organizowanych: warsztatach, wystawach, spektaklach, koncertach, projekcjach filmowych, wyjazdach, imprezach artystycznych i rozrywkowych oraz wszelkich innych wydarzeniach.

Prowadzą Państwo swoją działalność w siedmiu miejscach, tj.:

1) w budynku przy ul. 1 ;

2) przy ul. 2 – 2 ;

3) w budynku (...)i przy ul. 3 ;

4) w budynku 4 ;

5) w (...) przy ul. 5;

6) w 6 (…);

7) w 7.

W ww. budynkach prowadzą Państwo działalność z podziałem na:

· działalność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, na którą składa się działalność opodatkowana stawką VAT 5%, 8%, 23% jak i zwolnioną,

· działalność statutową, która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług,

· działalność mieszaną, na którą składa się działalność podlegająca ustawie oraz działalność statutowa.

W odniesieniu do części wydatków nie posiadają Państwo możliwości odrębnego i jednoznacznego przyporządkowania ich do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W szczególności dotyczy to wydatków o charakterze ogólnym lub wspólnym, takich jak:

· opłaty za media (energia, woda, ogrzewanie),

· usługi utrzymania i sprzątania budynków,

· usługi ochrony, dozoru i monitoringu,

· drobne remonty i konserwacje infrastruktury,

· zakupy materiałów eksploatacyjnych i biurowych,

· amortyzacja budynków i wyposażenia wspólnie wykorzystywanego.

Zarówno działalność opodatkowana VAT (np. wynajem powierzchni, sprzedaż usług komercyjnych), jak i nieodpłatna działalność statutowa (np. organizacja wydarzeń kulturalnych, edukacja artystyczna) realizowana jest z wykorzystaniem tych samych zasobów infrastrukturalnych i organizacyjnych, co uniemożliwia dokładne, kosztowe rozdzielenie tych wydatków.

Podatek VAT zawarty w fakturach dotyczących wydatków wspólnych Instytucji, których nie można bezpośrednio i jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej rozliczają Państwo najpierw prewspółczynnikiem, a następnie proporcją. Proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, obliczona na podstawie danych z 2024 roku wyniosła 100%.

W przedstawionej sytuacji, nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem, jak wskazują na to powołane wyżej przepisy, są Państwo zobligowani do stosowania przepisów dotyczących sposobu określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

W związku z powyższym, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla samorządowej instytucji kultury przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 4 pkt 2 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez samorządową instytucję kultury zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. samorządowej instytucji kultury, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że dokonują Państwo wyodrębnienia części wydatków na nieruchomości związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowego zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...). W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że decyzja ta dotyczy innego stanu prawnego niż w opisanej we wniosku sprawie. 1 stycznia 2016 r. do ustawy o podatku od towarów i usług, zostały dodane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, które określają zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, gdy podatnicy dokonują zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Państwa wniosek o interpretację indywidualną z 23 lipca 2025 r. dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Państwa wydatkami poprzez zastosowanie proporcji powierzchniowej, tj. zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy i niniejsza interpretacja rozstrzyga na podstawie ww. przepisów.

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do poszczególnych siedmiu budynków, są Państwo w stanie precyzyjnie i dokładnie wskazać dla każdej nieruchomości stosunek powierzchni udostępnianej odpłatnie, nieodpłatnie jak i powierzchnię przeznaczoną na cele mieszane. Ponadto, są Państwo w stanie wydzielić także części wspólne każdej poszczególnej nieruchomości (w postaci korytarzy, schodów, toalet, pomieszczeń biurowych), które są przypisane do działalności mieszanej. W Państwa ocenie dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że nieruchomości są wykorzystywane przez Państwa w różny sposób, tj.:

· część powierzchni jest odpłatnie udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu/dzierżawy),

· zaś część jest użyczana nieodpłatnie, służąc do działalności innej niż gospodarcza,

· a jeszcze inna część budynków jest przeznaczona na działalność mieszaną (odpłatnie, nieodpłatnie, „części wspólne”).

Prewspółczynnik powierzchniowy kalkulowany jest, jako: średnioroczny udział metrów kwadratowych każdego budynku osobno przypadających na część odpłatną, plus ½ powierzchni wykorzystanej do działalności mieszanej, podzielony przez powierzchnię całkowitą budynku. Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem: prewspółczynnik powierzchniowy = powierzchnia udostępniana odpłatnie(działalność podlegająca ustawie) + ½ powierzchni dotyczącej działalności mieszanej / całkowita powierzchnia budynku.

Do kalkulacji proporcji powierzchniowej przyjmują Państwo dane dotyczące rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków i pomieszczeń, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności. Uzasadniając przyjęcie tych danych wskazali Państwo, że:

· powierzchnia użytkowa jest mierzalna, obiektywna i łatwa do udokumentowania, dzięki czemu zapewnia przejrzystość i możliwość weryfikacji stosowanego prewspółczynnika;

· dane te najlepiej oddają rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do celów działalności gospodarczej i innych niż gospodarcza – zwłaszcza w przypadku kosztów ogólnych, których nie da się przypisać bezpośrednio;

· metoda ta jest również zgodna z linią interpretacyjną organów podatkowych w przypadku instytucji kultury i innych jednostek wykorzystujących wspólną przestrzeń do różnych rodzajów działalności.

Jednocześnie wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji według klucza powierzchniowego nie dotyczy całej Państwa działalności. Metoda powierzchniowa stosowana jest wyłącznie do rozliczenia wydatków wspólnych, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnej działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT. Dotyczy to w szczególności:

· kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem budynków (np. media, sprzątanie, ochrona, naprawy bieżące),

· kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury.

Państwa zdaniem prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia (18%) nie odzwierciedla rzeczywistego stopnia wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej, ponieważ znaczna część przychodów pochodzi z dotacji podmiotowych i celowych, które nie mają wpływu na zakres wykorzystania nabyć do czynności opodatkowanych. Stosowany przez Państwa klucz powierzchniowy (50,40%), którego przykład podają Państwo we wniosku na podstawie jednego z budynków, Państwa zdaniem odzwierciedla realne wykorzystanie Państwa infrastruktury do działalności opodatkowanej, ponieważ koszty eksploatacyjne ponoszone są proporcjonalnie do fizycznego użycia przestrzeni. Zastosowanie klucza ustawowego skutkowałoby zawyżeniem podatku należnego do odliczenia, co prowadziłoby do nierzetelnego rozliczenia VAT i naruszenia zasady neutralności.

Uważają Państwo, że metoda powierzchniowa obliczania proporcji jest najbardziej reprezentatywna, ponieważ odpowiada:

· Specyfice działalności kulturalnej

Państwa działalność obejmuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT (np. wynajem powierzchni, sprzedaż usług komercyjnych), jak i czynności zwolnione z VAT bądź niepodlegające opodatkowaniu (np. organizacja wydarzeń kulturalnych, edukacja artystyczna, działalność statutowa finansowana z dotacji). W praktyce wykorzystują Państwo te same zasoby lokalowe (budynki, sale, pomieszczenia techniczne) do prowadzenia działalności o różnym charakterze podatkowym.

· Brak możliwości przypisania wydatków do konkretnych działań

Z uwagi na charakter działalności oraz sposób organizacji przestrzeni nie jest możliwe precyzyjne przypisanie ponoszonych kosztów (np. kosztów mediów, utrzymania, sprzątania) bezpośrednio do działań opodatkowanych i zwolnionych. Wydatki te mają charakter ogólny i wspólny, stąd zastosowanie metody powierzchniowej pozwala na proporcjonalne i racjonalne przyporządkowanie kosztów do poszczególnych typów działalności.

· Obiektywność i mierzalność zastosowanej metody

Metoda powierzchniowa opiera się na precyzyjnie ustalonych danych dotyczących metrażu pomieszczeń wykorzystywanych do działalności opodatkowanej oraz pozostałej działalności. Pomiar powierzchni możliwy jest do zweryfikowania i dokumentowany w ewidencji wewnętrznej, co zapewnia transparentność stosowanej proporcji.

· Zgodność z orzecznictwem i praktyką organów podatkowych

· Powtarzalność i stabilność zastosowanego klucza

Powierzchnia użytkowa poszczególnych pomieszczeń nie ulega częstym zmianom, co pozwala na stosowanie tej samej metody rok do roku i zapewnia stabilność rozliczeń podatku naliczonego.

Państwa zdaniem sposób obliczenia proporcji powierzchniowej (prewspółczynnika), został ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz odzwierciedla rzeczywisty zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonanie czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Wskazali Państwo, że tę metodę stosują Państwo od (...), ponieważ na przestrzeni lat Państwa działalność nie zmieniła się, uznawali Państwo, że ten sposób rozliczania jest odpowiedni i odzwierciedla wydatki poniesione na utrzymanie tylu budynków przy tak różnej działalności.

Ponadto, Państwa zdaniem, sposób obliczenia proporcji oparty na powierzchni użytkowej obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Metoda powierzchniowa polega na ustaleniu stosunku powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT, np. wynajem sal) plus ½ powierzchni wykorzystywanej do działalności mieszanej, do całkowitej powierzchni użytkowej obiektu. Dzięki temu, Państwa zdaniem, sposób ten jest:

· obiektywny – opiera się na mierzalnych, łatwych do zweryfikowania danych (metry kwadratowe),

· transparentny – łatwy do udokumentowania i kontroli,

· dostosowany do specyfiki działalności instytucji kultury – pozwala oddzielić powierzchnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej od tych wykorzystywanych do działalności statutowej (niepodlegającej VAT).

Dzięki temu, państwa zdaniem, metoda powierzchniowa w sposób obiektywny i sprawiedliwy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków do celów działalności gospodarczej, wykluczając cele osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy zawiera kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przez Państwa instytucję przy obliczaniu wysokości współczynnika są błędne.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Państwa Instytucję, a także sposób finansowania tego podmiotu. Jak Państwo wskazali źródłami finansowania Państwa Instytucji są: dotacje podmiotowe i celowe od Organizatora; przychody z odpłatnej działalności kulturalnej; przychody z najmu, dzierżawy i sprzedaży składników majątkowych; zewnętrzne środki finansowe pozyskane na realizację zadań statutowych; odsetki od środków na rachunkach bankowych; dochody uzyskane z tytułu prowadzonej przez P. działalności gospodarczej; darowizny, spadki i zapisy od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł; dochody z innych usług związanych z działalnością statutową.

Przyjęta przez Państwa instytucję metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowego, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji Państwa zadań samorządowej instytucji kultury. Jak Państwo wskazali metoda powierzchniowa znajdzie odzwierciedlenie jedynie w części Państwa działalności. Metoda powierzchniowa uwzględnia jedynie część Państwa działalności a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez państwową instytucję kultury, a także sposób finansowania tego podmiotu. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, dla której organizatorem jest jednostka samorządu terytorialnego. Mogą Państwo otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. To organizator, czyli jednostka samorządu terytorialnego zapewnia Państwu, jako instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania prewspółczynnika.

Wskazana przez Państwa metoda powierzchniowa nie uwzględnia faktu, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Wskazana przez Państwa metoda powierzchniowa nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej instytucji kultury, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto opisana przez Państwa metoda powierzchniowa budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jej stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do Państwa działalności gospodarczej. Przyjęty sposób wyliczenia prewspółczynnika odpowiadać ma specyfice prowadzonej działalności jako całości, a nie dotyczyć wyłącznie rozliczenia wydatków wspólnych, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnej działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT. Jak wskazali Państwo, sposób przedstawiony we wniosku dotyczy kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem budynków (np. media, sprzątanie, ochrona, naprawy bieżące) i kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury.

Z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Państwa, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności samorządowej instytucji kultury, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Jak Państwo wskazali metoda powierzchniowa dotyczy kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem budynków i kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury.

Wskazali Państwo, że prewspółczynnik, który Państwo stosują dotyczy metody powierzchniowej, jednocześnie – jak wskazali Państwo w załączniku nr 2 – zaproponowany prewspółczynnik powierzchniowy opiera się również na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu – czasu. Nie mniej powyższe nie ma wpływu na analizę merytoryczną przedstawionego opisu sprawy.

W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do części prowadzonej przez Państwa działalności, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla samorządowej instytucji kultury, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa metody odliczenia w postaci „klucza powierzchniowego”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Stwierdzam, że nie mogą Państwo w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem budynków (np. media, sprzątanie, ochrona, naprawy bieżące) i kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z utrzymaniem budynków i kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że:

Stwierdzam, że nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą Państwa działalnością gospodarczą.

Podkreślić należy - że jak Państwo wskazali - proponowany sposób obliczenia proporcji przez Państwa ogranicza się wyłącznie do wydatków związanych z utrzymaniem budynków i kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury, a nie całej Państwa działalności.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem budynków i kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury, powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz Rozporządzenia.

Nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda powierzchniowa w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem budynków i kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności samorządowej instytucji kultury.

Sam fakt, że prewspółczynniki obliczone dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różnią się od prewspółczynników zaproponowanych przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Nie może być argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i zaproponowanej przez Państwa metody powierzchniowej. Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika.

W związku z poniesieniem wydatków związanych z utrzymaniem budynków i kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury, nieprawidłowym jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą klucza powierzchniowego.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem budynków i kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury, są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Nie wykazali Państwo bowiem, że zaproponowana przez Państwa w opisie sprawy metoda określenia proporcji według klucza powierzchniowego jest bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące utrzymania budynków i kosztów ogólnych dotyczących infrastruktury służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, dodatkowo są Państwo zobowiązani, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Odnośnie natomiast powołanej przez Państwa w opisie sprawy interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.