Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.840.2025.1.JM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-     uznania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń oraz nadajnika znajdujących się w/na budynku Szkoły Podstawowej na podstawie umów najmu/dzierżawy za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

-     uznania wprowadzenia energii elektrycznej produkowanej w instalacji zamontowanej na budynku Szkoły Podstawowej do sieci energetycznej za działalność gospodarczą i odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

-     prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn.: („…”).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki oświatowe, w tym m.in. Szkoła Podstawowa (dalej: „Szkoła”) oraz Ośrodek Pomocy Społecznej, mające status jednostek budżetowych. Wszystkie jednostki organizacyjne objęte są aktualnie centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Z kolei osoby fizyczne, przedsiębiorcy i inne podmioty niescentralizowane dla celów VAT z Gminą w dalszej części wniosku będą zwane łącznie jako: „podmioty zewnętrzne”.

Przedmiot wniosku

Gmina w latach 2025-2026 przystąpi do realizacji projektu pn. („…”) (dalej: „Projekt”), w ramach którego zrealizuje zadanie pn. („…”) (dalej: „Zadanie”).

Celem Zadania jest wdrożenie prac mających na celu poprawę efektywności energetycznej budynku Szkoły (dalej: „Budynek”).

Zakres Zadania obejmuje w szczególności wykonanie następujących działań wobec Budynku:

-     modernizacja kotłowni i instalacji c.o.,

-     montaż pompy ciepła z kotłami gazowymi,

-     montaż instalacji fotowoltaicznej (dalej: „Instalacja”),

-     docieplenie i wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,

-     niezbędne prace instalacyjne w branży elektrycznej - demontażowe, montażowe, w tym okablowanie, gniazda, prace wykończeniowe.

Projekt będzie realizowany w partnerstwie Gminy (Lider Projektu) oraz Gmin i (Partnerzy Projektu). Na realizację Projektu ww. gminy ubiegają się o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Fundusze Europejskie 2021-2027.

Wydatki związane z realizacją Zadania będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z podaniem NIP Gminy (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).

Sposób wykorzystania przedmiotu Zadania

Zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Biorąc pod uwagę wyznaczony przepisami zakres zadań Gminy oraz zakres przedmiotowy Zadania (tj. poprawa efektywności energetycznej Szkoły poprzez dokonanie termomodernizacji), należy wskazać, iż realizacja Zadania będzie stanowić realizację zadań własnych Gminy w rozumieniu ww. ustawy o samorządzie gminnym. Efekty zrealizowanego Zadania będą wykorzystywane wyłącznie przez Szkołę.

Budynek Szkoły jest wykorzystywany w głównej mierze do publicznej działalności oświatowej. Ponadto w przedmiotowym budynku ma miejsce:

-     udostępnianie hali sportowej mieszczącej się w Budynku za odpłatnością na podstawie umów najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych,

-     udostępnienie pomieszczenia Budynku za odpłatnością celem prowadzenia sklepiku szkolnego na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotu zewnętrznego,

-     udostępnianie nadajnika znajdującego się na dachu Budynku za odpłatnością na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego.

Ponadto Szkoła sporadycznie dokonuje sprzedaży zużytego w stołówce szkolnej oleju na rzecz podmiotu zewnętrznego.

W tym miejscu Gmina pragnie ponadto wskazać, iż w związku z montażem i uruchomieniem Instalacji na Budynku, a także wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1361 ze zm., dalej: „ustawa o OZE”). Instalacja zamontowana na Budynku będzie bowiem spełniać definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Według zamierzeń Gminy, okoliczność ta znajdzie odzwierciedlenie w umowie na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej, która zostanie zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym.

Wytworzona w Instalacji zamontowanej na Budynku energia elektryczna, która następnie będzie odprowadzana do sieci, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu przez Budynek.

Podsumowując, Instalacja zamontowana na Budynku będzie wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej na potrzeby Budynku, a w przypadku występowania nadwyżek energii elektrycznej (ponad zużycie własne), nadwyżki te oddawane będą do sieci i rozliczane w systemie „net-billing”.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że nie ma możliwości przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej w Budynku, tj. publicznej działalności oświatowej, odpłatnego udostępniania pomieszczeń na podstawie umów najmu, odpłatnego udostępniania nadajnika na podstawie umowy dzierżawy oraz odpłatnej sprzedaży zużytego w stołówce szkolnej oleju.

Pytania

1.  Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń oraz nadajnika znajdujących się w/na Budynku na podstawie umów najmu/dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.  Czy wprowadzenie do sieci energetycznej prądu, który będzie produkowany w Instalacji zamontowanej na Budynku, będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

3.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o dane jednostki budżetowej, która wykorzystuje Budynek (tj. Szkołę), zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń oraz nadajnika znajdujących się w/na Budynku na podstawie umów najmu/dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2.  Wprowadzenie do sieci energetycznej prądu, który będzie produkowany w Instalacji zamontowanej na Budynku, będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

3.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o dane jednostki budżetowej, która wykorzystuje Budynek (tj. Szkołę) zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego wart. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowy najmu/dzierżawy niewątpliwie są umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2025 r. poz. 1071), nie ma wątpliwości, że w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania przez Gminę pomieszczeń oraz nadajnika znajdujących się w/na Budynku na podstawie umów najmu/dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługi najmu/dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych za wynagrodzeniem (zainteresowany podmiot zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy), przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi najmu/dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), przykładowo w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.683.2024.2.RMA: „Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku udostępniając Halę sportową/jej powierzchnię na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych w ramach umów cywilnoprawnych na zasadzie odpłatnego wstępu oraz wynajmu/dzierżawy nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa wart. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Reasumując, usługi odpłatnego udostępniania przez Gminę pomieszczeń oraz nadajnika znajdujących się w/na Budynku na podstawie umów najmu/dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania VAT.

Ad. 2.

W świetle przywołanych wyżej przepisów działalność Gminy polegająca na wprowadzeniu do sieci wyprodukowanego z pomocą Instalacji prądu będzie stanowić działalność gospodarczą („wszelka działalność producentów”), a Gmina będzie występować w tym przypadku w charakterze podatnika VAT.

Jak wyżej wskazywano, stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż wprowadzanie przez Gminę energii elektrycznej wyprodukowanej w Instalacji do sieci, będzie stanowić sprzedaż energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, co wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności wprowadzania energii elektrycznej do sieci, czynności powyższe nie podlegają takiemu zwolnieniu.

Zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej przez DKIS w sprawie o podobnym stanie faktycznym z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.601.2024.2.TK, w której DKIS stwierdził, iż „W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Będą Państwo bowiem dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym. (...) W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej wytworzonej w ramach zadania pn. "(...)" stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności wprowadzania do sieci energetycznej prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacji zamontowanej na Budynku będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

·      nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

·      nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak już Gmina wskazywała w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania pierwszego - działalność Gminy polegająca na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę pomieszczeń oraz nadajnika znajdujących się w/na Budynku na podstawie umów najmu/dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą, a Gmina występuje w tym przypadku w charakterze podatnika VAT. Ponadto, jak Gmina wskazywała w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania drugiego, również działalność Gminy polegająca na wprowadzeniu do sieci wyprodukowanego za pomocą Instalacji prądu będzie stanowić działalność gospodarczą, a Gmina będzie występować w tym przypadku w charakterze podatnika VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazuje, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż Wydatki inwestycyjne, które będą przez Gminę ponoszone, będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zmodernizowany w ramach realizacji Zadania Budynek będzie bowiem wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, polegających na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń/nadajnika znajdujących się w/na Budynku na rzecz zainteresowanych podmiotów. Z kolei wprowadzanie do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej Instalacji zamontowanej na Budynku, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, która również stanowi czynność opodatkowaną VAT. Również sprzedaż zużytego w stołówce Szkoły oleju na rzecz podmiotu zewnętrznego stanowi w ocenie Gminy czynność opodatkowaną VAT.

Niemniej jednak, przedmiotowy Budynek będzie również wykorzystywany do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT-tj. do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej.

Mając na uwadze powyższe, Budynek będzie wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, również zamontowana na Budynku Instalacja produkować będzie energię wykorzystywaną zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić dla niektórych podatników sposób kalkulacji takiej proporcji uwzględniając specyfikę prowadzonej przez nich działalności (dalej: „prewspółczynnik”). W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego sposób kalkulacji prewspółczynnika został określony w Rozporządzeniu i jego podstawą są dane wynikające z rocznych sprawozdań finansowych.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do ust. 3 ww. par. sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej ustala się wg wzoru:

X = Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych w oparciu o prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o dane jednostki organizacyjnej, która zarządza Budynkiem, tj. prewspółczynnik Szkoły.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 czerwca 2025 r., sygn. 0112- KDIL3.4012.294.2025.1.KFK, w której wskazano, że: „Skutkiem tego, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku przedszkola z oddziałem żłobkowym, generalnie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji na budynku przedszkola zastosowanie znajdą regulacje art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W opisanym przez Państwa przypadku należy zastosować prewspółczynnik jednostki budżetowej.”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.137.2025.2.MC DKIS uznał, że: „Podsumowując wskazuję, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VA T naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn.: "(...)" w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły, w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku braku możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej do działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą.”.

Analogiczne stanowisko DKIS zaprezentował także w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2024 r, sygn. 0112-KDIL3.4012.639.2024.2.MBN „(...) wydatki przypisane bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku przedszkola będą wykorzystywane do dwojakiego rodzaju działalności, tj. do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (poza VAT) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wyłącznie do czynności niepodlegających podatkowi VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT. Wydatki zostaną udokumentowane fakturami, na których jako nabywca zostaną wskazani Państwo. Tym samym, przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia.".

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych w oparciu o prewspółczynnik Szkoły, z uwagi na wykorzystywanie Budynku, który zostanie zmodernizowany w ramach realizacji Zadania, zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że:

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

-     czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,

-     czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zrealizuje zadanie pn. („…”) (dalej: „Zadanie”). Celem Zadania jest wdrożenie prac mających na celu poprawę efektywności energetycznej budynku Szkoły. Budynek Szkoły jest wykorzystywany w głównej mierze do publicznej działalności oświatowej. Ponadto w przedmiotowym budynku ma miejsce:

-     udostępnianie hali sportowej mieszczącej się w Budynku za odpłatnością na podstawie umów najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych,

-     udostępnienie pomieszczenia Budynku za odpłatnością celem prowadzenia sklepiku szkolnego na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotu zewnętrznego,

-     udostępnianie nadajnika znajdującego się na dachu Budynku za odpłatnością na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności uznania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń oraz nadajnika znajdujących się w/na budynku Szkoły Podstawowej na podstawie umów najmu/dzierżawy za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Usługi najmu i dzierżawy zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 693 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Należy zauważyć, że umowa najmu/umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Na gruncie przepisów ustawy najem/dzierżawa stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę najmu/dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność odpłatnego udostępnienia pomieszczeń oraz nadajnika znajdujących się w/na budynku szkoły na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania pomieszczeń oraz nadajnika. Zatem czynności te nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego udostępniania pomieszczeń oraz nadajnika znajdujących się w/na budynku szkoły na podstawie umowy najmu/dzierżawy działają Państwo w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W analizowanej sprawie należy także rozpatrzyć kwestię uznania wprowadzenia energii elektrycznej produkowanej w instalacji zamontowanej na budynku Szkoły Podstawowej do sieci energetycznej za działalność gospodarczą i odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o OZE”:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Stosownie do art. 4 ust. 2b ustawy o OZE:

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 11 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Jak wynika z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

Przepisy art. 4c ust. 1-6 ustawy o OZE definiują tzw. „depozyt prosumencki”:

Art. 40 ust. 1 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Z opisu sprawy wynika, że w związku z montażem i uruchomieniem Instalacji na Budynku, a także wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja zamontowana na Budynku będzie spełniać definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Według zamierzeń Gminy, okoliczność ta znajdzie odzwierciedlenie w umowie na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej, która zostanie zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym. Wytworzona w Instalacji zamontowanej na Budynku energia elektryczna, która następnie będzie odprowadzana do sieci, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu przez Budynek. Instalacja zamontowana na Budynku będzie wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej na potrzeby Budynku, a w przypadku występowania nadwyżek energii elektrycznej (ponad zużycie własne), nadwyżki te oddawane będą do sieci i rozliczane w systemie „net- billing”.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-219/12 Fuchs, w którym Trybunał uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C‑219/12. W okolicznościach analizowanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku wystąpi wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - bowiem będą Państwo dokonywali dostawy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii, nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przedsiębiorstwem energetycznym.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla dostawy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii. Zatem czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, będą Państwo stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem i będą występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a sprzedaż energii elektrycznej będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z analizy opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizuje zadanie pn. („…”) (dalej: „Zadanie”). Celem Zadania jest wdrożenie prac mających na celu poprawę efektywności energetycznej budynku Szkoły (dalej: „Budynek”).

Zakres Zadania obejmuje w szczególności wykonanie następujących działań wobec Budynku:

-     modernizacja kotłowni i instalacji c.o.,

-     montaż pompy ciepła z kotłami gazowymi,

-     montaż instalacji fotowoltaicznej (dalej: „Instalacja”),

-     docieplenie i wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,

-     niezbędne prace instalacyjne w branży elektrycznej - demontażowe, montażowe, w tym okablowanie, gniazda, prace wykończeniowe.

Wydatki związane z realizacją Zadania będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z podaniem NIP Gminy (dalej: „Wydatki inwestycyjne”). Efekty zrealizowanego Zadania będą wykorzystywane wyłącznie przez Szkołę. Budynek Szkoły jest wykorzystywany do publicznej działalności oświatowej. Ponadto w przedmiotowym budynku ma miejsce:

-     udostępnianie hali sportowej mieszczącej się w Budynku za odpłatnością na podstawie umów najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych,

-     udostępnienie pomieszczenia Budynku za odpłatnością celem prowadzenia sklepiku szkolnego na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotu zewnętrznego,

-     udostępnianie nadajnika znajdującego się na dachu Budynku za odpłatnością na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego.

Szkoła sporadycznie dokonuje również sprzedaży zużytego w stołówce szkolnej oleju na rzecz podmiotu zewnętrznego.

Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej w Budynku, tj. publicznej działalności oświatowej, odpłatnego udostępniania pomieszczeń na podstawie umów najmu, odpłatnego udostępniania nadajnika na podstawie umowy dzierżawy oraz odpłatnej sprzedaży zużytego w stołówce szkolnej oleju.

Jak wyżej wskazano, w zakresie odpłatnego udostępniania pomieszczeń oraz nadajnika znajdujących się w/na budynku szkoły na podstawie umowy najmu/dzierżawy działają Państwo w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ponadto, w związku z montażem i uruchomieniem Instalacji na Budynku, a także wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, będzie stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem i będzie występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż energii elektrycznej będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Jak Państwo wskazali Instalacja zamontowana na Budynku będzie wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej na potrzeby Budynku, a w przypadku występowania nadwyżek energii elektrycznej (ponad zużycie własne), nadwyżki te oddawane będą do sieci i rozliczane w systemie „net- billing”.

Z okoliczności sprawy wynika, że efekty zrealizowanego Zadania będą wykorzystywane wyłącznie przez Szkołę.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu, jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na realizację projektu to analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wskazuje, że ww. wydatki będą służyły zarówno wykonywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie mają także Państwo możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby wydatki poniesione na realizację projektu były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację projektu, które – jak wynika z okoliczności sprawy – będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT wykonywanym w ramach działalności gospodarczej jak i czynnościom wykonywanym poza działalnością gospodarczą i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania do poszczególnych czynności, to powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, od wydatków poniesionych na realizację projektu pn.: („…”), w sytuacji, gdy – jak wynika z okoliczności sprawy – nie będą mieli Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności (tj. do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu), będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.