Brak wliczenia rekompensaty eksploatacyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
A Spółka z o.o., w 100% należąca do Gminy B, planuje wykonywanie zadań własnych gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki na podstawie umowy powierzenia. Spółka będzie otrzymywać od Gminy rekompensatę roczną, w tym eksploatacyjną wypłacaną miesięcznie, kalkulowaną…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2025 r. sygn. I FSK 118/21 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 października 2020 r. sygn. I SA/Sz 466/20
2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
18 grudnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy braku wliczenia rekompensaty eksploatacyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powołana uchwałą nr (…) z dnia 30 kwietnia 2019 r., jest jednoosobową spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina B. Spółka prowadzi działalność statutową związaną z gospodarowaniem terenami sportowymi rekreacyjnymi i turystycznymi, administrowanie urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi oraz inna działalność, związana ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych. Gmina B, w celu realizacji obowiązkowych zadań własnych gminy, planuje powierzenie zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym także spraw związanych z terenami rekreacyjnymi i urządzeniami sportowymi, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Powierzenie zostanie dokonane na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej. Realizacja zadań zleconych Spółce nie odbywa się zatem na zasadach rynkowych. Zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz rzetelne i gospodarne realizowanie zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Z uwagi na to, iż zadania wykonywane przez Spółkę będą miały charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, a relacja Gmina - Spółka zostanie ukształtowana zgodnie z przepisami Decyzji KE 2012/21/UE, Spółka może uzyskać wsparcie od Gminy w formie rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym, na podstawie wcześniej wspomnianej Decyzji KE. Spółka, co do zasady, nie wykonuje innej działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogłaby zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Taka forma realizacji zadań własnych Gminy jest prawnie możliwa oraz konieczna ze względu na interes publiczny. Zadania własne Gminy planowane do zlecenia A sp. z o.o. i relacja Gmina - Spółka wynikają z następujących przepisów:
a. art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2019, poz. 506; dalej: u.s.g.), zgodnie z którym zadaniem własnym gminy są zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym także sprawy związane z terenami rekreacyjnymi i urządzeniami sportowymi,
b. art. 9 ust. u.s.g., zgodnie z którymi w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami,
c. art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. 2019, poz. 712), zgodnie z którymi organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej,
d. Decyzja Komisji 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 2012.7.3),
e. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylająca dyrektywę 2004/18/WE (Dz. Urz. UE 28.3.2014 L 94/65).
Zadania powierzone Spółce zostały ujęte w szczegółowym katalogu, zawartym w umowie wykonawczej i obejmują: (…)
Znaczna część powierzonych Spółce zadań jest wykonywana nieodpłatnie. W sytuacji, gdy zadania są wykonywane odpłatnie, to ceny za świadczone usługi ustalane są przez Radę Gminy na podstawie art. 4 u.g.k. i Spółka nie ma wpływu na ich wysokość.
Spółka będzie otrzymywać od Gminy Rekompensatę Roczną, w podziale na Rekompensatę Eksploatacyjną i Inwestycyjną. Rekompensata Inwestycyjna będzie wypłacana jako podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w zamian za udziały obejmowane po cenie nominalnej, w wysokości określonej w decyzji Gminy w sprawie udzielenia Rekompensaty Rocznej, zgodnie z zatwierdzonym przez Gminę harmonogramem płatności.
Rekompensata Eksploatacyjna będzie natomiast wypłacana w ratach miesięcznych. Wysokość Rekompensaty Eksploatacyjnej będzie wyliczana zgodnie ze wzorem:
Re = Ko + Kpo + CIT - Pp - Zk, gdzie:
Re - rekompensata eksploatacyjna
Ko - koszty operacyjne Działalności Powierzonej, pomniejszone o amortyzację
Kpo - pozostałe koszty operacyjne
CIT - podatek dochodowy od osób prawnych
Pp - Pozostałe przychody, w tym: przychody ze sprzedaży na Działalności Powierzonej, przychody finansowe, pozostałe przychody operacyjne
Zk - zysk z Działalności Komercyjnej.
Do oceny czy Rekompensata za świadczenie usług publicznych nie jest nadmierna służyć będzie wartość wskaźnika ROE (Return on Equity), czyli stopa zwrotu na kapitale własnym, liczona według wzoru:
ROE = zysk (strata) netto/średni stan kapitałów własnych * 100%.
Pytanie
Czy w wymienionym stanie faktycznym, Rekompensata Eksploatacyjna stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
Dopłaty w formie Rekompensaty Eksploatacyjnej nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl zasady ogólnej, określonej w przytoczonym artykule, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W piśmiennictwie zwraca się szczególną uwagę na problem opodatkowania dotacji, dopłat itp. Wskazuje się m.in., iż samo "otrzymanie dotacji nie jest jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje są opodatkowane wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu (o ile faktycznie mają charakter zwrotny)" (tak: Bartosiewicz A., VAT. Komentarz wyd. XIII). Art. 29a ust. 1 u.p.t.u..
Kluczową przesłanką, pozwalającą zaliczyć do podstawy opodatkowania płatności o charakterze opłat (czyli przedmiotową rekompensatę) jest ich bezpośredni wpływ na cenę (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2004 r. Komisja vs. RFN sygn. C-144/02; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm vs. Commissioners of Customs sygn. C-353/00). Nadto, w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., Office des produtis wallons ASBL v. Belgian State, sygn. C-184/00, TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (lub inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 83/19: „Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględnianie w podstawie opodatkowania”.
NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r, sygn. I FSK 1692/16 uznał - w oparciu o unijne orzecznictwo - że opisane w stanie faktycznym rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z., nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania. NSA przyjął, iż „rekompensaty te nie mają one bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez operatorów. Ceny te ustala Rada Gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.tz. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje.” Należy podkreślić, że w stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku, również występuje sytuacja, w której wysokość cen za usługi ustalane są przez Radę Gminy, a nie przez Spółkę, która te usługi wykonuje.
Kryterium decydującym o uznaniu zewnętrznego dofinansowania podatnika, w tym wypadku rekompensaty, za element podstawy opodatkowania (obrotu) jest charakter relacji między tym dofinansowaniem a wykonywaniem określonych czynności opodatkowanych przez beneficjenta, to jest czy pozwalają one na sfinansowanie (dofinansowanie) konkretnych czynności - dostawy towarów czy świadczenie usług i to w sposób bezpośredni, to jest wpływający na ich cenę, którą podatnik otrzymuje od odbiorcy czy usługobiorcy (tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Rz 269/19).
W przedmiotowym stanie faktycznym rekompensata ma stanowić dopłatę do kosztów całkowitych. Nie będzie zapłatą za żadną z usług, wykonywanych przez Spółkę, w związku z czym nie powinna być obciążona podatkiem VAT. Dopłaty, dokonywane przez Gminę, nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę, przez co nie spowodują powstania obowiązku podatkowego. W związku z faktem, iż zadania powierzone przez Gminę Spółce dotyczą różnych materii, nie jest możliwe przypisanie dopłat Gminy do ceny konkretnych usług, które realizować będzie Spółka. WSA w Olsztynie w orzeczeniu z dnia 29 sierpnia 2019, sygn. I SA/OL 305/19 stwierdził: „Analizowana dotacja ma, według Sądu, charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie zdarzenia przyszłego.”. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym - Spółka zobowiązuje się do wykonywania poszczególnych działań, które stanowią całość, tj. obejmują zadania z zakresu kultury fizycznej i sportu, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.857.2019.1.ALN, w której uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie braku wliczenia rekompensaty eksploatacyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 20 marca 2020 r.
Skarga na interpretację indywidualną
Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 12 marca 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.857.2019.1.ALN, złożyli Państwo 1 czerwca 2020 r. (data nadania do Organu 27 maja 2020 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 22 października 2020 r. sygn. I SA/Sz 466/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Pismem z 27 listopada 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 118/21 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2025 r. sygn. I FSK 118/21, oddalający skargę kasacyjną, wpłynął do Organu 10 stycznia 2026 r. Natomiast prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 października 2020 r. sygn. I SA/Sz 466/20, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 12 lutego 2026 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził w wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie;
· ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2025 r. sygn. I FSK 118/21 i prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 października 2020 r. sygn. I SA/Sz 466/20.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej „ustawą”,
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (…).
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy,
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)
Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2025 r. sygn. I FSK 118/21 w tej sprawie wskazał, że:
(…)
4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21 (dostępny w CBOSA) wyjaśnił, że „Działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem”.
4.3. Wprawdzie zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w obecnie rozpoznawanej sprawie opierały się na innych podstawach niż w sprawie o sygn. akt 1 FSK 678/21, w której zarzucono błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku z 22 września 2025 r., jest przydatna także w niniejszej sprawie i do niej się odwołuje. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, relacja pomiędzy Gminą i skarżącą spółką zostanie ukształtowana zgodnie z przepisami decyzji Komisji Europejskiej nr 2012/21/UE z 20 grudnia 2011 r.
4.4. Istotne jest, że w skardze kasacyjnej - stawiając obecnie zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - nie podważono skutecznie oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, że otrzymywana przez skarżącą spółkę rekompensata ma stanowić dopłatę do kosztów całkowitych i nie będzie miała wpływu na cenę, ani nie będzie zapłatą za żadną z usług przez nią wykonywanych. Tym samym - w świetle przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwa - nie wchodzi do podstawy opodatkowania.
Niezależnie od trafnych ocen przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku z 22 września 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 678/21, zauważa, że wydając zaskarżoną interpretację nie poddano ocenie charakteru wypłacanej skarżącej spółce rekompensaty eksploatacyjnej, której - jak wyraźnie zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - podstawą jest wspomniana już decyzja Komisji Europejskiej nr 2012/21/UE.
Tymczasem - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku - jest to rekompensata z tytułu świadczenia usług typu SGEI (ang. Services of General Economic Interest), a więc usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym. Kalkulowana jest kosztowo z ograniczonym ryzykiem i rozsądnym zyskiem, nieprzekraczającym stopy swap powiększonej o sto punktów bazowych. Nie jest zatem wynagrodzeniem rynkowym, lecz elementem kalkulacyjnym rekompensaty kosztów świadczenia usługi publicznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że specyficzny model finansowania, oparty wyłącznie o model rekompensat, o których mowa w treści decyzji Komisji, nie zaś na maksymalizowaniu osiąganego zysku na zasadach właściwych działalności gospodarczej, skonfrontować należy z przedmiotem działalności spółki, jej właściwościami korporacyjnymi i modelem jej funkcjonowania, co umożliwi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez nią działalność ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
4.5. Wydając zaskarżoną interpretację ograniczono się do stwierdzenia, że otrzymana przez skarżącą spółkę rekompensata eksploatacyjna jest przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie ściśle określonych zadań, powierzonych przez Gminę i zawartych w umowie wykonawczej i że gdyby nie otrzymana rekompensata eksploatacyjna, skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług.
Obszerne omówienie oraz ocenę charakteru rekompensat udzielanych na podstawie decyzji Komisji Europejskiej z dnia 21 grudnia 2011 r. nr 2012/21/UE przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podkreślając, że w pkt 2 preambuły te] decyzji wskazano, że celem wsparcia finansowego w formie rekompensaty jest pokrycie części lub całości szczególnych kosztów i że bezpośrednim powodem wypłaty refundacji nie jest świadczenie konkretnych usług, ale finansowanie kosztów utrzymania danego podmiotu. (…)
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 22 października 2020 r. sygn. I SA/Sz 466/20, w tej sprawie wskazał, że:
(…) dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.
Stanowisko w powyższym zakresie, na gruncie prawa krajowego, zostało również utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza tego orzecznictwa wyraźnie nakreśla kryteria uznania dotacji za stanowiącą lub niestanowiącą podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1010/19; wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 637/17; wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1363/18; wyrok NSA z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 909/18; wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 186/18; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 754/19; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 708/19; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 663/19; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 580/19; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1513/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 83/19).
(…)
Podsumowując, należy wskazać, że przewidziana umową refundacja nosi charakter „zakupowy”, ponieważ warunki przyznania rekompensaty wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Tym samym, jej wpływ na cenę odpłatnie wykonywanych zadań, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że celem refundacji jest pokrycie części lub całości ponoszonych przez skarżącą kosztów, a nie dopłata do ceny, o której wysokości skarżąca de facto nawet nie decyduje. (…)
W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia.
Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tej sprawie, zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2025 r. sygn. I FSK 118/21 i prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 października 2020 r. sygn. I SA/Sz 466/20, rekompensata eksploatacyjna nosi charakter „zakupowy”, ponieważ warunki przyznania rekompensaty wskazują, że otrzymane dofinansowanie, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi.
Zatem skoro nie można zidentyfikować świadczeń przyjmujących postać usługi, to rekompensata eksploatacyjna nie stanowi odpłatności za świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym:
· nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,
· nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Państwa stanowisko, w zakresie braku wliczenia rekompensaty eksploatacyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznaję za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 12 marca 2020 r.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo