Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.860.2025.2.MJ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w  zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie w ramach aportu poszczególnych składników majątku. Uzupełnili go Państwo pismami z 13 października 2025 r. (wpływ).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: X Sp. z o. o. ul. … …-… …NIP …

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y Sp. z o. o.ul. ……-… …NIP …

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Wnioskodawcą lub Spółką) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług dla branży (...), dostawie towarów dla branży (...), a także pośrednictwie w ich sprzedaży. Spółka oferuje kompleksowe usługi, poczynając od przygotowania projektu technicznego, poprzez montaż, obsługę, remonty i modernizację wszystkich instalacji, jednostek i urządzeń (...). Usługi świadczone przez Spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług – Spółka nie świadczy usług zwolnionych od opodatkowania lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ze względu na szeroki zakres prowadzonej działalności Spółki w jej ramach działają różne działy, które zajmują się świadczeniem usług w ramach poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej Spółki. Przykładowo można wyróżnić działy zajmujące się sprzedażą części zamiennych, świadczeniem usług serwisu (...), czy też świadczeniem usług związanych z projektowaniem instalacji gazowych, który realizuje usługi w zakresie realizacji projektów gazowych (w tym zakupy, kontrola i zarządzanie projektem) oraz usługi wsparcia posprzedażowego. Poszczególne działy mają przypisane zespoły pracowników, kierowników, dedykowanych klientów i podwykonawców, własny sprzęt, zaś na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki można przypisać do poszczególnych rodzajów działalności przychody i koszty.

Jednym z działających w ramach Spółki działów jest dział odpowiedzialny za opracowywanie technologii związanych z gazem, szczególnie w kontekście (...) (Dział Y). Dział Y oferuje usługi w zakresie systemów obsługi ładunków dla (...), systemów ponownego skraplania gazu (BOG reliquefaction), rozwiązań dla (...) czy też systemów dostarczania paliwa gazowego. Z uwagi na fakt, iż Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, której poszczególne spółki działają w różnych państwach, nie tylko Spółka w ramach Grupy Z prowadzi działalność w zakresie rozwiązań rynku gazu (Y). W ramach Grupy Z tą częścią działalności zajmują się również działy zlokalizowane w innych spółkach Grupy zlokalizowanych w innych państwach.

W ostatnim czasie – w ramach Grupy Z – powstał plan sprzedaży całej części działalności Grupy Z zajmującej się rozwiązaniami gazowymi, które jak wspomniano zlokalizowane są w różnych spółkach z Grupy Z w różnych państwach. W celu przygotowania tej części działalności Grupa Z podjęła decyzję, że w wybranych państwach, w których poszczególne spółki Z zajmują się działalnością w zakresie rozwiązań gazowych (Y), działy zajmujące się tymi rozwiązaniami zostaną wyodrębnione do odrębnych spółek i dopiero te spółki, które będą zajmowały się wyłącznie działalnością w zakresie rozwiązań gazowych zostaną sprzedane zewnętrznemu inwestorowi. W konsekwencji również w Polsce ze struktury Spółki ma zostać wyodrębniona do nowego podmiotu część działalności zajmująca się rozwiązaniami gazowymi (Y) i dopiero ta spółka zostanie sprzedana zewnętrznemu inwestorowi.

Wyodrębnienie części Y do odrębnej spółki podyktowane jest wyłącznie celami biznesowymi i ekonomicznymi. Mianowicie w ocenie Grupy Z łatwiej jest znaleźć inwestora, który nabędzie całą spółkę (lub jak w przypadku Grupy Z kilka spółek z różnych państw), aniżeli jedynie jeden dział w ramach istniejącej spółki (w tym przypadku jeden z działów Spółki – Y). Z punktu widzenia inwestora łatwiej jest przeprowadzić badanie (due dilligence) odrębnej spółki, łatwiej jest wycenić jej wartość, jak również łatwiej jest przygotować umowę kupna sprzedaży odrębnej spółki aniżeli działu, który jest umiejscowiony w ramach struktury Wnioskodawcy. Z punktu widzenia potencjalnego inwestora taka transakcja jest również bezpieczniejsza. Dzięki przeniesieniu działu Y do nowej spółki, Spółka jak i cała Grupa Z oczekuje więc szybszego procesu znalezienia zewnętrznego inwestora, szybszego procesu negocjacji / sprzedaży i być może również uzyskania wyższej ceny sprzedaży za spółkę, do której zostanie przeniesiony dział Y.

W celu realizacji transakcji sprzedaży części działalności Spółki (Y), Spółka podjęła i podejmuje szereg działań mających na celu wyodrębnienie działu Y i przeniesienie go do nowej spółki. W tym celu w pierwszej kolejności Spółka utworzyła spółkę córkę, w której objęła 100% udziałów (Z …, która jest uczestnikiem niniejszego postępowania wnioskowego – dalej Y), do której pod koniec roku zamierza przenieść cały dział Y. Planowane jest, że przeniesienie działu Y do Y nastąpi w formie aportu (wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego), w zamian za co Spółka obejmie dodatkowe udziały w Y. Y na dzień wniesienia aportu będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kierownictwo nad działem Y sprawowane jest przez Dyrektora, który kieruje działalnością tego działu i zapewnia jego należyte funkcjonowanie, a w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz działu Y, związane z jego bieżącą działalnością. Dyrektor kieruje pracami tego działu, rozdziela pracę poszczególnym pracownikom, ustala zasady współpracy i terminy realizacji projektów z podwykonawcami, ustala zakres prac i terminy ich realizacji z klientami, etc. Osoba, która na moment wniesienia aportu będzie zajmowała stanowisko Dyrektora działu Y przejdzie do Y i nadal będzie kierowała pracą tego zespołu – być może wejdzie również do Zarządu Y.

Działalność działu Y jest realizowana poprzez zespół pracowników Spółki oraz działających na zlecenie Spółki współpracowników. Wśród pracowników przypisanych do działu Y znajdują się przede wszystkim inżynierowie i projektanci, którzy zajmują się projektowaniem systemów gazowych, osoby zajmujące się zarządzaniem projektami w tym zakresie oraz usługami wsparcia posprzedażowego. Dodatkowo, do działu Y przypisana jest osoba, która zajmuje się kwestiami organizacyjnymi tego działu. Alokowanie pracowników oraz współpracowników do działu Y znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki, w tym umowach o pracę, umowach z kontrahentami oraz w innych dokumentach Spółki. Dział Y nie jest odrębnym pracodawcą w rozumieniu kodeksu pracy. Przypisanie pracowników do działu Y widać również po osobnych stopkach e-mail wskazujących na powiązanie pracownika z działem Y, informacjach na wizytówkach, cyklicznych spotkaniach pracowników działu – zarówno na spotkaniach służbowych jak i integracyjnych, etc.

W ramach aportu ze Spółki do Y przejdą wszyscy pracownicy (zarówno Dyrektor, inżynierowie, projektanci, osoby odpowiedzialne za zakupu, kontrolerzy, koordynatorzy części zamiennych, koordynatorzy gwarancji i osoba zajmująca się obsługą administracyjną tego działu) przypisani do działu Y. Przejście pracowników w ramach aportu do Y nastąpi w trybie art. 231 kodeksu pracy.

Y na moment złożenia wniosku nie posiada własnych kadr odpowiedzialnych za kwestie rachunkowe i podatkowe, a także za kwestie kadrowe – obecnie za kwestie te odpowiada Zarząd w razie potrzeby wspierany przez zewnętrznych doradców. W najbliższych dniach zostanie również zawarta umowa pomiędzy Spółką a Y na świadczenie przez Spółkę usług w zakresie księgowości, rachunkowości i kadr, która będzie również obowiązywała po wniesieniu aportu składników majątkowych i osobowych do Y. Innymi słowy Spółka będzie działała jak typowe biuro rachunkowe świadczące usługi w tym zakresie na rzecz Y. Z tego powodu do Y nie będą przechodziły ze Spółki w ramach aportu osoby odpowiedzialne za obsługę księgową i kadrową, ponieważ Y będzie korzystała z tego typu usług na zasadzie outsourcingu.

Siedziba Spółki mieści się w … przy ul. …, jednak Spółka posiada biura również w innych lokalizacjach. Między innymi Spółka posiada wynajętą powierzchnię biurową w … w biurowcu … przy ul. …, w którym wynajmuje dwa piętra. Większość powierzchni na obu piętrach zajmuje właśnie Dział Y, a jedynie niewielka część tej powierzchni wykorzystywana jest przez inne działy Spółki. W ramach aportu do Y zostanie przeniesiona do tego podmiotu umowa najmu powierzchni obu pięter w … w …, która przejdzie na Y pod warunkiem złożenia odpowiednich zawiadomień wynajmującemu i przeniesienie gwarancji udzielonej przez Z, zaś w przypadku gdyby część powierzchni nie była całkowicie wykorzystana przez Y, zostanie ona podnajęta Spółce na podstawie odrębnej umowy zawartej już po wniesieniu aportu. Tak więc w związku z wniesieniem przez Spółkę aportu Y będzie miała prawo do korzystania z wynajmowanej obecnie przez Spółkę powierzchni biurowej w … na podstawie zawartej umowy najmu z właścicielem biurowca.

Ponadto do działu Y przynależą również środki trwałe, wyposażenie i infrastruktura służące działalności tego działu, w szczególności:

1)      infrastruktura IT – do działu Y przynależy serwer zlokalizowany na wynajmowanej powierzchni w biurowcu …, który zostanie również przeniesiony do Y, przy czym część powierzchni na tym serwerze Y może, po przejęciu działu Y, zostać podnajęta Spółce przez Y – o ile Y będzie miała taką możliwość, zaś Spółka będzie potrzebowała dodatkowej powierzchni na dysku,

2)      infrastruktura techniczna – komputery, monitory, etc. służące do pracy programistów,

3)      infrastruktura biurowa – do działu Y przypisane są biurka, krzesła, aneks socjalny, etc., znajdujące się w biurowcu … na wynajmowanych piętrach,

4)      licencje na programy komputerowe służące do pracy biurowej oraz świadczenia usług projektowania,

5)      leasingowane samochody.

Ww. środki trwałe, wyposażenie i licencje zostaną przeniesione w ramach aportu do Y.

Dział Y świadczy usługi projektowe, których odbiorcami są dwa powiązane ze Spółką podmioty – w ramach Działu Y Spółka nie świadczy usług innym podmiotom, w tym podmiotom niepowiązanym. Spółka za usługi działu Y wystawia faktury na obu kontrahentów, zaś wynagrodzenie z tego tytułu rozliczane jest w drodze kompensat lub też w drodze przelewu na wyodrębniony dla działu Y rachunek bankowy. W ramach aportu na Y przejdą również umowy z kontrahentami, którzy są nabywcami usług świadczonych przez dział Y. W ramach aportu przejdą do Y również nieuregulowane na dzień aportu należności z faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących świadczenie usług projektowych przez dział Y.

Ponadto, Dział Y korzysta z szeregu usług podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności z:

a)    podwykonawców świadczących również usługi projektowe,

b)    dostawców towarów i usług związanych z bieżącą działalnością tego działu, takich jak dostawcy licencji na programy komputerowe służące do projektowania, zaopatrzenia części socjalnej w budynku …, usług kadrowych i płacowych, księgowych, etc.

c)      ubezpieczeniowych – dotyczących ruchomości znajdujących się na wynajmowanych piętrach w budynku ….

W ramach aportu do Y przejdą umowy z kontrahentami, z którymi współpracuje Spółka w ramach działu Y, a także nieuregulowane na ten dzień zobowiązania zawiązane z działalnością tego działu.

Ww. umowy dotyczące nabywanych przez Spółkę usług potrzebnych do działalności działu Y przejdą w ramach aportu do Y. Obecnie Spółka – jeżeli jest taka potrzeba – rozdziela umowy, tak aby odrębna umowa dotyczyła usług świadczonych na rzecz działu Y – przykładem jest umowa na świadczenie usług płacowych, która do tej pory obejmowała wszystkich pracowników, a obecnie zostanie zawarta odrębna umowa dotycząca świadczenia usług związanych z działem Y, aby łatwiej było przenieść ją do nowej spółki (Y).

W kontekście rachunkowości Działu Y stosowane są mechanizmy umożliwiające przyporządkowanie przychodów i kosztów do jego działalności, co Spółka wykorzystuje do analizy finansowe a także dla potrzeb podatkowych, przykładowo dla potrzeb przygotowania dokumentacji cen transferowych, w szczególności:

1)    Dział Y korzysta z wyodrębnionych kont analitycznych, jak również korzysta z systemu Miejsc Powstawania Kosztów (MPK), co pozwala na przypisanie konkretnych przychodów i kosztów w programie księgowym Spółki do tego działu,

2)    istnieje możliwość przypisania aktywów i pasywów związanych z działalnością działu z zapisów na kontach Spółki lub odrębnych zestawień przygotowanych w oparciu o zapisy księgowe,

3)    dla celów wewnętrznych sporządzane są poglądowe rachunki zysków i strat, okresowe bilanse poglądowe oraz prognozy finansowe, które wspierają procesy decyzyjne.

Ponadto, w ostatnim czasie Spółka założyła odrębny rachunek bankowy, który służy do identyfikacji środków pieniężnych bezpośrednio powiązanych z działalnością prowadzoną przez Dział Y – na ten rachunek wpływają środki pieniężne związane z działalnością Działu Y oraz z tego rachunku regulowane są zobowiązania związane z działalnością tego działu. Ponadto, w ramach aportu do Y zostanie również przeniesiony powyższy rachunek bankowy wraz ze zgromadzonymi na nim środkami pieniężnymi.

Dokumentacja księgowa dotycząca działu – faktury kosztowe i faktury przychodowe – przechowywana jest w sposób umożliwiający jej zidentyfikowanie w ramach dokumentacji Spółki.

W ramach aportu (wkładu niepieniężnego) do Y zostaną przeniesione wszystkie – opisane powyżej – składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie, które przypisane są do Działu Y. Y, w oparciu o nabyte w ramach aportu aktywa i zasoby ludzkie należące obecnie do Działu Y, zamierza kontynuować dotychczas prowadzoną przez ten dział działalność gospodarczą.

Nie została jeszcze podjęta decyzja, czy w ramach aportu będzie czy też nie będzie przenoszony obowiązujący w Spółce program emerytalny (PPE). Zgodnie z obowiązującymi przepisami w Y zostanie na pewno utworzony pracowniczy plan kapitałowy (PPK) i możliwe, że zostanie również utworzony – w celu kontynuacji – Pracowniczy program emerytalny (PPE).

Składniki majątkowe przypisane do działalności Działu Y zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Y w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (kontynuacja wyceny).

W momencie przeniesienia opisanych wyżej składników majątkowych Spółki do Y, Spółka zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie rozwiązań gazowych, którą do tego dnia Spółka prowadziła w ramach Działu Y, gdyż działalność w tym zakresie będzie prowadzona przez Y.

Spółka pragnie wskazać, że oprócz niniejszego wniosku, który dotyczy podatkowych konsekwencji wniesienia wyżej opisanego aportu na gruncie podatku od towarów i usług, który składa jak wniosek wspólny wraz z Y, Spółka samodzielnie złożyła również wniosek dotyczący konsekwencji wniesienia aportem Działu Y na gruncie ustawy dochodowego od osób prawnych. Wnioski zostały wysłane razem aby ułatwić Państwu ich rozpoznanie.

Uzupełnienie wniosku:

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na pytania:

1.     Jakiego rodzaju spółką będzie spółka otrzymująca aport (spółka Y) i czy będzie rezydentem podatkowym w Polsce? A jeśli nie, to jakiego kraju?

W odpowiedzi na to pytanie pragną Państwo wskazać, że skrótem Y jest określona we wniosku spółka córka X Sp. o.o., czyli Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co również wynika z pkt 6 opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Odpowiadając na pytania zawarte w punkcie I podpunkt 1 wezwania, należy wskazać, że Spółka Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (określona skrótem Y) z siedzibą w (...) jest kapitałową spółką prawa handlowego funkcjonującą jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i taką też spółką będzie na moment wniesienia do niej aportu. Nie jest również planowana zmiana formy prawnej Y.

Spółka Y jest i na moment wniesienia aportu będzie również polskim rezydentem podatkowym.

Dane Y, takie jak adres siedziby, forma prowadzenia działalności, numery NIP, KRS, etc., zostały wskazane we wniosku oraz załącznikach do wniosku.

2.     Czy składniki majątkowe i niemajątkowe, mające być przedmiotem transakcji, będą na moment aportu wyodrębnione na płaszczyźnie:

a)    organizacyjnej, tj. czy będą miały swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział itp.

Jeżeli tak, to proszę opisać na czym to wyodrębnienie organizacyjne będzie polegało? Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Jeżeli nie, to czy pomimo braku formalnego wyodrębnienia organizacyjnego w strukturach Wnioskodawcy był wyodrębniony u Niego w sposób faktyczny?

b)    finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?

c)    funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Odpowiadając na powyższe pytania pragną Państwo wskazać, że w ostatnim czasie Zarząd podjął uchwałę o planowanym wniesieniu aportem do Y istniejącego w ramach struktury organizacyjnej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) działu Y. Uchwała zawiera opis funkcji i aktywów przypisanych do tego działu, dzięki którym prowadzi on działalność gospodarczą w obszarze projektowania rozwiązań gazowych. Uchwała ta będzie obowiązywała również na moment wniesienia aportem działu Y do Y.

W uchwale Zarządu wskazano, że istniejące w Spółce wyodrębnienie organizacyjne Działu Y obejmuje odrębną strukturę organizacyjną w Spółce – której celem jest świadczenie przy wykorzystaniu przypisanych do tego działu składników materialnych i niematerialnych Spółki – usług projektowania rozwiązań gazowych dla klientów Spółki, na którą składa się w szczególności:

• Dyrektor Działu Y,
• pracownicy Działu Y zatrudnieni na stanowiskach projektantów rozwiązań gazowych, którzy służbowo – bezpośrednio lub pośrednio – podlegają Dyrektorowi Działu Y,
• pracownik administracyjny, który dedykowany jest do obsługi Działu Y.

Informacje zawarte w powyższym dokumencie Zarządu korespondują z zawartymi we wniosku opisami zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym kierownictwo nad działem Y sprawowane jest przez Dyrektora, który kieruje działalnością tego działu i zapewnia jego należyte funkcjonowanie, a w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz działu Y, związane z jego bieżącą działalnością. Dyrektor kieruje pracami tego działu, rozdziela pracę poszczególnym pracownikom, ustala zasady współpracy i terminy realizacji projektów z podwykonawcami, ustala zakres prac i terminy ich realizacji z klientami, etc. Osoba, która na moment wniesienia aportu będzie zajmowała stanowisko Dyrektora działu Y przejdzie do Y i nadal będzie kierowała pracą tego zespołu – być może wejdzie również do Zarządu Y.

Działalność działu Y jest realizowana poprzez zespół pracowników Spółki oraz działających na zlecenie Spółki współpracowników. Wśród pracowników przypisanych do działu Y znajdują się przede wszystkim inżynierowie i projektanci, którzy zajmują się projektowaniem systemów gazowych, osoby zajmujące się zarządzaniem projektami w tym zakresie oraz usługami wsparcia posprzedażowego. Dodatkowo, do działu Y przypisana jest osoba, która zajmuje się kwestiami organizacyjnymi tego działu. Alokowanie pracowników oraz współpracowników do działu Y znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki, w tym umowach o pracę, umowach z kontrahentami oraz w innych dokumentach Spółki. Dział Y nie jest odrębnym pracodawcą w rozumieniu kodeksu pracy. Przypisanie pracowników do działu Y widać również po osobnych stopkach e-mail wskazujących na powiązanie pracownika z działem Y, informacjach na wizytówkach, cyklicznych spotkaniach pracowników działu – zarówno na spotkaniach służbowych jak i integracyjnych, etc.

Opisany wyżej sposób działania działu Y nie zmieni się również na dzień wniesienia aportu do Y.

W ramach aportu ze Spółki do Y przejdą wszyscy pracownicy (zarówno Dyrektor, inżynierowie, projektanci, osoby odpowiedzialne za zakupu, kontrolerzy, koordynatorzy części zamiennych, koordynatorzy gwarancji i osoba zajmująca się obsługą administracyjną tego działu) przypisani do działu Y. Przejście pracowników w ramach aportu do Y nastąpi w trybie art. 231 kodeksu pracy.

Ponadto, wspomniany dokument sporządzony przez Zarząd Spółki wskazuje, że wyodrębnienie finansowe obejmuje istniejącą w Spółce ewidencję zdarzeń gospodarczych, która umożliwia przypisanie do Działu Y przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, obejmujących w szczególności prowadzenie analityki ksiąg rachunkowych lub w ramach odrębnych ewidencji, które pozwolą na wyodrębnienie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań dotyczących działalności Działu Y. Tak więc na podstawie ksiąg rachunkowych możliwe jest i będzie na moment wniesienia aportu przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do działu Y Spółki, który to dział ma zostać przeniesiony do Y w ramach aportu. W konsekwencji możliwe jest i będzie również określenie wyniku finansowego tego działu.

Dodatkowo dla działu Y został wyodrębniony rachunek bankowy służący do rozliczeń finansowych działalności tego działu, w tym wpływu środków z tytułu świadczonych usług, o ile nie zostaną one rozliczone w drodze kompensat. Umowa tego rachunku zostanie przeniesiona do Y w ramach aportu.

Uchwała Zarządu dotycząca działu Y opisuje również wyodrębnienie funkcjonalne działu Y i obejmuje przypisane do tego działu składniki majątkowe służące realizacji usług projektowych w zakresie rozwiązań gazowych, w szczególności:

a)      powierzchnię biurową obejmującą dwa piętra wynajmowane przez Spółkę w biurowcu …, zlokalizowanym w … przy ul. …,

b)      wyposażenie biurowe zlokalizowane w biurze …, w szczególności biurka, krzesła, zaplecze socjalne, etc., służące do działalności Działu Y,

c)      miejsce przechowywania danych Działu Y – serwer zlokalizowany w biurze …,

d)      sprzęt komputerowy wraz zewnętrznymi akcesoriami wykorzystywany przez pracowników Działu Y,

e)      samochody wykorzystywane przez pracowników Działu Y na podstawie zawartych przez Spółkę umów najmu lub leasingu,

f)       umowy z dostawcami towarów i usług w celu zapewnienia prawidłowej pracy tego działu,

g)      licencje służące działalności Działu Y w szczególności służące do świadczenia usług projektowych.

Ww. składniki zostaną wniesione do Y w drodze aportu.

Powyższe informacje korespondują z opisanymi składnikami majątkowymi i ich funkcjami we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto, celem transakcji wniesienia aportu jest przeniesienie działalności w zakresie szeroko pojętego projektowania instalacji gazowych ze Spółki do Y na skutek czego działalność ta nie będzie dalej kontynuowana w Spółce, lecz jej kontynuacją zajmie się Y po przejęciu działu Y w ramach aportu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców składniki majątkowe i niemajątkowe, mające być przedmiotem transakcji, będą na moment aportu wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie to nie tylko wynika z opisanej powyżej uchwały Zarządu, ale również ze wskazanych we wniosku regulaminów. Ponadto, wyodrębnienie to ma w ocenie Spółki również wymiar faktyczny, na co wskazuje odrębna struktura zarządcza, możliwość wyodrębnienia kosztów, przychodów, zobowiązań, należności, czy też przyporządkowanie faktyczne powierzchni biurowej, środków trwałych, wyposażenia, rachunku bankowego, możliwość wyodrębnienia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, czy oprogramowania do działu Y. W ocenie Spółki opisywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie według niej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), będzie pozwalał na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a więc będą stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze – taki jest też cel przeniesienia w ramach aportu działu Y do Y aby działalność w tym zakresie była kontynuowana przez Y.

Tak więc własne stanowisko Spółki w tym zakresie przedstawione we wniosku nie wymaga zmian ani dodatkowego doprecyzowania.

3.     Czy opisany we wniosku podział przez wyodrębnienie Działu Y i wniesienie go aportem do Y zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego wyodrębnienia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?

Jak wskazano w opisie złożonego wniosku o wydanie interpretacji wyodrębnienie części Y do odrębnej spółki podyktowane jest wyłącznie celami biznesowymi i ekonomicznymi. Mianowicie w ocenie Grupy Z łatwiej jest znaleźć inwestora, który nabędzie całą spółkę (lub jak w przypadku Grupy Z kilka spółek z różnych państw), aniżeli jedynie jeden dział w ramach istniejącej spółki (w tym przypadku jeden z działów Spółki – Y). Z punktu widzenia inwestora łatwiej jest przeprowadzić badanie (due dilligence) odrębnej spółki, łatwiej jest wycenić jej wartość, jak również łatwiej jest przygotować umowę kupna sprzedaży odrębnej spółki aniżeli działu, który jest umiejscowiony w ramach struktury Wnioskodawcy. Z punktu widzenia potencjalnego inwestora taka transakcja jest również bezpieczniejsza. Dzięki przeniesieniu działu Y do nowej spółki, Spółka jak i cała Grupa Z oczekuje szybszego procesu znalezienia zewnętrznego inwestora, szybszego procesu negocjacji / sprzedaży i być może również uzyskania wyższej ceny sprzedaży za spółkę, do której zostanie przeniesiony dział Y.

Co więcej, identyczne działanie związane z wydzieleniem działów Y do odrębnych spółek, które następnie zostaną sprzedane zewnętrznemu inwestorowi, przeprowadzane jest w innych krajach, w których w ramach spółek należących do Grupy Z funkcjonują działy zajmujące się projektowaniem rozwiązań gazowych. Wyodrębnienie działów Y do odrębnych podmiotów w innych krajach ma na celu przygotowanie atrakcyjnego „produktu” w postaci grupy spółek zajmujących się projektowaniem rozwiązań gazowych w celu ich sprzedaży po maksymalnej cenie.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z planowaną transakcją sprzedaży działalności w zakresie Y nie dojdzie do uniknięcia opodatkowania dochodu z tej sprzedaży w Polsce. Zarówno bowiem w sytuacji gdy Spółka sprzedałaby zewnętrznemu inwestorowi bezpośrednio dział Y (bez jego wyodrębnienia do Y), jak również w sytuacji gdy Spółka sprzeda udziały w Y, w ramach której to spółki będzie funkcjonował przeniesiony wcześniej dział Y – Spółka zapłaci w Polsce podatek dochodowy z tytułu sprzedaży według tej samej stawki podatku dochodowego. Co więcej, wyodrębnienie działu Y do Y może – jak wskazano powyżej – pozwolić na uzyskanie wyższej ceny za sprzedaż tego działu, niż gdyby Spółka sprzedawała bezpośrednio inwestorowi zewnętrznemu ten dział.

W konsekwencji w ocenie Spółki wyodrębnienie działu Y i wniesienie go aportem do Y zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (opisywanych przez Spółkę szeroko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) – na co wskazują okoliczności opisane zarówno we wniosku jak i powyżej.

Jednocześnie w ocenie Spółki, głównym bądź jednym z głównych celów tego wyodrębnienia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania – na co wskazuje chociażby fakt, że podobne wydzielenia realizowane są w innych państwach, w których spółki z Grupy Z prowadzą działalność w zakresie projektowania rozwiązań gazowych.

4.     Do jakich czynności Spółka otrzymująca aport (spółka Y) będzie wykorzystywała mienie nabyte w ramach aportu, tj. czy do czynności:

• opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
• niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Usługi świadczone w ramach Y podlegają opodatkowaniu VAT. Po wniesieniu aportem działu Y do Y, pomiot ten będzie – jako zarejestrowany podatnik VAT – wykorzystywał otrzymane w ramach aportu składniki wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, kontynuując taką samą działalność jak obecnie (tj. przed wniesieniem aportu) przy wykorzystaniu tych składników prowadzi Spółka.

Y nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od opodatkowania jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z czym przejęte w ramach aportu składniki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT.

Pytania

1.     Czy wniesienie w zamian za udziały w Y wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanej powyżej w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie powyżej była negatywna prosimy o odpowiedź na następujące pytanie:

2.     Czy w przypadku gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanej powyżej w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Organu nie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to czy Y będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie w ramach aportu poszczególnych składników majątku?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki:

1.      opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie wnoszony przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Y w zamian za udziały w Y, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

2.      w przypadku gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanej powyżej w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Organu nie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to Y będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie w ramach aportu poszczególnych składników majątku.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wszelkie transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leżą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W praktyce pojęcie „transakcja zbycia” wskazane w powyższym przepisie należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zatem przyjąć, że termin „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, czy też przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów należy więc stwierdzić, że jeżeli przedmiotem transakcji w postaci przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP), to tego typu transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdzają to stanowiska organów podatkowych w wydawanych obecnie interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. interpretacji dyrektora KIS z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.136.2025.4.EW.

Zgodnie z kolei z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jednocześnie, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście pojęcia przedsiębiorstwa, skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa to zespół składników, który mógłby stanowić samodzielnie przedsiębiorstwo.

Ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają jednak definicji przedsiębiorstwa. Ze względu na powyższe – oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.18.2019.2.AM) oraz sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1346/21 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16), akceptowane jest powszechnie stanowisko, że dla celów podatku od towarów i usług pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle regulacji prawa cywilnego, a dokładnie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „KC”), zgodnie z którym przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1)    oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)    własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)    prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)    wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)    koncesje, licencje i zezwolenia;

6)    patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)    majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)    tajemnice przedsiębiorstwa;

9)    księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem „przedsiębiorstwo: rozumiane jest przede wszystkim w aspekcie pełnionych funkcji (musi stanowić zespół składników, które mogą służyć do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych). W rezultacie przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powyższemu odpowiada również regulacja art. 552 KC, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jednocześnie, zgodnie z poczynionymi powyżej uwagami podkreśla się, że „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (tak np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16 oraz wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17). Jak podkreśla się w stanowiskach organów podatkowych, podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS).

Mając na uwadze powyższe uwagi oraz treść art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy stwierdzić, że co do zasady zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi w praktyce zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który to zespół jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przy czym wyodrębnienie to powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj.:

1)    wyodrębnienie organizacyjne,

2)    wyodrębnienie finansowe i

3)    wyodrębnienie funkcjonalne (zespół aktywów przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Aby więc określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Wskazać przy tym należy, że wyżej wskazane rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego jest jednolicie interpretowane zarówno przez sądy administracyjne jak i ograny administracji skarbowej.

Odnosząc powyższe przesłanki wyodrębnienia do sytuacji Spółki, należy wskazać, że wkład niepieniężny (aport), który ma zostać wniesiony do Y spełnia wszystkie warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie – transakcja wniesienia tego aportu przez Spółkę do Y nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Składniki majątku Spółki będące potencjalnym przedmiotem aportu są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym, gdyż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Y jest wyodrębniony w strukturze Spółki, co wynika między innymi z faktu, że kierownictwo nad Działem Y sprawowane jest przez Dyrektora, który kieruje działalnością tego działu i zapewnia jego należyte funkcjonowanie, a w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz Działu Y, związane z jego bieżącą działalnością. Dyrektor kieruje pracami tego działu, rozdziela pracę poszczególnym pracownikom, ustala zasady współpracy i terminy realizacji projektów z podwykonawcami, ustala zakres prac czy też terminy ich realizacji z klientami.

Ponadto, do Działu Y przypisani są pracownicy – alokowanie pracowników do Działu Y znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki, w tym umowach o pracę. W ramach aportu przedmiotowego działu do Y przejdą wszyscy pracownicy (zarówno wspomniany Dyrektor, projektanci, koordynatorzy, osoby odpowiedzialne za zakupy, wsparcie, jak i osoba zajmująca się obsługą administracyjną tego działu) przypisani do Działu Y w trybie art. 231 kodeksu pracy.

Ponadto, pracownicy przypisani do Działu Y, którzy przejdą do Y w ramach aportu zajmują dwa piętra w wynajmowanym budynku …, do którego umowa najmu również zostanie przeniesiona do Y.

Wskazać również należy, że składniki majątkowe, które będą przenoszone do Y dotyczą wyłącznie wyodrębnionego w Spółce Działu Y. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka posiada wynajętą powierzchnię biurową w … w biurowcu … przy ul. …, w którym wynajmuje dwa piętra, przy czym większość powierzchni na obu piętrach zajmuje Dział Y. W ramach aportu do Y zostanie przeniesiona do tego podmiotu umowa najmu powierzchni obu pięter w … w …. Ponadto w ramach aportu zostaną przeniesione wszystkie środki trwałe, wyposażenie i infrastruktura służące działalności Działu Y, w szczególności: infrastruktura IT, infrastruktura techniczna, infrastruktura biurowa, licencje na programy komputerowe służące do pracy biurowej oraz świadczenia usług projektowania czy też leasingowane samochody. W ramach aportu na Y przejdą również umowy z kontrahentami, którzy są nabywcami usług świadczonych przez Dział Y.

W związku z powyższym, należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie wnoszony przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki – Dział Y będący przedmiotem aportu jest bowiem wyodrębniony w strukturze Spółki. Nie ulega też wątpliwości, że Dział Y wykazuje cechę wewnętrznej organizacji, gdyż w praktyce jest od odrębnym działem Spółki, zajmującym się opracowywaniem technologii związanych z gazem, szczególnie w kontekście (...).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny wykazywać cechę „organizacji”. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i powinna dotyczyć konkretnego zespołu składników składających się na część tego przedsiębiorstwa. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.534.2024.3.SH: „(...) samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności »widocznym z zewnątrz«. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”

Nie ulega w tym przypadku wątpliwości fakt, że przedmiotem przyszłego aportu jest właśnie określony dział Spółki (zajmujący się rozwiązaniami technologicznymi w zakresie gazu) wydzielony w strukturze Spółki, posiadający pewną autonomie decyzyjną i niezależność (np. Dyrektor w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz działu) oraz wewnętrznie zorganizowany na potrzeby realizacji zadań działu w zakresie opracowywaniem technologii związanych z gazem. Ponadto w ramach aportu zostaną przeniesione wszelkie środki trwałe, umowy (zobowiązania) i pozostałe składniki majątkowe niezbędne do kontynuowania działalności Działu Y przez Y. W związku z powyższym, należy uznać, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie wnoszony przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Y w zamian za udziały w Y będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa oznacza sytuację, w której – dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych – możliwe jest przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Jednocześnie jednak organy podkreślają, że wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z pełną samodzielnością finansową (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.616.2024.1.PC).

Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, że Dział Y stosuje mechanizmy umożliwiające przyporządkowanie przychodów i kosztów do jego działalności, w szczególności:

1)    korzysta z wyodrębnionych kont analitycznych, jak również korzysta z systemu Miejsc Powstawania Kosztów (MPK), co pozwala na jednoznaczne przypisanie konkretnych przychodów i kosztów w programie księgowym Spółki do tego działu,

2)    posiada możliwość przypisania aktywów i pasywów związanych z działalnością działu z zapisów na kontach Spółki lub odrębnych zestawień przygotowanych w oparciu o zapisy księgowe,

3)    sporządza poglądowe rachunki zysków i strat, okresowe bilanse poglądowe oraz prognozy finansowe, które wspierają procesy decyzyjne.

Ponadto, w ostatnim czasie Spółka założyła odrębny rachunek bankowy, który służy do identyfikacji środków pieniężnych bezpośrednio powiązanych z działalnością prowadzoną przez Dział Y, zaś środki finansowe wraz z tym rachunkiem będące na tym rachunku przejdą do Y w ramach aportu. Z kolei faktury kosztowe i faktury przychodowe przechowywane są w sposób umożliwiający ich zidentyfikowanie i przyporządkowanie do Działu Y w ramach dokumentacji Spółki.

W konsekwencji Dział Y spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, gdyż możliwe jest przyporządkowanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Y, który będzie przedmiotem aportu do Y.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W praktyce więc dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych oraz angażowania aktywów podmiotu kontynuującego działalność ZCP.

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach sądowych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 327/16, skład orzekający stwierdził, iż:

„Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji dyrektora KIS z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.136.2025.4.EW, w której to organ potwierdził stanowisko podatnika, że aport wnoszony do nowej spółki, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a jego wniesienie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.44.2023.4.AS, w której wskazał, iż:

„Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Dział Y tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej – w takim celu bowiem zostaje on wydzielony ze Spółki. Dział Y zostanie przeniesiony ze wszystkimi składnikami – zasobami ludzkimi, najmem powierzchni biurowej, środkami trwałymi, wyposażeniem, rachunkiem bankowym, umowami z klientami i podwykonawcami, etc., które umożliwią mu kontynuowanie działalności gospodarczej w nowej strukturze Y. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Y zamierza również kontynuować wykonywanie dotychczasowej działalności Działu Z Y w oparciu o przenoszone składniki materialne i niematerialne oraz kadrę pracowniczą.

Pragniemy przy tym wskazać, że przeniesienie własności nieruchomości nie jest obligatoryjnym elementem ZCP i fakt nie wniesienia jej przy aporcie (wyłącznie umowa najmu powierzchni biurowej) nie jest przesłanką negatywną do uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP, szczególnie mając na uwadze fakt, że Dział Y funkcjonował dotychczas w budynku … w …, gdzie Spółka wynajmowała przestrzeń biurową dla tego właśnie działu. Dlatego też, w ramach aportu zostanie przeniesiona wyłącznie umowa najmu, na podstawie której dotychczas Spółka wykorzystywała dwa pięta we wspomnianym budynku, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej Działu Y (gdyż Spółka najzwyczajniej nie posiada prawa własności do ww. powierzchni biurowych) – Spółka wskazywała w stanie faktycznym, że niewielka część wynajmowanej powierzchni wykorzystywana jest również przez inne działy Spółki, przy czym w ocenie Spółki nie ma to znaczenia na gruncie niniejszej sprawy, gdyż w przypadku gdyby część powierzchni nie była całkowicie wykorzystana przez Y, zostanie ona podnajęta Spółce na podstawie odrębnej umowy zawartej już po wniesieniu aportu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach doktryny, orzeczeniach sądowych oraz wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji dyrektora KIS z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG podkreślono, że:

„Wskazać należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Warunek pozwalający na uznanie części przedsiębiorstwa za mającą charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie zawierający praw własności/dysponowania nieruchomością, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące samodzielnie te zadania.”

Z kolei w wyroku WSA z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 101/21, skład sędziowski trafnie zauważył, że: „Zdaniem Sądu stwierdzenie, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.”

W nawiązaniu do powyższej tezy WSA stwierdził, że: „Jakkolwiek prowadzenie sklepu nie jest możliwe bez lokalu handlowego, to kontynuacja tej działalności zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa.”

Dlatego też, w ocenie Spółki fakt nie przeniesienia w ramach aportu prawa własności do nieruchomości nie ma wpływu na ocenę, czy przedmiot aportu stanowi ZCP, czy też nie, gdyż w ramach aportu zostanie przeniesiona umowa najmu lokali biurowych w których Dział Y dotychczas się znajdował. W związku z powyższym, przenoszony zespół zbywanych składników majątkowych będzie posiadał prawo do dysponowania dotychczasowo wykorzystywaną przestrzenią biurową i co za tym idzie, wraz z pozostałymi składnikami majątku będzie pozwalał na wykonywanie określonych zadań gospodarczych (kontynuacje dotychczasowej działalności).

Na ocenę, że przedmiotem aportu będzie ZCP nie wpływa również fakt, że do Y nie zostanie przeniesione osoby odpowiedzialne za księgowość, podatki, kadry. Tego typu usługi nie są niezbędne do prowadzenia działalności przez Dział, na co wskazuje fakt, iż sama Spółka korzysta z usług płacowych na zasadzie outsourcingu. Na dzień wniesienia aportu Y będzie już miała zawartą umowę o świadczenie tego typu usług przed dniem wniesienia aportu. Co więcej, gdyby ZCP było wnoszone do spółki działającej od dłuższego czasu na rynku, która posiada swój dział księgowy i kadrowy, to przejmowanie części takiego działu od podmiotu wnoszącego ZCP byłoby pozbawione podstaw. Podany przykład potwierdza więc, że osoby zajmujące się obsługą księgowo czy kadrową nie są niezbędnym elementem ZCP.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowy zespół składników majątkowych (Dział Y) wnoszony do Y w ramach wkładu niepieniężnego będzie spełniał również przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż stanowi w praktyce odrębną całość tj. obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy obecnie w strukturze przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości fakt, iż przedmiot aportu posiadać będzie potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Dodatkowym argumentem za tym, że wnoszony aportem do Y zespół składników stanowi ZCP jest również okoliczność, że po wniesieniu aportu Spółka nie będzie prowadziła już działalności, którą do tej pory realizowała właśnie za pomocą Działu Y, a która to działalność wiązała się z rozwiązaniami gazowymi w (...). Po wniesieniu aportu działalność w tym zakresie będzie prowadziła Y przy wykorzystaniu wniesionych do niej składników materialnych i niematerialnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyodrębnione składniki materialne i niematerialne, które zostaną wniesione przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Y w zamian za udziały w Y, będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ będą odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Z kolei mając na uwadze fakt, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) będzie ZCP, należy stwierdzić, że transakcja wniesienia aportu będzie stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jeżeli stanowisko Spółki okazałoby się nieprawidłowe, to zdaniem Spółki Y będzie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Świadczenie Usług projektowych, którym zajmuje się Dział Y jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na moment wniesienia aportu Y będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W konsekwencji, gdyby uznać, że opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowił ZCP, to w ocenie Wnioskodawców Y będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tych składników od Spółki.

Niemniej jednak Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Uprzejmie Państwo proszą o potwierdzenie powyższego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Według art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie art. 2 pkt 27e ustawy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czym na moment zbycia będą składniki majątku, uwzględnić należy zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu.

Jednocześnie przy analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/01, Zita Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że X Sp. z o. o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług dla branży (...), dostawie towarów dla branży (...), a także pośrednictwie w ich sprzedaży. Ze względu na szeroki zakres prowadzonej działalności Spółki w jej ramach działają różne działy, które zajmują się świadczeniem usług w ramach poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej Spółki. Jednym z nich jest dział odpowiedzialny za opracowywanie technologii związanych z gazem, szczególnie w kontekście (...) (Dział Y). W celu realizacji transakcji sprzedaży części działalności Spółki (Y), Spółka podjęła i podejmuje szereg działań mających na celu wyodrębnienie działu Y i przeniesienie go do nowej spółki. W tym celu w pierwszej kolejności Spółka utworzyła spółkę córkę, w której objęła 100% udziałów (Y ), do której pod koniec roku zamierza przenieść cały dział Y. Przeniesienie działu Y do Y nastąpi w formie aportu (wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego), w zamian za co Spółka obejmie dodatkowe udziały w Y. Kierownictwo nad działem Y sprawowane jest przez Dyrektora, który kieruje działalnością tego działu i zapewnia jego należyte funkcjonowanie, a w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz działu Y, związane z jego bieżącą działalnością. Osoba, która na moment wniesienia aportu będzie zajmowała stanowisko Dyrektora działu Y przejdzie do Y i nadal będzie kierowała pracą tego zespołu. Działalność działu Y jest realizowana poprzez zespół pracowników Spółki oraz działających na zlecenie Spółki współpracowników. Wśród pracowników przypisanych do działu Y znajdują się przede wszystkim inżynierowie i projektanci, którzy zajmują się projektowaniem systemów gazowych, osoby zajmujące się zarządzaniem projektami w tym zakresie oraz usługami wsparcia posprzedażowego. Dodatkowo, do działu Y przypisana jest osoba, która zajmuje się kwestiami organizacyjnymi tego działu. Alokowanie pracowników oraz współpracowników do działu Y znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki, w tym umowach o pracę, umowach z kontrahentami oraz w innych dokumentach Spółki. Dział Y nie jest odrębnym pracodawcą w rozumieniu kodeksu pracy. Przypisanie pracowników do działu Y widać również po osobnych stopkach e-mail wskazujących na powiązanie pracownika z działem Y, informacjach na wizytówkach, cyklicznych spotkaniach pracowników działu – zarówno na spotkaniach służbowych jak i integracyjnych. W ramach aportu ze Spółki do Y przejdą wszyscy pracownicy (zarówno Dyrektor, inżynierowie, projektanci, osoby odpowiedzialne za zakupu, kontrolerzy, koordynatorzy części zamiennych, koordynatorzy gwarancji i osoba zajmująca się obsługą administracyjną tego działu) przypisani do działu Y. Przejście pracowników w ramach aportu do Y nastąpi w trybie art. 231 kodeksu pracy. Zostanie zawarta umowa pomiędzy Spółką a Y na świadczenie przez Spółkę usług w zakresie księgowości, rachunkowości i kadr, która będzie również obowiązywała po wniesieniu aportu składników majątkowych i osobowych do Y. Innymi słowy Spółka będzie działała jak typowe biuro rachunkowe świadczące usługi w tym zakresie na rzecz Y. Z tego powodu do Y nie będą przechodziły ze Spółki w ramach aportu osoby odpowiedzialne za obsługę księgową i kadrową, ponieważ Y będzie korzystała z tego typu usług na zasadzie outsourcingu. Spółka posiada wynajętą powierzchnię biurową w … w biurowcu, w którym wynajmuje dwa piętra. Większość powierzchni na obu piętrach zajmuje właśnie Dział Y, a jedynie niewielka część tej powierzchni wykorzystywana jest przez inne działy Spółki. W ramach aportu do Y zostanie przeniesiona do tego podmiotu umowa najmu powierzchni obu pięter, która przejdzie na Y pod warunkiem złożenia odpowiednich zawiadomień wynajmującemu i przeniesienie gwarancji udzielonej przez Z Corporation, zaś w przypadku gdyby część powierzchni nie była całkowicie wykorzystana przez Y, zostanie ona podnajęta Spółce na podstawie odrębnej umowy zawartej już po wniesieniu aportu. W związku z wniesieniem przez Spółkę aportu Y będzie miała prawo do korzystania z wynajmowanej obecnie przez Spółkę powierzchni biurowej na podstawie zawartej umowy najmu z właścicielem biurowca. Do działu Y przynależą również środki trwałe, wyposażenie i infrastruktura służące działalności tego działu, w szczególności: 1) infrastruktura IT – do działu Y przynależy serwer zlokalizowany na wynajmowanej powierzchni w biurowcu …, który zostanie również przeniesiony do Y, przy czym część powierzchni na tym serwerze Y może, po przejęciu działu Y, zostać podnajęta Spółce przez Y – o ile Y będzie miała taką możliwość, zaś Spółka będzie potrzebowała dodatkowej powierzchni na dysku, 2) infrastruktura techniczna – komputery, monitory, etc. służące do pracy programistów, 3) infrastruktura biurowa – do działu Y przypisane są biurka, krzesła, aneks socjalny, etc., znajdujące się w biurowcu … na wynajmowanych piętrach, 4) licencje na programy komputerowe służące do pracy biurowej oraz świadczenia usług projektowania, 5) leasingowane samochody. Ww. środki trwałe, wyposażenie i licencje zostaną przeniesione w ramach aportu do Y. W ramach aportu na Y przejdą również umowy z kontrahentami, którzy są nabywcami usług świadczonych przez dział Y. W ramach aportu przejdą do Y również nieuregulowane na dzień aportu należności z faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących świadczenie usług projektowych przez dział Y. W ramach aportu do Y przejdą umowy z kontrahentami, z którymi współpracuje Spółka w ramach działu Y, a także nieuregulowane na ten dzień zobowiązania zawiązane z działalnością tego działu. Ww. umowy dotyczące nabywanych przez Spółkę usług potrzebnych do działalności działu Y przejdą w ramach aportu do Y. Obecnie Spółka – jeżeli jest taka potrzeba – rozdziela umowy, tak aby odrębna umowa dotyczyła usług świadczonych na rzecz działu Y – przykładem jest umowa na świadczenie usług płacowych, która do tej pory obejmowała wszystkich pracowników, a obecnie zostanie zawarta odrębna umowa dotycząca świadczenia usług związanych z działem Y, aby łatwiej było przenieść ją do nowej spółki (Y). Dział Y korzysta z wyodrębnionych kont analitycznych, jak również korzysta z systemu Miejsc Powstawania Kosztów, co pozwala na przypisanie konkretnych przychodów i kosztów w programie księgowym Spółki do tego działu, istnieje możliwość przypisania aktywów i pasywów związanych z działalnością działu z zapisów na kontach Spółki lub odrębnych zestawień przygotowanych w oparciu o zapisy księgowe, dla celów wewnętrznych sporządzane są poglądowe rachunki zysków i strat, okresowe bilanse poglądowe oraz prognozy finansowe, które wspierają procesy decyzyjne. W ostatnim czasie Spółka założyła odrębny rachunek bankowy, który służy do identyfikacji środków pieniężnych bezpośrednio powiązanych z działalnością prowadzoną przez Dział Y – na ten rachunek wpływają środki pieniężne związane z działalnością Działu Y oraz z tego rachunku regulowane są zobowiązania związane z działalnością tego działu. W ramach aportu do Y zostanie również przeniesiony powyższy rachunek bankowy wraz ze zgromadzonymi na nim środkami pieniężnymi. Dokumentacja księgowa dotycząca działu – faktury kosztowe i faktury przychodowe – przechowywana jest w sposób umożliwiający jej zidentyfikowanie w ramach dokumentacji Spółki. W ramach aportu do Y zostaną przeniesione wszystkie – opisane powyżej – składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie, które przypisane są do Działu Y. Y, w oparciu o nabyte w ramach aportu aktywa i zasoby ludzkie należące obecnie do Działu Y, zamierza kontynuować dotychczas prowadzoną przez ten dział działalność gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy opisana we wniosku transakcja będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zespół opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu Y, na dzień zbycia będzie stanowił wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Ponadto – jak Państwo wskazali - Nabywca będzie wykorzystywał nabyty majątek do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe oraz wskazane wyżej przepisy stwierdzam, że przedmiot planowanej transakcji zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu Y, który będzie wnoszony przez X Sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Y w zamian za udziały, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W konsekwencji powyższego, ponieważ pytanie nr 2 zostało zadane warunkowo, tj. na okoliczność gdy Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostałoby ocenione jako nieprawidłowe, ocena w zakresie tego pytania jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Spółka z o. o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.