Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.868.2025.2.MJ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

• uznania odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,
• nieuznania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• uznania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,
• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 września 2025 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 października 2025 r. (data wpływu 3 listopada 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę kanalizacyjną.

W szczególności w latach 2024-2025 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji doszło do wybudowania oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci ogrodzenia terenu, dróg i placów, rurociągów oraz instalacji elektrycznych (dalej: „Oczyszczalnia”) na gruncie, który nie stanowi własności Gminy (dalej: „Grunt”), a którym Gmina dysponuje zgodnie z umową o udostępnienie Gruntu pod inwestycję, zawartą z właścicielem Gruntu. Powstałe w ramach tej inwestycji obiekty stanowią jeden środek trwały.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Oczyszczalnia powstała w ramach Inwestycji określana będzie jako „Infrastruktura”.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w … (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru nieczystości płynnych. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Sposób wykorzystania efektów Inwestycji

Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała odpłatnie udostępnić Oczyszczalnię powstałą w jej ramach na rzecz Spółki w drodze dzierżawy bądź aportu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zdecydowała o wniesieniu Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym celu, przed dokonaniem aportu, Gmina nabędzie Grunt, który również zostanie wniesiony aportem do Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku, Gmina jest w trakcie dopełniania niezbędnych formalności, które umożliwią jej nabycie Gruntu. Do tego momentu Oczyszczalnia wraz z Gruntem pozostają odpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas określony 4 miesięcy od momentu zakończenia prac budowlanych w ramach Inwestycji. Jednocześnie Gmina nie wyklucza możliwości przedłużenia obowiązywania umowy dzierżawy w przypadku niedopełnienia niezbędnych formalności związanych z zakupem Gruntu.

Gmina podkreśla, że do aportu Infrastruktury dojdzie bezpośrednio po zakończeniu umowy dzierżawy, tj. jednocześnie w najszybszym możliwym momencie – wraz z finalizacją zakupu Gruntu.

Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wraz z gruntem - w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury - w tym Oczyszczalni objętej zakresem Inwestycji, oraz wartości Gruntu, wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiednich faktur VAT wystawionych przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji i Gruntu. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Oczyszczalnia powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo następująco opis sprawy:

Gmina informuje, że przedmiotem aportu będą odrębne budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2, 3, 3a, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 724 ze zm.), tj.:

• oczyszczalnia ścieków (na którą składają się zbiorniki technologiczne, urządzenia technologiczne, rurociągi i instalacje elektryczne) – stanowi budowlę;
• ogrodzenie terenu – stanowi budowlę;
• drogi - stanowią budowle;
• place - stanowią budowle.

Gmina informuje, że umowa dzierżawy opisanej oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą została zawarta dnia 2 kwietnia 2025 r. na czas określony, a następnie została przedłużona aneksem z dnia 31 lipca 2025 r.

Gmina wskazuje, że pomiędzy oddaniem w dzierżawę oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą a ich przekazaniem w drodze aportu na rzecz Spółki – nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Gmina wskazuje, że po oddaniu do użytkowania opisanej Inwestycji, a przed dokonaniem aportu, nie będą ponoszone nakłady na ulepszenie powstałych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budowli.

Pytania

1. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

3. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

4. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, a następnie zamiarem wniesienia tej Infrastruktury aportem do Spółki bezpośrednio po dokonaniu niezbędnych formalności, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

4. W związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, a następnie zamiarem wniesienia tej Infrastruktury aportem do Spółki bezpośrednio po dokonaniu niezbędnych formalności, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania jednostek samorządu terytorialnego są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka uiszcza czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Infrastruktury), przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.279.2024.2.PM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, że: „(…) świadczona przez Państwa usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Związku stanowiła będzie czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.”.

Tak samo wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.539.2024.2.NS: „(…) świadczona przez Państwa usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Związku będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.”.

Reasumując świadczona przez Gminę usługa dzierżawy Infrastruktury stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Infrastruktury do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)     oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)     własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)     prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)     wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)     koncesje, licencje i zezwolenia;

6)     patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)     majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)     tajemnice przedsiębiorstwa;

9)     księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji wraz z Gruntem. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, stanowić będzie wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura wraz z Gruntem będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania

Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.638.2024.2.AM, w której Organ stwierdził, że: „Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, tj. zarówno nowopowstałe fragmenty / odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz nakłady na już istniejącą sieć wodociągową i kanalizacyjną, będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru / świadczenie usług dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.”
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.68.2024.1.RG, w której Organ wskazał: „(…) dla czynności wniesienia aportem ww. infrastruktury, tj. stacji wodociągowej w miejscowości … oraz sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowościach: … do Spółki z o.o., Państwa Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Państwa Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.769.2022.2.AJB, w której Organ stwierdził: „(…) wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-AMA, w której Organ wskazał: „(…) wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku”;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ stwierdził, że „(…) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, do Spółki, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 2, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Na moment złożenia niniejszego wniosku Gmina zakończyła realizację Inwestycji i obecnie udostępnia Oczyszczalnię na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy. Jednocześnie, zgodnie z zamiarem Gminy, bezpośrednio po zakończeniu umowy dzierżawy, Oczyszczalnia będzie stanowić przedmiot aportu do Spółki. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Oczyszczalni upłynie okres krótszy niż 2 lata, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowanie w przypadku Gminy.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałej w tym zakresie Infrastruktury w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu Infrastruktury.

Gmina, bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji, udostępniła Oczyszczalnię na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, która to czynność podlega opodatkowaniu VAT. Kolejno, po nabyciu Gruntu oraz dokonaniu niezbędnych formalności, Gmina niezwłocznie planuje wnieść Infrastrukturę do Spółki w drodze aportu. W rezultacie, uznać należy, iż z uwagi na wykorzystanie Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawa, a następnie aport), prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, której wysokość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej przypadku również ta przesłanka nie zostałaby spełniona – na moment sporządzenia niniejszego wniosku Gmina nie planuje ponosić do czasu aportu wydatków na ulepszenie Infrastruktury.

Podsumowując, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji z uwagi na odpłatne udostępnienie Oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy oraz planowany aport Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – ze względu na to, iż dostawa Infrastruktury dokonywana będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do odpłatnych czynności opodatkowanych VAT (obecna dzierżawa oraz planowany aport), Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, w jej ocenie usługa dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki, która wykonywana jest przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, zdaniem Gminy czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji Infrastruktury w drodze aportu, będzie stanowić czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 3 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

W ocenie Gminy, związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez utworzenia Infrastruktury (objętej zakresem Inwestycji) nie byłoby możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury/odpłatnego aportu Infrastruktury na rzecz Spółki, które to czynności podlegają / będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Tym samym, mając na uwadze charakter ww. czynności (dzierżawa, aport) oraz okoliczność, że od momentu wybudowania Oczyszczalni, majątek powstały w ramach Inwestycji, pozostaje wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj planowany aport mienia do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman- Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP. „W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji są / będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa, aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.361.2023.1.MBN: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.50.2025.1.MK, DKIS wskazał, że: „W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji Inwestycji II z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (wniesienie efektów Inwestycji w drodze aportu do Spółki). Jak wskazano powyżej, czynność wniesienia aportem budowli powstałych w ramach Inwestycji II do Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo  we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. ), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,  np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

We wniosku wskazali Państwo, że w latach 2024-2025 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…”. W ramach Inwestycji doszło do wybudowania oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci ogrodzenia terenu, dróg i placów, rurociągów oraz instalacji elektrycznych na gruncie, który nie stanowi własności Gminy, a którym Gmina dysponuje zgodnie z umową o udostępnienie Gruntu pod inwestycję, zawartą z właścicielem Gruntu. Powstałe w ramach tej inwestycji obiekty stanowią jeden środek trwały. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w …. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru nieczystości płynnych. Spółka stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT. Gmina zdecydowała o wniesieniu Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym celu, przed dokonaniem aportu, Gmina nabędzie Grunt, który również zostanie wniesiony aportem do Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zdecydowała o wniesieniu Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Do momentu aportu Oczyszczalnia wraz z Gruntem pozostają odpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą została zawarta dnia 2 kwietnia 2025 r. na czas określony, a następnie została przedłużona aneksem z dnia 31 lipca 2025 r.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, za które pobierają/ będą Państwo pobierać wynagrodzenie stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają/nie będą korzystali Państwo z wyłączenia, o którym mowa w  art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują/będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania opisanej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z okoliczności sprawy w Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała odpłatnie udostępnić Oczyszczalnię powstałą w jej ramach na rzecz Spółki w drodze dzierżawy bądź aportu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zdecydowała o wniesieniu Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym celu, przed dokonaniem aportu, Gmina nabędzie Grunt, który również zostanie wniesiony aportem do Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Do aportu Infrastruktury dojdzie bezpośrednio po zakończeniu umowy dzierżawy, tj. jednocześnie w najszybszym możliwym momencie – wraz z finalizacją zakupu Gruntu. Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wraz z gruntem - w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury - w tym Oczyszczalni objętej zakresem Inwestycji, oraz wartości Gruntu, wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiednich faktur VAT wystawionych przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji i Gruntu. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Jak Państwo wskazali, Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Oczyszczalnia powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisany przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego,  bowiem zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreślam przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie są spełnione. Jak wynika z treści wniosku, w ramach aportu na Spółkę przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji i Gruntu.

 Z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. przedmiot planowanego aportu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z przedstawionych informacji we wniosku bowiem nie wynika, aby przedmiot aportu stanowił zespół składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, z powyższego nie wynika, iż przedmiot aportu może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, gdyż przedmiotem ww. aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji.

W konsekwencji uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będąca przedmiotem aportu, nie stanowi/nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do ww. transakcji nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem wniesienie aportem ww. Infrastruktury nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 3, wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak  właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa, uznać należy, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od  tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest  dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na  podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w latach 2024-2025 zrealizowali Państwo Inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków. Przedmiotem aportu będą odrębne budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2, 3, 3a, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 724 ze zm.), tj.:

• oczyszczalnia ścieków (na którą składają się zbiorniki technologiczne, urządzenia technologiczne, rurociągi i instalacje elektryczne) – stanowi budowlę;
• ogrodzenie terenu – stanowi budowlę;
• drogi - stanowią budowle;
• place - stanowią budowle.

Oczyszczalnia jest odpłatnie udostępniana przez Państwa na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Pomiędzy oddaniem w dzierżawę oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą a ich przekazaniem w drodze aportu na rzecz Spółki – nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Po oddaniu do użytkowania opisanej Inwestycji, a przed dokonaniem aportu, nie będą ponoszone nakłady na ulepszenie powstałych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budowli. Zatem nastąpiło pierwsze zasiedlenie Oczyszczalni a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą oczyszczalni ścieków nie upłyną 2 lata.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, przy czym pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli a ich przekazaniem w drodze aportu na rzecz Spółki – nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz  gdy  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie  są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w tym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo wykorzystywać Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, tj. aportu lub dzierżawy ww. Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. Infrastruktury opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że aport do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowił odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji oraz jak Państwo wskazali od początku realizacji Inwestycji zamierzała odpłatnie udostępnić Oczyszczalnię powstałą w jej ramach na rzecz Spółki w drodze dzierżawy bądź aportu. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa Infrastruktura przed dokonaniem aportu przez Państwa została oddana przez Państwa w dzierżawę. Wobec powyższego uznać należy, że ww. Infrastruktura nie była użytkowana przez Państwa na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że  ww. czynność wniesienia aportem Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Zatem, wniesienie do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 3 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 4 wskazać należy, że z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, iż – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizacje Inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione. Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że oczyszczalnia ścieków wraz z infrastrukturą została odpłatnie udostępniana przez Państwa na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy a następnie zostanie przekazana w drodze aportu na rzecz Spółki, tym samym jest/będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy oraz aport stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję. Ponadto, prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·           w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·           w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.