Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.869.2025.2.JM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-     nieuznania wniesienia aportem nakładów na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT,

-     uznania wniesienia aportem nakładów na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

-     prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nakłady poczynione na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została wniesione aportem do Spółki.

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 września 2025 r. (wpływ 5 września 2025 r.), oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 30 października 2025 r. (wpływ 3 listopada 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada całość udziałów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru nieczystości płynnych. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Gmina w latach 2022-2025 zrealizowała inwestycję pn.: („…”) (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja obejmowała budowę dodatkowego reaktora biologicznego zwiększającego wydajność oczyszczania ścieków, budowę budynku stacji mechanicznego oczyszczania ścieków, budowę magazynu dezintegratu, budowę budynku higienizatora długotrwałego, budowę pompowni osadu i osadnika, budowę budynku garażowego dla samochodu do czyszczenia kanalizacji, wymianę krat i piaskowników, wykonanie instalacji: wod.-kan., elektrycznych, wymianę: mieszadeł, dyfuzorów i pomp, wydzielenie i utwardzenie dróg, monitoring. Powstałe w ramach tej inwestycji obiekty stanowią jeden środek trwały.

Inwestycja została zakończona w czerwcu 2025 r.

Realizacja Inwestycji sfinansowana została zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze źródeł zewnętrznych, tj. na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”), która została rozbudowana/ zmodernizowana w ramach Inwestycji, stanowi własność Spółki.

W związku z powyższym Inwestycja w zakresie rozbudowania/modernizacji Infrastruktury polegała na poniesieniu nakładów na obcy środek trwały.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Gmina, bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz dokonaniu niezbędnych formalności, wniosła poczynione na jej wykonanie nakłady aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki ww. nakładów zostało udokumentowane aktem notarialnym.

Aport ww. nakładów został dokonany niezwłocznie po oddaniu Inwestycji do użytkowania, tj. po zakończeniu jej realizacji. Równocześnie, Gmina podkreśla, iż zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę wartości nakładów na Infrastrukturę istniał od samego początku realizacji Inwestycji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność nakładów na Infrastrukturę, która została wybudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji. Zrealizowana transakcja wniesienia aportu nie obejmowała zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszło do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Gmina, w ramach niniejszego wniosku o interpretację, chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu nakładów dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji.

Na pytania:

a)  „Kiedy dokonali Państwo aportu nakładów poniesionych na obcy środek trwały?

b)  W jaki sposób zostało skalkulowane wynagrodzenie w zamian za aport ww. nakładów?

c)  Czy wartość udziałów w zamian za wnoszone aportem nakłady skalkulowana została z uwzględnieniem realiów rynkowych?

d)  Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonali Państwo kalkulacji wartości udziałów w zamian za wnoszone aportem nakłady?

e)  Czy wartość udziałów w zamian za wnoszone aportem nakłady umożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych (sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w postaci dofinansowania)?

f)   Czy wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiada wartości poniesionych nakładów (sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w postaci dofinansowania)?

g)  Czy dokonali Państwo aportu ww. nakładów do spółki wyłącznie w zmian za udziały w spółce? Czy Spółka, do której wnieśli Państwo aport w postaci ww. nakładów, była zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa (np. dodatkowego wynagrodzenia w formie pieniężnej)?

h)  Czy dokonali Państwo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne? Jeśli nie, to z jakich przyczyn?”,

odpowiedzieli Państwo:

Pytanie a) Odpowiedź:

Gmina informuje, że dokonała aportu nakładów poniesionych na obcy środek trwały w dniu 27 czerwca 2025 r.

Pytanie b) Odpowiedź:

Gmina informuje, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z rozliczeniem:

-     wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiada wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę w ramach Inwestycji, wniesionych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

-     kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana została przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Pytanie c) Odpowiedź:

Gmina wskazuje, że wartość udziałów w zamian za wnoszone aportem nakłady skalkulowana została z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Pytanie d) Odpowiedź:

Gmina informuje, że wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto nakładów wniesionych aportem. Jednocześnie, z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału, zaś różnica pomiędzy wartością wkładów niepieniężnych a wartością nominalną objętych udziałów została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Gmina zaznacza, że nie kalkulowała wartości wynagrodzenia w inny sposób, lecz jedynie w oparciu o wartość przedmiotu aportu z uwagi na fakt, że aportu nakładów dokonała niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji, zatem poniesione nakłady odpowiadały cenom rynkowym.

Pytanie e) Odpowiedź:

Gmina wskazuje, że wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce w zamian za wnoszone aportem nakłady umożliwiła zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych (sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w postaci dofinansowania) w kwocie netto.

Pytanie f) Odpowiedź:

Gmina wskazuje, że wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiada wartości poniesionych nakładów (sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w postaci dofinansowania) w kwocie netto.

Pytanie g) Odpowiedź:

Jak już Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie b), wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem nakładów składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

Pytanie h) Odpowiedź:

Gmina wskazuje, że dokonała odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne w ramach Inwestycji.

Pytania

1.  Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie Infrastruktury stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.  Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie Infrastruktury stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję w zakresie Infrastruktury, które to nakłady zostały wniesione aportem do Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie Infrastruktury nie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.  Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem do Spółki przez Gminę nakładów na Inwestycję w zakresie Infrastruktury stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

3.  W ocenie Gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję w zakresie Infrastruktury, które to nakłady zostały wniesione aportem do Spółki, ponieważ wydatki te są bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym przeniesieniem nakładów za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

·      istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu),

·      istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;

·      istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem, wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W ocenie Gminy, wniesienie aportem nakładów poczynionych na Inwestycje w zakresie Infrastruktury nie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie mamy bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel (właścicielem Infrastruktury rozbudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji jest i pozostanie Spółka).

Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem, nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, na gruncie VAT czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów) na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia nakładów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego zostały wniesione nakłady na rozbudowanie/modernizację środka trwałego. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów). W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę nakładów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla „odsprzedaży nakładów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku poczynienia nakładów powstały konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie rzeczy), które zostały udostępnione (przekazane) Spółce i za które Gmina otrzymała wynagrodzenie. To wynagrodzenie mogło być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonały transakcji, która niczym nie różni się od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady. Obie strony uzyskały konkretne korzyści, które stanowiły dla nich przysporzenie i miały charakter ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność została dokonana, tj. aport, nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.

Dodatkowo, należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że wniesienie aportem nakładów nie stanowiło świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za wynagrodzenie pieniężne).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dokonany przez nią aport nakładów powinien zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2025 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.51.2025.3.MR, w której wskazał, iż „W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) są poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, w przypadku zbycia (aportu) nakładów inwestycyjnych, nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Zatem przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów inwestycyjnych na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo działają jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2024 r., sygn.: 0114-KDIP4-1.4012.440.2024.1.MK, zgodnie z którym: „Zatem odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Takie podejście Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można tu przywołać wyrok NSA z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 656/11), wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. I FSK 1204/15), wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Gd 415/15) oraz interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2022 r. (0114-KDIP4-1.4012.535.2022.1.APR), z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2/4512.4512.897.2016.1.AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.81.2016.2.SM).

Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie można bowiem uznać, że wniesione przez Gminę aportem nakłady stanowiły przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie nakłady poczynione przez nią na określone składniki majątkowe, którym nie towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem aportu nie była też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że nakłady na Infrastrukturę poczynione przez Gminę w ramach Inwestycji stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności zaopatrzenia w wodę.

Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który dla świadczenia usług polegającego na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku.

W konsekwencji w ocenie Gminy, wniesienie aportem nakładów poczynionych na Inwestycję w zakresie Infrastruktury nie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie zdaniem Gminy, wniesienie aportem nakładów poczynionych na Inwestycję stanowiło działalność gospodarczą i czynność (odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki) podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·      zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·      pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

·      czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT od wydatków, jakie zostały poniesione na Infrastrukturę w ramach Inwestycji, ponieważ poniesione przez Gminę ww. wydatki doprowadziły do powstania konkretnego składnika majątku (nakładów), a następnie nakłady te zostały przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu nakładów do Spółki.

Wskazać bowiem należy, że wydatki zostały poniesione przez Gminę w celu wytworzenia nakładów, które następnie zostały odpłatnie przeniesione na Spółkę w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na co Gmina wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2.

W ocenie Gminy wydatki poniesione w celu wytworzenia nakładów na Inwestycję w zakresie Infrastruktury były bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten zaistniał już w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków, ponieważ Gmina realizowała nakłady na Infrastrukturę w celu odpłatnego przeniesienia ich na Spółkę. Tym samym Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego.

Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ.), z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ) czy z dnia 12 maja 2025 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.210.2025.1.AK), w której wprost wskazano, że „Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do zadania nr 1 oraz zadania nr 5, spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz ponoszone wydatki będą związane z wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych, który będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w zakresie zadania nr 1 oraz zadania nr 5. Odliczenie będzie możliwe pod warunkiem tego, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy”.

Tym samym, zdaniem Gminy ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport nakładów, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji na Infrastrukturę w pełnej wysokości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.)., zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”. Zgodnie z tym przepisem:

Z kolei na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina w latach 2022-2025 zrealizowała inwestycję pn.: („…”) (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja obejmowała budowę dodatkowego reaktora biologicznego zwiększającego wydajność oczyszczania ścieków, budowę budynku stacji mechanicznego oczyszczania ścieków, budowę magazynu dezintegratu, budowę budynku higienizatora długotrwałego, budowę pompowni osadu i osadnika, budowę budynku garażowego dla samochodu do czyszczenia kanalizacji, wymianę krat i piaskowników, wykonanie instalacji: wod.-kan., elektrycznych, wymianę: mieszadeł, dyfuzorów i pomp, wydzielenie i utwardzenie dróg, monitoring. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego, w której Gmina posiada całość udziałów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru nieczystości płynnych. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę wartości nakładów na Infrastrukturę istniał od samego początku realizacji Inwestycji. Gmina, bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz dokonaniu niezbędnych formalności, wniosła poczynione na jej wykonanie nakłady aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z rozliczeniem:

-     wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiada wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę w ramach Inwestycji, wniesionych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

-     kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana została przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

W ramach aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność nakładów na Infrastrukturę, która została wybudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji. Zrealizowana transakcja wniesienia aportu nie obejmowała przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszło do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisany przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, bowiem zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreślam przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie są spełnione. Jak wynika z treści wniosku, w ramach aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność nakładów na Infrastrukturę, która została wybudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji. Infrastruktura stanowi własność Spółki.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. przedmiot planowanego aportu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z przedstawionych informacji we wniosku bowiem nie wynika, aby przedmiot aportu stanowił zespół składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, z powyższego nie wynika, iż przedmiot aportu może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, gdyż przedmiotem ww. aportu są nakłady w obcym środku trwałym powstałe w ramach Inwestycji.

W konsekwencji uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie nakłady w obcym środku trwałym powstałe w ramach Inwestycji będące przedmiotem aportu, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki nakładów na inwestycję nie stanowi wyłączonej z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również uznania wniesienia aportem nakładów na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym – w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy – uznawane jest za sprzedaż.

Jak stanowi art. 45 Kodeksu cywilnego:

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.).

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Natomiast jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

Z wniosku wynika, że Gmina w latach 2022-2025 zrealizowała inwestycję pn.: („…”). Infrastruktura stanowi własność Spółki. Inwestycja w zakresie rozbudowania/modernizacji Infrastruktury polegała na poniesieniu nakładów na obcy środek trwały. Gmina dokonała aportu nakładów poniesionych na obcy środek trwały 27 czerwca 2025 r. Gmina wniosła poczynione nakłady aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość udziałów w zamian za wnoszone aportem nakłady skalkulowana została z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto nakładów wniesionych aportem. Łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału, zaś różnica pomiędzy wartością wkładów niepieniężnych a wartością nominalną objętych udziałów została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady, jakie zostały poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) są poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji wniesienie przez Państwa aportem do Spółki nakładów na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostały spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę wartości nakładów na Infrastrukturę istniał od samego początku realizacji Inwestycji oraz aport został dokonany niezwłocznie po oddaniu Inwestycji do użytkowania, tj. po zakończeniu jej realizacji. Jak wskazano powyżej, czynność wniesienia aportem nakładów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem wydatki poniesione przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji w zakresie rozbudowania/modernizacji Infrastruktury są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Inwestycję, bowiem nakłady zostały wniesione aportem do Spółki, a wiec zostały wykorzystane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.