Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.875.2025.2.OS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Pana za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziałów w działkach: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 oraz udziałów w działce nr 7 stanowiącej drogę wewnętrzną oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy ww. działek.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 października 2025 r. (data wpływu 10 października 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą indywidualnej działalności gospodarczej w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Nie jest wpisany do CEiDG. Jest Pan emerytem.

Jest Pan współwłaścicielem w częściach ułamkowych (w 2/3 udziału) 7 działek budowlanych o numerach:

1.  1 AM7 (identyfikator działki: …),

2.  2 AM7 (identyfikator działki: …),

3.  3 AM7 (identyfikator działki: …),

4.  7 AM7 (identyfikator działki: …),

5.  4 AM7 (identyfikator działki: …),

6.  5 AM7 (identyfikator działki: …) oraz

7.  6 AM7 (identyfikator działki: …).

Działka 7 AM7 została przeznaczona pod drogę wewnętrzną, czyli jest działką o funkcji drogowej. Udziały w tej działce będą docelowo mieć nabywcy pozostałych działek tak, aby zapewnić im prawny dostęp do drogi publicznej.

W styczniu 2024 r. działka numer 8 AM7 została już przez Pana (udział 2/3), Pana syna (udział 1/6) oraz Pana córkę (udział 1/6) sprzedana.

Na będący Pana własnością udział 2/3 we współwłasności ww. działek składa się:

1.  1/6 udziału w wyżej wymienionych działkach nabyta w ramach spadkobrania po zmarłej w dn. 04.09.2023 r. żonie. W chwili nabycia ww. udziału przedmiotowa działka miała charakter działki budowlanej,

2.  1/2 udziału w wyżej wymienionych działkach nabyta w 1983 r. do majątku wspólnego z żoną na podstawie: warunkowej umowy sprzedaży: Akt Notarialny … z dn. 18.04.1983 r. i następnie umowy o przeniesieniu własności nieruchomości: Akt Notarialny … z dn. 27.05.1983 r.

Powyższe działki powstały z podziału działki o numerze 8 AM7 (objętej księgą wieczystą NR …), która to działka, oryginalnie o charakterze rolnym, miała areał ok. 1 ha. Ponad 5 lat temu została ona przekształcona na działkę budowlaną i zgodnie z decyzją Burmistrza … nr … podzielona na ww. działki budowlane.

Podział dziedziczonej nieruchomości na działki o powierzchni jak wyżej miał w założeniu maksymalizować jednostkową cenę sprzedaży nieruchomości.

Spadkobiercy podjęli decyzję o sprzedaży swoich udziałów w ww. działkach. W ramach planowanej sprzedaży Pan jako Wnioskodawca:

-     nie prowadzi i nie będzie prowadzić bezpośrednio działań marketingowych i z takich usług nie zamierza korzystać w przyszłości, nie jest wykluczone, że przy opisanej sprzedaży skorzysta z usług agencji nieruchomości, zawierając umowę pośrednictwa jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, jednak takie działania nie przekroczą zwykłej formy ogłoszenia,

-     w ramach przedmiotowych działek dokonano uzbrojenia działek w przyłącze energii elektrycznej, przedmiotowe działki są już podłączone do miejskiej instalacji wody i kanalizacji,

-     nie wykonywał ani nie zlecał wykonania innych czynności charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami;

-     nie realizował oraz nie partycypował w ogrodzeniu dzielonych działek (ani tymczasowym, ani stałym), działki, w których posiada udziały nie są ogrodzone;

-     w działkach będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę żadne nakłady inwestycyjne.

Oświadcza Pan, że nie jest i nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z innych tytułów. Działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ani w działalności rolnej, tym samym z tego tytułu nie jest i nie był Pan podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest Pan rolnikiem ryczałtowym. Nie sprzedawał Pan płodów rolnych z działek będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Działki, o których mowa w pytaniu, niegdyś były przedmiotem dzierżawy na cele produkcji rolnej. W stosunku do działek objętych wnioskiem współwłaściciele nie występowali o warunki zabudowy. Nie zawierał Pan przedwstępnych umów kupna-sprzedaży.

Oprócz działek wymienionych we wniosku nie posiada Pan nieruchomości, które w przyszłości zamierza sprzedać.

Oprócz nieruchomości, objętych niniejszym wnioskiem, nie dokonywał Pan wcześniej transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Sprzedaż udziału w opisanych działkach będzie miała charakter jednorazowy. Nie zamierza Pan reinwestować środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w dalszy obrót nieruchomościami, czyli dalej kupować i sprzedawać nieruchomości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Długość okresu, w jakim transakcje sprzedaży gruntu następują to jest łącznie maksymalnie kilkanaście miesięcy.

W 2022 r., jeszcze za życia Pana żony, zwrócił się Pan w swoim oraz jej imieniu do zakładu energetycznego o uzbrojenie przedmiotowych działek w przyłącze energii elektrycznej. Podłączenie nastąpiło ok. półtorej roku później, tj. już w 2023 r. jeszcze za życia Pana żony.

W sprawie przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, w dniu 15.10.2024 r. odebrał Pan końcowy protokół (PROTOKÓŁ ODBIORU TECHNICZNEGO nr …/ z dnia 15.10.2024 r. wydany przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w …) podłączenia przedmiotowych działek do sieci, o co wystąpił wczesną wiosną 2024 r. w swoim własnym imieniu, jak i działając w imieniu Pańskiego syna i córki na mocy pełnomocnictwa notarialnego.

Do 2019 r. użyczał Pan bez jakiegokolwiek wynagrodzenia swojemu znajomemu część całej działki rolnej przed podziałem (obecnie podzielonej na przedmiotowe działki budowlane), na której ten uprawiał różne płody rolne. Pozostałą mniejszą część, na której stoi altanka i garaż, uprawiał Pan sam dla celów własnych (owoce i warzywa). Było to dokonywane na mocy ustnej umowy, nie pobierał Pan z tego tytułu żadnego wynagrodzenia od tego znajomego. Po prostu nie chciał Pan, by ziemia leżała odłogiem, bo sam już nie był w stanie Pan się nią zająć.

Warto nadmienić, że w sprawie tego samego zdarzenia przyszłego wobec Pana córki, w dniu 19.08.2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.582.2025.2.PRM, w której uznał stanowisko Pana córki za prawidłowe. Jest to nie bez znaczenia dla realizacji postulatu jednolitości orzecznictwa podatkowego, równości wobec prawa oraz sprawiedliwości podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

Ad 1) Czy i jakie pozwolenia/decyzje zostały/zostaną wydane przed dokonaniem sprzedaży działek będących przedmiotem sprzedaży? Z czyjej inicjatywy nastąpiło wydanie tych decyzji/pozwoleń?

Przed dokonaniem sprzedaży działek będących przedmiotem sprzedaży została i zostanie wydana jedynie już opisana w zdarzeniu przyszłym decyzja Burmistrza … nr … zatwierdzająca podział. Została ona wydana z wniosku Wnioskodawcy. Oprócz tej decyzji przed sprzedażą nie zostaną wydane inne pozwolenia lub decyzje, w szczególności decyzja o warunkach zabudowy czy też decyzja o pozwoleniu na budowę. Te ostatnie decyzje zostaną wydane w stosunku do przyszłych nabywców działek oraz z ich inicjatywy.

Ad 2) Czy dla działek będących przedmiotem wniosku (przed podziałem, po podziale) został/zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, to kiedy plan został uchwalony, jakie przeznaczenie dla działek jest/będzie zgodnie z tym planem oraz z czyjej inicjatywy został/zostanie uchwalony ww. plan (czy podejmował Pan działania w związku z uchwaleniem miejscowego planu)?

Dla obszaru, na którym znajdują się przedmiotowe działki został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na podstawie uchwały … Rady Miejskiej … z dnia 25 września 2015 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta … dla obszaru rejonu ul. …, tj. obszaru ograniczonego od zachodu i północnego zachodu granicą miasta, od północnego wschodu magistralną linią kolejową, od południowego wschodu terenami kolejowymi i od południa granicą miasta.

Zgodnie z powyższym planem opisane w zdarzeniu przyszłym działki noszą oznaczenie MN - Teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a w przypadku działki 7 AM7 oznaczenie KDW - Teren dróg wewnętrznych.

Rzeczony plan został uchwalony z inicjatywy Burmistrza Miasta … Wnioskodawca ani jego małżonka, ja również pozostali współwłaściciele opisanych działek nie podejmowali jakichkolwiek działań w związku z uchwaleniem ww. planu.

Ad 3) Czy dla działki przed podziałem, działek powstałych z podziału działki zostały/zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to należy wskazać odrębnie dla każdej działki:

a) kiedy decyzje zostały/będą wydane?

b) jakie przeznaczenie działek określają/będą określać wydane decyzje?

c) z czyjej inicjatywy nastąpiło/nastąpi wydanie decyzji o warunkach zabudowy?

Dla działki przed podziałem, jak również działek powstałych z podziału działki nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy oraz takie decyzje nie zostaną wydane aż do czasu sprzedaży przedmiotowych działek. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nie zamierzają wnioskować o wydanie takowych decyzji. Możliwe jest oczywiście, że po dokonaniu sprzedaży o takie decyzje wystąpią nowi właściciele działek.

Ad 4) W związku ze wskazaniem, że do 2019 r. użyczał Pan bez jakiegokolwiek wynagrodzenia swojemu znajomemu część całej działki rolnej przed podziałem uprawiał różne płody rolne, to należy wyjaśnić, kto w czasie trwania użyczenia dokonywał płatności za podatek od nieruchomości czy znajomy zwracał Panu koszty podatku?

Wnioskodawca wraz z żoną jako współwłaściciele płacili cały czas podatek od nieruchomości samodzielnie. Użyczenie było dokonane tylko w celu uniknięcia sytuacji, w której większa część działki rolnej (poza jej częścią uprawianą na cele własne warzywami i owocami) pozostawałaby bez uprawy. Biorący w użyczenie nie zwracał Wnioskodawcy i jego żonie jakiejkolwiek części kwoty zapłaconego podatku od nieruchomości. Miało to charakter przysługi grzecznościowej, jak również w wyżej opisanym celu, aby ziemia nie pozostawała odłogiem.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, planowana sprzedaż działek nosi cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym czyni Pana podatnikiem tego podatku dla czynności sprzedaży, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, 894, 896), zwanej dalej ustawą, podlegają tylko następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Obie te kategorie transakcji zostały zdefiniowane w ustawie. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (), przy czym pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy: ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Opisane w przedmiotowym wniosku nieruchomości gruntowe (działki gruntu) niewątpliwie spełniają powyższą definicję towaru, a więc ich odpłatne zbycie należy traktować jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Planowana sprzedaż ogólnie rzecz biorąc stanowi zatem czynności, które mogą wchodzić w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższego nie zmienia fakt, że w Pana przypadku mielibyśmy do czynienia ze zbyciem udziału 2/3 we współwłasności przedmiotowych działek. Zgodnie z art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeksem cywilnym: własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (rozumianego jako współwłasność towaru), stanowi odpłatną dostawę towarów (taka interpretacja została niejednokrotnie potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych np. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Planowana sprzedaż będzie stanowić opodatkowaną dostawę towaru tylko wtedy, gdy Pan wystąpi przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Pan występuje tu jako podatnik przedmiotowego podatku wymaga przeanalizowania art. 15 ust. 1 ustawy (statuującego definicję podatnika tego podatku) w kontekście opisanych we wniosku o interpretację okoliczności prawnych i faktycznych planowanej sprzedaży.

Zgodnie z powyższą definicją podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie majątku osobistego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzasmt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Rozstrzygnięcie czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

We wskazanym orzeczeniu sąd stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności z zakresu zarządzania majątkiem osobistym. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą dana osoba dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim transakcje sprzedaży gruntu następują, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania Pańskim majątkiem prywatnym.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów Sprzedający podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Pan jest współwłaścicielem w częściach ułamkowych po 2/3 w działkach szczegółowo opisanych w niniejszym wniosku o interpretację. Nabycie przez Pana udziału w wyżej wymienionych działkach nastąpiło w ramach spadkobrania po zmarłej żonie oraz poprzez nabycie udziału do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską w 1983 r. Ze względu na brak zainteresowania spadkobierców prowadzeniem działalności rolniczej, brakiem chętnych do dzierżawy nabytych gruntów na cele rolnicze spadkobiercy podjęli decyzję o zamiarze zbycia swoich udziałów w dziedziczonym gruncie. W celu zwiększenia wartości sprzedawanej nieruchomości współwłaściciele podjęli decyzję o podziale pierwotnej działki o numerze 8 AM7 na mniejsze, gwarantujące możliwość sprzedaży udziału w rozsądnym czasie i uzyskanie korzystniejszej ceny sprzedaży. W celu dokonania podziału nabytych w spadkobraniu nieruchomości gruntowych współwłaściciele, działając wspólnie, dokonali następujących czynności przygotowawczych: wyłączyli działki objęte niniejszym wnioskiem z działalności rolniczej (zmiana przeznaczenia), podzielili na 7 opisanych w treści wniosku działek budowlanych (nowe działki ewidencyjne po podziale, na dzień sporządzenia niniejszego wniosku zostały wydzielone: 6 działek budowlanych oraz jedna działka stanowiąca drogę wewnętrzną). W każdej z wymienionych powyżej działkach ma Pan po 1/6 udziału.

W stosunku do działek objętych wnioskiem, współwłaściciele nie uzyskiwali warunków zabudowy.

Jak podkreślono we wniosku o interpretację nie był Pan nigdy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ani działalności rolnej, tym samym z tego tytułu nie jest Pan i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki, o których mowa w pytaniu były niegdyś przedmiotem dzierżawy na cele działalności rolniczej. Nie wyklucza Pan skorzystania z agencji nieruchomości. W przedmiotowych działkach dokonano uzbrojenia w przyłącza energii elektrycznej, działki są uzbrojone w instalację wod-kan. Oprócz wymienionych we wniosku działek nie jest Pan właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, które w przyszłości zamierza sprzedać.

W Pana ocenie opisana w niniejszym wniosku sprzedaż stanowi sprzedaż części jego majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie można uznać, że podejmuje Pan lub podejmował w ramach przedmiotowej sprzedaży działania charakterystyczne dla osoby występującej przy transakcji w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Skala zaangażowania, w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nawet jeśli w takie wykonywanie własności wpisują się czynności zmierzające do zwiększenia wartości sprzedawanego majątku. W niniejszej sprawie nie ma przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie sprzedaży ww. działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju stałym i zawodowym obrotem posiadającym zorganizowany charakter i cechę ciągłości. Sprzedaż udziału w opisanych działkach będzie miała charakter jednorazowy i okazjonalny. Nie zamierza Pan reinwestować środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w dalszy obrót nieruchomościami, czyli dalej kupować i sprzedawać nieruchomości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki podzielono na mniejsze działki o charakterze budowlanym, jednakże fakt ten nie przesądza w tej sytuacji tego, że zbycie udziału w ww. działkach podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wykonane w ramach Pańskiej działalności gospodarczej.

Uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania Pana w związku ze sprzedażą udziału 2/3 w opisanych działkach za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ustawie. Sprzedaż taką, w analizowanej sprawie, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w zakresie zarządzania majątkiem osobistym, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Wobec powyższego, zamierzona sprzedaż udziału we własności działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na stanowiące kamień milowy orzecznictwa podatkowego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C- 180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wnioskodawca pragnie wskazać, że z tego orzeczenia wynikają trzy grupy kryteriów:

(i)     takie, które nie mogą stanowić rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami dokonywanymi w ramach działalności gospodarczej,

(ii)    takie, które wskazują tylko na dokonanie czynności poza zakresem zastosowania przepisów o podatku od wartości dodanej (oraz o podatku od towarów i usług) oraz

(iii)   takie, które wskazują typowo na czynności stanowiące działalność gospodarczą.

1.1  Kryteria, które nie mogą stanowić rozróżnienia

Z orzecznictwa TSUE wynika, że następujące kryteria nie są decydujące w kwestii przedmiotowego rozróżnienia: Liczba i zakres transakcji sprzedaży, wielkość transakcji, dokonanie podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim transakcje sprzedaży gruntu następują, wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Takich czynności, zgodnie z wyrokiem TSUE, można dokonywać w ramach zarządzania majątkiem prywatnym oraz w ramach działalności gospodarczej.

1.2    Kryteria wskazujące tylko na dokonywanie czynności w ramach zarządzania majątkiem prywatnym

Jako kryteria wskazujące typowo na to, że dany podmiot dokonuje czynności tylko w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, TSUE wskazał następujące okoliczności:

·      Dokonanie czynności jednorazowo lub okazjonalnie,

·      Brak regularnej zapłaty,

·      Brak zorganizowanej działalności gospodarczej w formie np. biura, siedziby firmy, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

·      Brak zarejestrowania działalności gospodarczej w formie wpisu do odpowiedniego rejestru (w Polsce chodzi o Centralną Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej),

·      Sprzedaż majątku niewykorzystywanego w działalności gospodarczej, a służącego jej do celów prywatnych.

1.3    Kryteria wskazujące na dokonywanie czynności w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Trybunał wskazał, że istnieją kryteria, które wskazują na to, że dane czynności są podejmowane w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, przy czym działalność w tym zakresie musi przybrać formę zawodową (profesjonalną). W przedmiotowym orzeczeniu TSUE wymienił jedynie przykładowo następujące czynności, które mogą (ale nie muszą jak to ujął TSUE) wskazywać, że działalność przybiera formę zorganizowaną:

·      Uzbrojenie terenu,

·      Podejmowanie działań marketingowych w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłą formę ogłoszenia, Nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę,

·      Wydzielenie dróg wewnętrznych,

·      Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu,

·      Wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,

·      Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Jednocześnie na co wskazał TSUE tego rodzaju aktywność handlowa wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych czynności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. To oznacza, że musi nastąpić odpowiedni stopień nasilenia tych czynności, aby można było uznać transakcję za dokonaną w ramach działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

1.4    Zastosowanie powyższych kryteriów do oceny zdarzenia przyszłego objętego Pana wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu stwierdzenia, czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym są spełnione warunki z art. 15 ust. 1 Ustawy o p.t.u. oraz art. 15 ust. 2 Ustawy o p.t.u. należałoby dokonać swoistego prześwietlenia okoliczności zdarzenia przyszłego pod kątem zaistnienia stosownych kryteriów.

Jeśli chodzi o kryteria wskazujące czynności, które można dokonywać w ramach zarządzania majątkiem prywatnym oraz w ramach działalności gospodarczej to w ramach opisanego zdarzenia przyszłego:

1.  Liczba i zakres transakcji sprzedaży jest niewielka i obejmuje tylko 7 transakcji.

2.  Wielkość transakcji jest również niewielka i nie wskazuje na działalność gospodarczą.

3.  Jest spełnione kryterium dokonania podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.

4.  Długość okresu, w jakim transakcje sprzedaży gruntu następują to jest łącznie maksymalnie kilkanaście

5.  Wysokość osiągniętych z nich przychodów jest równa wartości rynkowej działek na lokalnym rynku.

Jeśli chodzi o kryteria wskazujące tylko na dokonywanie czynności w ramach zarządzania majątkiem prywatnym to w ramach opisanego zdarzenia przyszłego:

1.  Czynności zostaną dokonane incydentalnie lub okazjonalnie.

2.  Brak regularnej zapłaty, w przypadku sprzedaży cena zostanie zapłacona jednorazowo.

3.  Występuje kryterium braku zorganizowanej działalności gospodarczej.

4.  Występuje kryterium braku zarejestrowania działalności gospodarczej w formie wpisu do odpowiedniego rejestru.

5.  Występuje kryterium sprzedaży majątku niewykorzystywanego w działalności gospodarczej, a służącego do celów prywatnych.

Jeśli chodzi z kolei o kryteria wskazujące na dokonywanie czynności w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ciąg czynności to w ramach opisanego zdarzenia przyszłego:

1.  Wystąpi kryterium uzbrojenia terenu.

2.  Nie wystąpi kryterium podejmowania działań marketingowych w celu sprzedaży działki, wykraczających poza zwykłą formę ogłoszenia.

3.  Nie wystąpi kryterium nabycia terenu przeznaczonego pod zabudowę.

4.  Wystąpi kryterium wydzielenia dróg wewnętrznych.

5.  Nie wystąpi kryterium uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu.

6.  Nie wystąpi kryterium wystąpienia o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego.

7.  Nie wystąpi kryterium prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Dokonując oceny opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 Ustawy o p.t.u. oraz art. 15 ust. 2 Ustawy o p.t.u., należy dojść do wniosku, że nie mają tu decydującego znaczenia okoliczności takie, że wyprzedaż przedmiotowych działek ma trwać nie dłużej niż kilkanaście miesięcy, wielkość transakcji, wysokość przychodów, które mają zostać uzyskane, czy też fakt sfinalizowania przez Pana podziału jednej, pierwotnie otrzymanej tytułem spadku, działki. Te elementy zdarzenia przyszłego, zgodnie z orzecznictwem TSUE, mogą wystąpić zarówno w przypadku sprzedaży działek w ramach sprzedaży majątku prywatnego, jak i sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Dokonując oceny opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w ramach zamierzonego zdarzenia przyszłego występują absolutnie wszystkie okoliczności wskazujące na to, że planowane zbycie nieruchomości zostanie dokonane w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Z kolei, jeśli chodzi o kryteria wskazujące na dokonywanie czynności zbycia w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w ramach opisanego zdarzenia przyszłego zostaną dokonane jedynie dwie z siedmiu czynności charakterystycznych dla tego reżimu opodatkowania. W przeważającym zakresie nie wystąpią zatem okoliczności, które by przemawiały za potraktowaniem przedmiotowych transakcji jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W Pana ocenie tego rodzaju aktywność handlowa wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych czynności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W opisanym zdarzeniu przyszłym ten ciąg czynności charakterystycznych nie występuje, istnieją jedynie wyrywkowo dwie takie okoliczności, spośród siedmiu. Natężenie czynności charakterystycznych dla dokonania danej transakcji w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest zatem zbyt słabe, aby uznać, że ma Pan dokonać zbycia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

1.5    Aspekt temporalny podatkowo-prawnego zdarzenia przyszłego

Ponadto, konieczne jest uwypuklenie bardzo istotnej okoliczności chronologicznej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a mianowicie tego, że ma Pan dokonać opisanych transakcji okazjonalnie. Poza opisanymi w zdarzeniu przyszłym transakcjami, Pan nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Jest pan osobą fizyczną nieprowadzącą indywidualnej działalności gospodarczej w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Nie jest też wpisany do CEiDG. Poza zaplanowaną sprzedażą przedmiotowych działek nie prowadzi Pan jakiejkolwiek działalności zarobkowej/gospodarczej. Jest Pan emerytem. Zostało to wyraźnie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotowe działki, jak wynika to z opisu okoliczności zdarzenia przyszłego, nabył Pan udział w wyżej wymienionych działkach w ramach spadkobrania po zmarłej żonie oraz poprzez nabycie udziału do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską w 1983 r., a nie kupił od kogoś w celach inwestycyjnych. W celu zoptymalizowania wartości ekonomicznej tego majątku prywatnego brał Pan udział w dokonaniu opisanych ulepszeń na nieruchomości. Sprzedaż tę można jednak uznać raczej jako najkorzystniejszą z ekonomicznego punktu widzenia wyprzedaż majątku osobistego (spadkowego), a nie inwestycję nieruchomościową dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt należy uwzględnić.

Ten właśnie aspekt temporalny jest kluczowy dla jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opodatkowaniem planowanej sprzedaży działek w ramach Pana działalności gospodarczej, czy też nie.

Przechodząc na grunt wykładni systemowej warto zacząć od tego, iż jeszcze w poprzedniej wersji art. 15 ust. 2 Ustawy o p.t.u. definicja działalności gospodarczej przewidziana w tym przepisie brzmiała następująco: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego przepisu o charakterze już historyczno-prawnym wynika, że podmiot, który wykonał jednorazowo czynność charakterystyczną dla działalności m.in. handlowców podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy wykonał ją w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jak z tego wynika, okoliczności muszą wskazywać na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. I tak na gruncie ówczesnej definicji działalności gospodarczej nie można by uznać, że Pan wykonuje taką działalność, gdyż w przedmiotowej sprawie jasno i wyraźnie zostało zaznaczone w zdarzeniu przyszłym, iż Pan takiego zamiaru nie ma. Chce Pan tylko sprzedać w sposób optymalny ekonomicznie własność działek, które nabył Pan tytułem dziedziczenia po zmarłej matce. Tylko to i nic ponadto. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, że zamierza Pan kontynuować inwestowanie w nieruchomości, reinwestować pozyskane ze sprzedaży środki. Wynika coś zupełnie innego, m.in. to że nie zamierza w jakikolwiek sposób prowadzić działalności gospodarczej. W takich okolicznościach na gruncie ówczesnej definicji nie można by było uznać Pana za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

I teraz warto pochylić się nad tym, iż wskazana definicja działalności gospodarczej uległa zasadniczej zmianie w 2013 roku, kiedy to usunięto z niej fragment: , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Stało się to na gruncie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Według uzasadnienia do projektu tej ustawy, zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), do przepisów unijnych. Zgodnie z tym uzasadnieniem: Zaproponowany projekt ustawy zawiera równocześnie szereg zmian upraszczających stosowanie przepisów dotyczących podatku VAT dla przedsiębiorców, zapewniających pewność prawną oraz zmierzających do odbiurokratyzowania wielu obowiązków nałożonych obecnie na podatników. Co istotne, we wskazanym uzasadnieniu projektu zmian w art. 15 ust. 2 (definicja działalności gospodarczej) wyraźnie wskazano, iż: Do najważniejszych z nich należą: uproszczenie definicji działalności gospodarczej, poprzez jednoznaczne wskazanie, że nie obejmuje ona czynności okazjonalnych związanych z działalnością gospodarczą. Taki był zatem cel tej zmiany. Jak z tego wynika, jeśli podmiot dokonuje określonych czynności, które co prawda mogą być zakwalifikowane jako czynności charakterystyczne dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą (np. handlowca), ale te czynności nie wykraczają poza ramy okazjonalności, to w takiej sytuacji ze względu na powyższą zmianę ustawodawczą podmiot nie powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawodawca bowiem w sposób jasny i zamierzony wyłączył czynności okazjonalne związane z działalnością gospodarczą spod definicji tej działalności, a tym samym spod opodatkowania.

Powyższą zasadę należałoby interpretować w kontekście wykładni systemowej odwołującej się do przepisów prawa wspólnotowego, w oparciu, o które polski podatek od towarów i usług został skonstruowany. Precyzyjnie rzecz biorąc, należałoby się odwołać do art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT, zgodnie z którym: Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a)  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b)  dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT: Do celów ust. 1 lit. b) teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Dla lepszego zobrazowania mechanizmu działania opisanej zasady można przytoczyć tezy z wyroku TSUE z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow przeciwko Direktor na Direkcija Obżałwane i uprawienie na izpyłnenieto grad Warna pri Centrałno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite.

W wyroku tym stwierdzono, że: Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że osoba fizyczna, która już jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w związku ze swoją działalnością prywatnego komornika, powinna zostać uznana za podatnika względem każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem że działalność ta stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Jednak w takim przypadku powinna ona być uznana za podatnika tylko pod warunkiem, że państwo członkowskie skorzystało z wyżej opisanej opcji opodatkowania, co w przypadku Polski (jak zostało wyżej wykazane) nie nastąpiło.

W konsekwencji, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że prowadzi Pan jakąś inną działalność gospodarczą, a planowana sprzedaż działek stanowi okazjonalną transakcję dostawy terenu budowlanego związaną z tą działalnością gospodarczą, to jest jasne, że na gruncie polskich przepisów o podatku od towarów i usług nie mógłby Pan zostać uznany za podatnika tego podatku. Odwołując się do wykładni teleologicznej trzeba wskazać, że intencją Ustawodawcy w sposób wyraźny jest bowiem wyłączenie czynności okazjonalnych związanych z działalnością gospodarczą spod definicji działalności gospodarczej, a tym samym spod opodatkowania.

Powyższy rezultat wykładni systemowej i celowościowej znajduje potwierdzenie w rezultacie wykładni językowej. Wykładnia językowa przepisów prawa podatkowego jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice, odejście od rezultatów wykładni językowej staje się możliwe w dwóch sytuacjach: - po pierwsze wówczas, gdy nie dostarcza ona rezultatów jednoznacznych, a po drugie, gdy jej rezultaty są jednoznaczne, ale stoją w zasadniczej sprzeczności z postrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości. Zgodnie z rozumieniem potocznym należy rozumieć pojęcie okazjonalnie jako: rzadko i nieregularnie. Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo okazjonalnie oznacza: 1) odnoszący się do określonej okazji okoliczności, sytuacji, 2) nieczęsto się zdarzający, spotykany. Niewątpliwie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy opis sytuacji, w ramach której Pan zamierza sprzedać podzieloną działkę rzadko, nieregularnie, jednorazowo, tylko przy okazji odziedziczenia udziału po zmarłej żonie. Taką sprzedaż można na pewno uznać za nieczęsto się zdarzającą, jest ona wyjątkowym zdarzeniem w Pana życiu, który nie zajmuje się jakąkolwiek działalnością gospodarczą, jest emerytem. W niniejszej sprawie rezultat wykładni językowej sformułowania okazjonalnie zatem jedynie wzmacnia wcześniej opisany rezultat wykładni systemowej i celowościowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należałoby się zastanowić jak zastosować przepisy Ustawy o p.t.u. do Pana, który zamierza dokonać czynności niewątpliwie okazjonalnych, ale niezwiązanych z działalnością gospodarczą (tj. poza tymi czynnościami nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej).

W tym miejscu zasadne jest odwołanie do reguł wnioskowań prawniczych, których wykorzystanie w toku dyskursu prawniczego wydaje się często nieodzowne. Dla wzmocnienia wskazanych wyżej wyników wykładni Pana pełnomocnik pragnie odwołać się do dwóch kategorii argumentów: a fortiori oraz a contrario.

Szczególnie wykorzystanie argumentu a fortiori a maiori ad minus wydaje się zasadne. Jeśli bowiem uznamy, iż na gruncie obowiązujących przepisów w zbiorze (kategorii) podmiotów nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług mieści się podmiot dokonujący okazjonalnej transakcji dostawy terenu budowlanego związanej z jego działalnością gospodarczą (tj. prowadzący zasadniczo działalność gospodarczą nieokazjonalnie, a okazjonalnie dokonujący dostawy terenu budowlanego związaną z tą działalnością), to tym bardziej należałoby zaliczyć do tego zbioru podmiot dokonujący okazjonalnej transakcji dostawy terenu budowlanego niezwiązanej z jego działalnością gospodarczą (czyli nieprowadzący zasadniczo działalności gospodarczej i okazjonalnie dokonujący dostawy terenu budowlanego).

W pierwszym przypadku, jak zostało wykazane, taka okazjonalna dostawa terenu budowlanego nie podlega opodatkowaniu na gruncie Ustawy o p.t.u., a więc nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia dla opodatkowania takiej okazjonalnej dostawy terenu budowlanego w tym drugim przypadku. Wniosek przeciwny byłby sprzeczny m.in. z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Państwo zgodnie z art. 217 Konstytucji RP ma prawo nakładać podatki, inne daniny publiczne, określać podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków, co następuje w drodze ustawy przy jednoczesnym respektowaniu zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz sprawiedliwości społecznej w związku z art. 32 Konstytucji RP. Zasada sprawiedliwości podatkowej jest konkretyzacją zasady sprawiedliwości społecznej w zakresie materii podatkowej.

Ponadto, odwołując się do argumentom a contrario z art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT należałoby wywnioskować, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnie transakcji z reguły dokonywanej przez producentów, handlowców lub usługodawców, nie powinna zasadniczo być uznana za podatnika w rozumieniu dyrektywy w sprawie podatku VAT. Taki sposób rozumienia przedmiotowej zasady znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Trybunał ten w tezie nr 28 wyroku TSUE z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow przeciwko Direktor na Direkcija Obżałwane i uprawienie na izpyłnenieto grad Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite stwierdził wprost, że: (…) o ile z wykładni a contrario art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT może wynikać, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnie transakcji z reguły dokonywanej przez producentów, handlowców lub usługodawców, nie powinna zasadniczo być uznana za podatnika w rozumieniu dyrektywy w sprawie podatku VAT, o tyle niekoniecznie wynika z tego przepisu, że podatnik działający w pewnej dziedzinie działalności, który okazjonalnie dokonuje transakcji należącej do innej dziedziny działalności, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od tej transakcji.

Ponadto, Trybunał stwierdził w tezie nr 30 powołanego wyroku w sprawie C-62/12 Galin Kostow, że: art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że nie dotyczy on wyłącznie osób będących już podatnikami podatku VAT w odniesieniu do ich podstawowej działalności gospodarczej. To by potwierdzało, że opcja opodatkowania okazjonalnej transakcji dostawy terenu budowlanego nie obejmuje tylko osób, które już są podatnikami VAT w odniesieniu do ich zasadniczej działalności gospodarczej, lecz dotyczy także osób, które nie są podatnikami VAT w ogóle, gdyż takiej zasadniczej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wynikałoby z tego, że jeśli Polska chciałaby opodatkować okazjonalne transakcje dostawy terenu budowlanego (związane z pozostałą działalnością gospodarczą osoby, która już jest podatnikiem, czy też niezwiązane z taką działalnością przy braku prowadzenia działalności gospodarczej, braku statusu podatnika), to musiałaby wyraźnie skorzystać z opcji opodatkowania. Tego, jak zostało udowodnione, nie zrobiono, a wręcz przeciwnie w sposób intencjonalny z tej opcji Ustawodawca zrezygnował.

Ponadto, na Pana korzyść przemawia jeszcze jedna okoliczność, a mianowicie to, że fakt uzbrojenia przez Pana terenu nie powinien być uznany za decydujący dla jej opodatkowania. Wynika to bezpośrednio z samego brzmienia art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT, zgodnie z którym: Do celów ust. 1 lit. b) teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

To oznacza, że opcja opodatkowania okazjonalnej dostawy terenu budowlanego obejmuje nie tylko transakcje dostawy gruntu nieuzbrojonego, ale także transakcje dostawy gruntu uzbrojonego. Innymi słowy, zgodnie z powyższą zasadą podmiot dokonujący dostawy terenu budowlanego w sposób okazjonalny zostanie wyłączony z zakresu definicji działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy ten grunt uzbroił, czy też nie. Decydujące jest zatem uznanie, czy transakcja nosi znamiona okazjonalności oraz to czy państwo członkowskie skorzystało z opodatkowania transakcji okazjonalnej na gruncie art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT, czy też nie. W przypadku Polski, która z tej opcji nie skorzystała, okazjonalną transakcję dostawy gruntu budowlanego uzbrojonego należałoby uznać za niepodpadającą pod definicję działalności gospodarczej z przepisów Ustawy o p.t.u., a tym samym za nieopodatkowaną.

Przedstawiona powyżej interpretacja znajduje bezpośrednio potwierdzenie w pozostałym orzecznictwie TSUE, jak i orzecznictwie niektórych sądów administracyjnych w Polsce (np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 27.06.2025 r., sygn. I SA/Ke 219/24, orzeczenie nieprawomocne).

Przykładem jest choćby rzeczone orzeczenie Trybunału z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Stwierdzono w nim, że: Rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców […], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy […]. Z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy. W kontekście tego, co już zostało wyjaśnione w niniejszej sprawie należy uznać, że ten fragment orzeczenia jedynie potwierdza, że rezygnacja w ramach zmian ustawodawczych w 2013 r. z części art. 15 ust. 2 Ustawy o p.t.u., (również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy) oznacza świadomą i zamierzoną przez Ustawodawcę rezygnację z możliwości opodatkowania transakcji okazjonalnych na podstawie art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 EDM, Rec. s. I 4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C 8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 39).

Trybunał w dalszej części powołanego orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) stwierdził (teza 49), że: W związku z powyższym trzeba odpowiedzieć na postawione pytania w ten sposób, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z powyższego cytatu wynika a contrario, że jeżeli państwo członkowskie (jak Polska) nie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT to dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego nie niezależnie od częstotliwości takich transakcji, lecz tylko wtedy, gdy ta częstotliwość przekracza to, co uznajemy za okazjonalność. To ostatnie sformułowanie powinno być rozumiane, jak już to wyżej wskazano, zgodnie z wykładnią językową prawa podatkowego, ale też w kontekście wykładni systemowej i celowościowej. Przy czym okazjonalność to nie to samo co jednorazowość, krótkotrwałość czy incydentalność. Okazjonalny to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN: 1) odnoszący się do określonej okazji okoliczności, sytuacji, 2) nieczęsto się zdarzający, spotykany. Odnoszenie się do określonej okazji, okoliczności, sytuacji nie musi oznaczać krótkotrwałości, może równie dobrze sprowadzać się do rozciągniętej w czasie transakcji przy jakiejś okazji. Z kolei nieczęsto się zdarzający, spotykany wprowadza pewien interwał czasowy na osi czasu, lecz też nie oznacza, że coś musi być krótkotrwałe. Dana transakcja sprzedaży gruntu może być przeciągnięta w czasie, nie być krótkotrwała, lecz z perspektywy czasu nie zdarzać się często.

W kontekście powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że w ramach zdarzenia przyszłego nie zaistniały okoliczności, które by mogły wskazywać na zamiar prowadzenia przez Pana jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zamiar dokonywania czynności w sposób nieokazjonalny. Niektóre z przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną okoliczności (w szczególności uzbrojenie terenu) mogą, co prawda, być charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą, jednak w gruncie rzeczy mamy do czynienia z okazjonalną sprzedażą jednej pierwotnej działki, która została uatrakcyjniona ekonomicznie przez jej podział na mniejsze działki i uzbrojona. Osoba, która by chciała przedmiotowe działki sprzedać w ramach działalności gospodarczej cechowałaby się tym, że w jej głowie istniałaby strategia, plan prowadzenia, rozwoju tej działalności, w jej sercu istniałaby chęć prowadzenia działalności gospodarczej, a jej działania lub zaniechania obiektywnie manifestowałyby te plany i zamiary. W przedmiotowej sprawie Pan nie ma intencji, chęci prowadzenia działalności gospodarczej, planu lub strategii jej prowadzenia lub rozwijania. Wskazuje na to szereg okoliczności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną. Pan chce tylko jednorazowo wyprzedać swój majątek prywatny, lecz będąc (jak większość ludzi) homo oeconomicus dąży do takiego podwyższenia wartości tego majątku prywatnego, aby reprezentował on maksymalną wartość ekonomiczną przy sprzedaży. Pan nie chce robić nic ponad taką sprzedaż, w szczególności nie chce kontynuować inwestowania w nieruchomości, jak i prowadzić innej działalności gospodarczej. Z perspektywy osi czasu Pana życia jest to zdarzenie nieczęsto się zdarzające. Można uznać, że w Pana życiu zawodowym jest to zdarzenie epizodyczne. Wskazał Pan to wyraźnie w opisie zdarzenia przyszłego, że ani przed planowaną sprzedażą nie dokonywał takich transakcji, ani po planowanej sprzedaży nie zamierza dokonywać takich transakcji. Zdarzenie przyszłe niewątpliwie zatem nosi cechy okazjonalności, choć rzeczywiście niektóre Pana działania mogą wydawać się tożsame z osobą, która chce prowadzić działalność gospodarczą. W świetle powyższych konstatacji jest to jednak zbyt mało dla objęcia opisanych transakcji sprzedaży opodatkowaniem na gruncie istniejących przepisów o podatku od towarów i usług.

1.6 Aspekty subiektywne podatkowo-prawnego zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu dotychczasowych dywagacji należy wskazać na kwestie związane z brakiem zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej po Pana stronie.

W Pana ocenie zamiar dokonywania czynności opodatkowanych jest elementem niejako konstytuującym definicję podatnika podatku od towarów i usług. W Pana ocenie zamiar ten jest elementem konstytutywnym, a z punktu widzenia logiki formalnej warunkiem koniecznym, dla uznania danego podmiotu za podatnika przedmiotowego podatku. Dodać do tego należy to, że zamiar ten musi dotyczyć prowadzenia działalności w sposób, który przekracza cechę okazjonalności. To musi być zamiar nieokazjonalnego prowadzenia działalności producenta, handlowca lub usługodawcy.

Tymczasem, jak to szczegółowo opisano w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, tego zamiaru prowadzenia działalności powtarzalnej, ciągłej, w zakresie szeroko rozumianego rynku nieruchomości Panu przypisać nie można. Po pierwsze dokonuje on jednorazowej wyprzedaży, uprzednio zoptymalizowanej ekonomicznie, nieruchomości, którą nabył w spadku po zmarłej żonie oraz kupił w 1983 r., jednak bez zamiaru wykorzystywania tego majątku przy prowadzonej działalności gospodarczej. O ile zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 27 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 190/22, czy też wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13) sam zamiar sprzedającego istniejący przy nabyciu nieruchomości nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny jego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży danej nieruchomości, to niewątpliwie brak takiego zamiaru przemawia przeciwko Panu uznaniu za podatnika tego podatku.

Od zamiaru sprzedającego istniejącego przy nabyciu nieruchomości należy odróżnić zamiar sprzedającego prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. W podatkowo-prawnym stanie faktycznym będącym kanwą zdarzenia przyszłego Pan dokonał jedynie jednej czynności, która najczęściej bywa identyfikowana jako charakterystyczna dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i chodzi tutaj o uzbrojenie terenu. Pozostałe czynności, których dokonał (takie jak np. podział działki) nie były decydujące dla uznania go za podatnika. Była to jedyna okoliczność, którą można uznać za obiektywną manifestację prowadzonej działalności gospodarczej, jednak należy jeszcze raz podkreślić, że wystąpiła ona w warunkach działania okazjonalnego.

Jednak należy mieć na uwadze to, że tzw. uzbrojenie terenu nie jest czynnością wysoce skomplikowaną, którą może podjąć tylko przedsiębiorca. W praktyce polega ono zwykle na wystąpieniu do dostawców odpowiednich mediów z wnioskami o wydanie warunków przyłączeniowych. Jest to czynność nieskomplikowana, która obejmuje zwykle udanie się do odpowiedniego dostawcy mediów oraz złożenie formalnego wniosku, co do którego wypełnienia najczęściej osoby w biurze obsługi klienta świadczą fachową pomoc. Następnie czeka się określony czas na uzyskanie tzw. warunków przyłączeniowych oraz uiszcza się obliczoną przez dostawcę mediów opłatę przyłączeniową, która obejmuje też koszty wykonania instalacji. W ostatnim kroku następuje wykonanie instalacji przyłączeniowej przez profesjonalnego wykonawcę wybranego przez dostawcę mediów. Nie wymaga to profesjonalnej wiedzy przedsiębiorcy i praktycznie każdy laik może to zrobić prowadzony niejako za rękę przez osoby z biura obsługi klienta. Jak zresztą uczy doświadczenie życiowe większość ludzi budujących domy dla celów prywatnych metodą gospodarczą samodzielnie dokonuje uzbrojenia działek pomimo tego, że nie są przedsiębiorcami.

Ponadto, w Pana ocenie wystąpienie okoliczności uzbrojenia terenu nie powinno przesłaniać tego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z ewidentnym brakiem manifestacji po Pana stronie zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w sposób nieokazjonalny. Wręcz przeciwnie Pan w opisie zdarzenia przyszłego jasno i wyraźnie wskazał, że nie prowadził i nie zamierza prowadzić w przyszłości jakiejkolwiek działalności gospodarczej, że jest emerytem. Okoliczność uzbrojenia terenu nie ma też decydującego znaczenia w kontekście wyżej wskazanej interpretacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, a jedyną okolicznością decydującą jest okazjonalność transakcji, czy też jej brak.

Reasumując, w związku z planowaną transakcją lub planowanymi transakcjami Pan nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, opisana we wniosku sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako pozostająca poza zakresem zastosowania ustawy.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że podtrzymuje Pan w całości przedstawione we wniosku stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy, nie ulega ono zmianie w związku z uzupełnieniem wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie gruntu traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Na mocy art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest zatem, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie podjął Pan w odniesieniu do tychże nieruchomości przez cały okres ich posiadania.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania Pana za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziałów w działkach: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 oraz udziałów w działce nr 7 stanowiącą drogę wewnętrzną oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy ww. działek.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dokonując analizy całokształtu działań jakie podejmował Pan w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży, nie można uznać, że dokonując sprzedaży tych działek będzie korzystał Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do przedmiotowych nieruchomości poczynił Pan określone działania. Wskazać należy, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak:

·      przekształcenie działki nr 8 o charakterze rolnym na działkę budowlaną,

·      podział działki nr 8 na 7 działek, z czego 6 działek to działki budowalne, w celu maksymalizowania jednostkowej ceny sprzedaży działki,

·      przeznaczenie działki nr 7 pod drogę wewnętrzną, w celu zapewnienia przyszłym nabywcom prawnego dostępu do drogi publicznej;

·      uzbrojenie działek w przyłącze energii elektrycznej oraz podjęcie działań w celu podłączania ww. działek do miejskiej instalacji wodnej i kanalizacyjnej,

świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że planowana sprzedaż udziałów w działkach: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 oraz udziałów w działce nr 7 stanowiącą drogę wewnętrzną, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że pierwotnie grunt nie został nabyty przez Pana w celach sprzedaży, a działka nr 8, z której zostały wydzielone działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, pierwotnie stanowiła działkę o charakterze rolnym (miała areał ok. 1 ha), to jednak z biegiem czasu podjął Pan decyzję o zmianie przeznaczenia działki 8 oraz podjął szereg czynności.

Ponadto, nie wyklucza Pan, że przy sprzedaży ww. nieruchomości skorzysta Pan z usług agencji nieruchomości i zawrze umowę pośrednictwa.

Podejmowane przez Pana działania przyjęły charakter czynności typowych dla działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Podejmowane przez Pana działania wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Świadomie podejmował Pan działania mające na celu wykorzystywanie ww. nieruchomości w celach gospodarczych (zarobkowych), których nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Majątek ten nie będzie bowiem wykorzystywany przez Pana wyłącznie w celach prywatnych w całym okresie jego posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że działki, o których mowa we wniosku, były przedmiotem dzierżawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego:

Tak więc dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem wskazać należy, że dzierżawa działek stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Pana działek, o których mowa we wniosku, będących przedmiotem planowanej sprzedaży, sprawił, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym, dokonując dostawy udziałów w działkach: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 oraz udziałów w działce nr 7 stanowiącą drogę wewnętrzną, nie będzie Pan zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Pana w działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań dzierżawa działek, o których mowa we wniosku, będących przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzam, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana w związku ze sprzedażą nieruchomości za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność dostawy udziałów w działkach: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 oraz udziałów w działce nr 7 stanowiącą drogę wewnętrzną, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy tylko Pana i nie wywołuje skutków podatkowych dla pozostałych współwłaścicieli działek.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Pana interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.