Interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.929.2025.4.JM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: („…”) Uzupełnili go Państwo pismami: z 20 października 2025 r. (wpływ 20 października 2025 r.), z 12 grudnia 2025 r. (wpływ 12 grudnia 2025 r.) i z 12 grudnia 2025 r. (wpływ 23 grudnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Na podstawie ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.) Powiat posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych, a także wykonuje zadania własne (określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym) za pośrednictwem zarządu powiatu, które realizuje przy pomocy jednostek organizacyjnych powiatu scentralizowanych w VAT, takich jak:

1)  Zespół Szkół,

2)  Zespół Szkół Zawodowych,

3)  Dom Dziecka,

4)  Dom Pomocy Społecznej,

5)  Zarząd Dróg Powiatowych,

6)  Środowiskowy Dom,

7)  Centrum Pomocy Rodzinie,

8)  Centrum Rozwoju Edukacji,

9)  Starostwo Powiatowe (urząd organu).

Powiat na podstawie art. 69a ust. 1 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.) otrzymał promesę na dofinansowanie inwestycji o nazwie („…”) z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Kwota promesy dofinansowania wyniosła zł, natomiast całkowita wartość zadania inwestycyjnego wyniosła zł, w tym VAT wynosił zł.

Przedmiotem inwestycji jest termomodernizacja budynku administracyjno-biurowego położonego przy ul. w, obręb nr, działka stanowiąca własność Powiatu, księga wieczysta nr. W budynku znajdują się siedziby instytucji administracyjnych w tym: Wydział Starostwa Powiatowego, X, siedziby jednostek organizacyjnych Powiatu: Urząd Pracy, Centrum Pomocy Rodzinie. Część lokali jest wynajmowanych w celu świadczenia usług dla mieszkańców powiatu, w tym np.: Centrum, Ośrodek czy Izba Rolnicza. W ramach inwestycji zostanie zrealizowane w szczególności: wzmocnienie ścian zewnętrznych budynku (ściągi stalowe) - zabezpieczenie rys, ocieplenie stropodachu wentylowanego wraz z wymianą pokrycia dachowego oraz wykonanie nowej instalacji odgromowej, wykonanie ocieplenia całego budynku, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, uporządkowanie terenów zielonych przed budynkiem wraz z wykonaniem opasek żwirowych wokół budynku, remont nawierzchni utwardzonych przed budynkiem. Termomodernizowany budynek administracyjno-biurowy wykorzystywany jest do realizacji określonych zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.), jak również do działalności gospodarczej, polegającej na najmie pomieszczeń podmiotom zewnętrznym, które nie znajdują się w strukturze organizacyjnej powiatu. Łączna powierzchnia budynku wynosi m², w tym: powierzchnia wykorzystywana do działalności komercyjnej to m², która stanowi 31% powierzchni ogółu budynku. W zasobie Starostwa Powiatowego przedmiotowy budynek jest jedynym obiektem w którym są prowadzone czynności opodatkowane VAT. W ramach prowadzonej inwestycji poniesione nakłady na budynek administracyjno-biurowy nie można przyporządkować jednoznacznie do rodzaju prowadzonej działalności publicznej, jak i działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, proponuje się zastosowanie proporcji powierzchniowej, która będzie w sposób najbardziej właściwy przyporządkowywać poniesione nakłady na termomodernizację do zakresu prowadzonej działalności opodatkowanej prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w budynku administracyjno-biurowym. W związku z powyższym proporcję powierzchniową wyznaczyć należy w sposób następujący: (...)

Obliczenie współczynnika powierzchniowego: X m² : Y m² = 0,31 * 100% = 31%.

W związku z powyższym współczynnik wyznaczony w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością wyniesie 31%.

W odpowiedzi na wezwanie, znak sprawy: 0113-KDIPT1-3.4012.929.2025.1.JM z dnia 14.10.2025 r. uzupełnili Państwo wniosek o doprecyzowanie opisanego przyszłego zdarzenia o następujące informacje:

a)  „Czy wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa rzecz?

Wydatki ponoszone w ramach realizacji zadania inwestycyjnego o nazwie („…”) zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Powiatu (NIP), gdzie odbiorcą i płatnikiem będzie Starostwo Powiatowe (Urząd organu).

b)  Czy efekty projektu będą wykorzystywać Państwo do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to proszę wskazać czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Efekty związane z zadaniem inwestycyjnym w większej mierze będą wykorzystywane przez Powiat do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), w którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wynika to z tego, iż w przedmiotowym budynku administracyjno-biurowym mają swoją siedzibę jednostki organizacyjne Powiatu, takie jak: Urząd Pracy oraz Centrum Pomocy Rodzinie, a także w nim funkcjonują Wydział oraz Biuro.

Natomiast pozostała część budynku jest wykorzystywana do najmu pomieszczeń podmiotom komercyjnym i innym urzędom na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym jedyną obiektywną przesłanką do właściwego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT jest średnioroczna powierzchnia przedmiotowego budynku wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT do średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT.

c)  Proszę wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia sposobu odliczenia podatku naliczonego przedstawionego przez Państwa w zadanym pytaniu, tj. sposobu wyliczonego z zastosowaniem metody powierzchniowej. Należy przedstawić przykładowy sposób wyliczenia proporcji opartej o zaproponowany przez siebie wskaźnik.

Wnioskodawca proponuje zastosowanie proporcji powierzchniowej, która będzie w sposób najbardziej właściwy przyporządkowywać poniesione nakłady na termomodernizację do zakresu prowadzonej działalności opodatkowanej prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w budynku administracyjno-biurowym w sposób następujący: (...)

Obliczenie współczynnika powierzchniowego: X m² : Y m² = 0,31 * 100% = 31%.

W związku z powyższym współczynnik wyznaczony w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością wyniesie 31%.

d)  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację projektu dokonali Państwo na podstawie konkretnych danych liczbowych wyliczenia prewspółczynnika zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem? Jeśli tak, to należy wskazać w oparciu o jakie konkretnie dane i w jakiej wysokości prewspółczynnik został ustalony?

Wnioskodawca kierując się zapisami art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w zakresie wydatków ponoszonych na realizację projektu, dokonał wyznaczenia prewspółczynnika na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), który został skalkulowany w sposób następujący:

1)  w liczniku wskazano roczny obrót za 2024 r. z działalności gospodarczej zrealizowany przez Urząd Starostwa Powiatowego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej w wysokości zł,

2)  w mianowniku dochody wykonane Urzędu w wysokości zł, wynikające ze sprawozdania Rb-27S Starostwa Powiatowego za 2024 r., rozumiane jako dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, pomniejszone o dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych.

(X zł : Y zł) * 100 = 0,61

W związku z powyższym wartość wyznaczonego prewspółczynnika na podstawie rozporządzenia wyniesie 0,61, jednakże w myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT przyjęta ostateczna wartość wyznaczonego prewspółczynnika na podstawie rozporządzenia dla Urzędu zostaje przyjęta 0.

e)  Należy przedstawić analizę porównawczą sposobu odliczenia podatku naliczonego według metody powierzchniowej przedstawionej we wniosku oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia.

W związku z realizacją projektu o nazwie („…”) całkowita wartość zadania inwestycyjnego wyniosła zł, w tym VAT wynosił zł.

Stosując współczynnik powierzchniowy w celu przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT przedstawia się następująco:

X zł * 31% = Y zł

W związku z powyższym wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT wyniesie zł, natomiast wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT wyniesie zł.

Stosując prewspółczynnik wyznaczony na podstawie rozporządzenia i przyjęty jako wartość „0” oznacza, że wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT wyniesie 0,00 zł, natomiast wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT wyniesie zł.

f)   Czy Państwa zdaniem sposób odliczenia podatku naliczonego według metody powierzchniowej przedstawionej we wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć? Proszę podać przesłanki, jakimi Państwo się kierowali wskazując we wniosku na ten sposób odliczenia podatku naliczonego?

Wnioskodawca starał się precyzyjnie opisać przesłanki, jakimi kierował się uznając, że przedstawiony przez niego sposób obliczenia proporcji powierzchniowej będzie najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Powiat działalności publicznej, jak i działalności polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni będącej częścią budynku administracyjno-biurowego. Zdaniem Wnioskodawcy metoda bazująca na proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w odniesieniu do całkowitej powierzchni budynku wykorzystywanego zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością, jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności wykonywanej przez Powiat i najbardziej precyzyjnie określa wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i wartością podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma bardziej precyzyjnej metody przyporządkowania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu niż metoda opierająca się na dokładnym, precyzyjnym co do metra wskazaniem, w jakim zakresie powierzchnia budynku administracyjno-biurowego w stosunku od której następuje odliczenie VAT jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a jaka do działalności publicznej.

g)  Czy Państwa zdaniem sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku? Proszę wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę.

Zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w rozporządzeniu wynosi dla Powiatu „0”, co nie uwzględnia specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej związanej z odpłatnym najmem części budynku administracyjno-biurowego. Nie ma wątpliwości, że prewspółczynnik określony na podstawie rozporządzenia, o którym mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest reprezentatywny dla prowadzonej działalności przez Urząd, ponieważ prewspółczynnik zbudowany jest w oparciu o dane finansowe dotyczące całej działalności Starostwa Powiatowego, które z przedmiotowym obiektem nie mają żadnego związku. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż wskazany w rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Wnioskodawcy, jak np.: przychody z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych zamieszkałych na terenie Powiatu oraz udziały w podatku dochodowym od osób prawnych, subwencji, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej, jak i dotacji do zadań własnych oraz wiele innych tym podobnych kwot, które ze specyfiką prowadzonej działalności w budynku przy ul. nie mają żadnego związku. Wobec powyższego prewspółczynnik wyznaczony w oparciu o rozporządzenie należy uznać za niereprezentatywny do specyfiki prowadzonej działalności w budynku administracyjno-biurowym przez Wnioskodawcę.

h)  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Tak, wyznaczony współczynnik powierzchniowy będzie zapewniał dokonywanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywaną działalność gospodarczą przez Wnioskodawcę. Należy nadmienić, iż corocznie należałoby określić wielkość współczynnika powierzchniowego wykorzystywanego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie prowadzonej działalność opodatkowanej VAT w przedmiotowym budynku administracyjno-biurowym przez Wnioskodawcę.

i)    Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”,

W ocenie Wnioskodawcy proporcja powierzchniowa obliczona dla budynku administracyjno- biurowego najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej działalności gospodarczej przez Starostwo Powiatowe, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Wnioskodawcę nabyć związanych z działalnością tego obiektu.

Ustalony w powyższy sposób udział procentowy uwzględnia w pełni, to w jaki sposób Starostwo Powiatowe wykorzystuje przedmiotowy obiekt. W szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez dokonanie wyodrębnienia powierzchniowego. Znając powierzchnie poszczególnych pomieszczeń w budynku oraz jego całkowitą powierzchnię, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania można określić stopień wykorzystania jego na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria. Tym samym, za pomocą tej metody możliwe jest precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania budynku administracyjno-biurowego do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem budynku w zakresie prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Istotne również jest zastosowanie zaproponowanej metodologii, która pozwoli na precyzyjne określenie stopnia wykorzystania obiektu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W związku z powyższym, ta część działalności realizowana na przedmiotowym obiekcie, dzięki zastosowaniu współczynnika powierzchniowego, zostanie wyraźnie określona i precyzyjnie obliczona. W ocenie Wnioskodawcy, współczynnik powierzchniowy będzie możliwie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez Starostwo Powiatowe, ponieważ w metodologii wyznaczenia współczynnika powierzchniowego uwzględnia się powierzchnię części wspólnych, które wykorzystywane są do wszystkich rodzajów działalności.

W odpowiedzi na wezwanie, znak sprawy: 0113-KDIPT1-3.4012.929.2025.2.JM z dnia 05.12.2025 r. uzupełnili Państwo wniosek o doprecyzowanie opisanego przyszłego zdarzenia o następujące informacje:

a)  „Do jakich czynności będą wykorzystywane efekty projektu przez Państwa wraz z jednostkami organizacyjnymi:

-     opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności);

-     zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności);

-     niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Efekty projektu o nazwie („…”) będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w 69% do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), w którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które będą stanowiły 31%. Oznacza to, iż pozostała część efektów projektu będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. najmu pomieszczeń na podstawie umów cywilnoprawnych podmiotom komercyjnym i innym urzędom niebędących jednostkami organizacyjnymi Powiatu.

b)  Na jakich zasadach z budynku korzystają wskazane we wniosku instytucje administracyjne, które mają w budynku swoje siedziby, w tym Wydział, Stacja, X? W tym proszę wyjaśnić również:

-     czy są to Państwa jednostki organizacyjne?

-     czy odpłatanie czy nieodpłatnie?

-     czy udostępnianie budynku na rzecz tych instytucji stanowi dla Państwa czynności opodatkowanie podatkiem VAT, zwolnione od podatku (jeśli tak to na jakiej podstawie prawnej) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

W przedmiotowym budynku administracyjno-biurowym funkcjonuje Centrum Pomocy Rodzinie oraz Urząd Pracy, które są jednostkami organizacyjnymi Powiatu za pośrednictwem, których Wnioskodawca realizuje swoje ustawowe zadania, jako organ administracji publicznej. Ponadto w tym budynku funkcjonują wydziały Urzędu, takie jak: Wydział oraz Biuro.

Wyżej wymienione jednostki organizacyjne, jak i również wydziały Starostwa Powiatowego korzystają nieodpłatnie z pomieszczeń budynku administracyjno-biurowego, a udostępniane pomieszczenia budynku dla tych jednostek stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast Stacja oraz X nie są podmiotami powiązanymi ze strukturą organizacyjną Powiatu. Stanowią one podmioty zewnętrzne, którym udostępnia się pomieszczenia budynku odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego czynności te, w tym zakresie stanowią dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

c)  Jakie czynności wykonują w przedmiotowym budynku wskazane we wniosku Państwa jednostki organizacyjne, które mają w tym budynku siedzibę, czy są to czynności:

-     opodatkowane podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności);

-     zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności oraz podstawę prawną zwolnienia)

-     niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jednostki organizacyjne Powiatu funkcjonujące w przedmiotowym budynku zostały powołane przez organ stanowiący Wnioskodawcy w celu realizacji zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie określonym w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1684).

d)  Czy efekty projektu (budynek po termomodernizacji) będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Efekty przeprowadzonej termomodernizacji budynku administracyjno-biurowego będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności opodatkowanych tym podatkiem, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zrealizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 6, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca uważa, że spełni w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przedmiotowym budynku, przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a taka czynność w Państwa przypadku wystąpi.

e)  W sytuacji, gdy efekty ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Jedyną obiektywną przesłanką do właściwego przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej jest zastosowanie współczynnika powierzchniowego, polegającego na wykorzystaniu średniorocznej powierzchni przedmiotowego budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczych do średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i publicznej.

f)   Jeśli efekty ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT – jeśli tak to jakich – prosimy wskazać podstawę prawną zwolnienia?

Efekty ww. projektu będą wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności niepodlegających VAT.

g)  W przypadku, gdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej efekty ww. projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”,

Zdaniem Powiatu jedyną obiektywną możliwością wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzonymi czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT jest zastosowanie współczynnika powierzchniowego, który szczegółowo został zaprezentowany przez Wnioskodawcę w odpowiedzi z dnia 20.10.2025 r. na uzupełnienie wniosku.

Pytanie

Czy biorąc pod uwagę przedstawione przyszłe zdarzenie, Powiatowi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z ponoszonymi nakładami na realizację zadania inwestycyjnego o nazwie („…”) w takiej części, w jakiej te nakłady służą działalności gospodarczej, stosując proporcję powierzchni?

Państwa stanowisko w sprawie

Powiatowi w związku z ponoszonymi nakładami na zadanie inwestycyjne o nazwie („…”) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w takiej części w jakiej te nakłady wykorzystywane będą do działalności gospodarczej, stosując proporcję powierzchni i odliczając 31% kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Powiat jest podatnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik od towarów i usług VAT, co umożliwia odzyskanie podatku od towarów i usług (obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony) w związku z ponoszonymi nakładami na realizację zadania inwestycyjnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 775), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 6 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zrealizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 6, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uważają Państwo, że Powiat spełnia w tym przypadku przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a taka czynność w Państwa przypadku wystąpiła.

W przypadku Powiatu nabywane towary i usługi w ramach realizacji zadania będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów realizacji określonych zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, spełniając przesłanki art. 86 ust. 2a, które w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto Powiat kierując się zapisami art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w zastosowaniu do ponoszonych nakładów na realizację termomodernizacji budynku administracyjno-biurowego należałoby uznać za najbardziej właściwe określenie proporcji w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, o której jest mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 cytowanej ustawy. Powyższa metoda, zdaniem Powiatu, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, a zatem jest ona najbardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Według art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi:

Według art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1684):

Katalog zadań własnych powiatu został określony w art. 4 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest podatnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Powiat otrzymał promesę na dofinansowanie inwestycji o nazwie („…”) z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Przedmiotem inwestycji jest termomodernizacja budynku administracyjno-biurowego. W budynku znajdują się siedziby instytucji administracyjnych w tym: Wydział, Stacja, X, siedziby jednostek organizacyjnych Powiatu: Urząd Pracy, Centrum Pomocy Rodzinie. Część lokali jest wynajmowanych. Budynek administracyjno-biurowy wykorzystywany jest do realizacji określonych zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jak również do działalności gospodarczej, polegającej na najmie pomieszczeń podmiotom zewnętrznym (czynności opodatkowane podatkiem VAT), które nie znajdują się w strukturze organizacyjnej powiatu. Efekty projektu będą wykorzystywane przez Powiat do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. najmu pomieszczeń na podstawie umów cywilnoprawnych podmiotom komercyjnym i innym urzędom niebędącym jednostkami organizacyjnymi Powiatu. Łączna powierzchnia budynku wynosi m², w tym: powierzchnia wykorzystywana do działalności komercyjnej to m², która stanowi 31% powierzchni ogółu budynku. W zasobie Starostwa Powiatowego przedmiotowy budynek jest jedynym obiektem, w którym są prowadzone czynności opodatkowane VAT. W ramach prowadzonej inwestycji poniesione nakłady na budynek administracyjno-biurowy nie można przyporządkować jednoznacznie do rodzaju prowadzonej działalności publicznej, jak i działalności gospodarczej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-     zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-     obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. I FSK 449/19 stwierdził, że:

Uznali Państwo, że Powiatowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w takiej części w jakiej te nakłady wykorzystywane będą do działalności gospodarczej, stosując proporcję powierzchni i odliczając 31% kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Podali Państwo, że budynek wykorzystywany jest do realizacji określonych zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jak również do działalności gospodarczej, polegającej na najmie pomieszczeń podmiotom zewnętrznym, które nie znajdują się w strukturze organizacyjnej powiatu. Łączna powierzchnia budynku wynosi m², w tym: powierzchnia wykorzystywana do działalności komercyjnej to m².

Zaproponowali Państwo zastosowanie proporcji powierzchniowej, która będzie w sposób najbardziej właściwy przyporządkowywać poniesione nakłady na termomodernizację do zakresu prowadzonej działalności opodatkowanej prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w budynku administracyjno- biurowym w sposób następujący: (...)

Obliczenie współczynnika powierzchniowego: X m² : Y m² = 0,31 * 100% = 31%.

Państwa zdaniem metoda bazująca na proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w odniesieniu do całkowitej powierzchni budynku wykorzystywanego zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością, jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności wykonywanej przez Powiat i najbardziej precyzyjnie określa wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i wartością podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Państwa zdaniem nie ma bardziej precyzyjnej metody przyporządkowania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu niż metoda opierająca się na dokładnym, precyzyjnym co do metra wskazaniem, w jakim zakresie powierzchnia budynku administracyjno-biurowego w stosunku od której następuje odliczenie VAT jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a jaka do działalności publicznej.

Państwa argumenty nie są wystarczające do uznania wskazanego przez Państwa sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Powiat i dokonywanych nabyć, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Powiatu finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Państwa metoda – wskazany schemat odliczenia – nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizację zadań własnych Powiatu, wynikających z ustawy o samorządzie powiatowym.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Powiat metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17: „Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.

Podkreślić należy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że Powiat wykonuje zadania publiczne wynikające z ustawy o samorządzie powiatowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką Państwa działalności wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie powiatowym.

Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Powiatu, tj. urzędu obsługującego Państwa, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się u Państwa m.in. udostępnianiem budynku, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku, tj. budynku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Państwa samodzielnie.

Wskazać również należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki samorządu terytorialnego, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Powiatu lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Powiat samodzielnie. Przy czym, jeśli dany składnik majątku jest wykorzystywany przez kilka jednostek organizacyjnych, wówczas należy stosować proporcję wyliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Budynek będzie jednym ze składników mienia powiatowego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji powierzchni pomiędzy częścią odpłatnie udostępnianą a częścią nieodpłatnie udostępnianą/wykorzystywaną do realizacji zadań własnych Powiatu, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności powiatu, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego wynagrodzenia z tytułu udostępnienia i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania budynku.

W konsekwencji, nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

W przypadku wybrania przez Państwa przedstawionego schematu odliczenia, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Powiatu. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Powiatu), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji w oparciu o przedstawiony schemat odliczenia, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Powiat spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Przyjęta przez Państwa metoda powierzchniowa ustalenia prewspółczynnika nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań publicznych powiatu wynikających z ustawy o samorządzie powiatowym. Metoda ta nie oddaje w całości specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Państwa, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w budynku, tylko w części odzwierciedla specyfikę Państwa działalności.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn.: („…”), zastosować zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika opartego o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Nie przedstawili bowiem Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez Państwa sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa (wartość zaproponowanego we wniosku powierzchniowego wynosi 31%, natomiast wartość prewspółczynnika wynikająca z metody z rozporządzenia to 0,61%) nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Nie może być argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (0,61%) i zaproponowanej przez Państwa metody powierzchniowej (31%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej –nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też Państwa prewspółczynnik powierzchniowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Zatem uznać należy, że zaproponowana przez Państwa metoda ustalona o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, jest nieprecyzyjna.

W konsekwencji nie wykazali Państwo, iż przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób oddaje jedynie powierzchnię budynku wykorzystywaną w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu pn.: („…”) winni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.