Interpretacja 0113-KDIPT2-1.4011.373.2021.10.MGR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 12 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 794/21 (data wpływu prawomocnego wyroku 27 sierpnia 2025 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1349/22 (data wpływu wyroku 24 lipca 2025 r.) i

2.    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji - jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczący sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

I. Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

II. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:(...)

Opis zdarzenia przyszłego

W wyniku przekształcenia „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa … 2015 r. powstała spółka akcyjna pod firmą „B” Spółka Akcyjna. Wypracowany w „A” Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał własny oraz niepodzielone zyski z lat ubiegłych w wysokości … zł zostały przeznaczone na kapitał akcyjny w wysokości … zł i na kapitał zapasowy w pozostałej części. Kapitał akcyjny „B” Spółka Akcyjna dzieli się na … mln akcji o wartości nominalnej … zł każda. Dotychczasowi wspólnicy Spółki … i … stali się akcjonariuszami „B” Spółka Akcyjna. Wspólnik … objął … akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej .. zł. Wspólnik … objął … akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej …  zł. Wspólnik - Spółka prowadzona pod firmą „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością objęła … akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej … zł.

„B” Spółka Akcyjna zamierza skupić część akcji w celu ich umorzenia. Transakcja ma zostać dokonana za wynagrodzeniem dla akcjonariuszy. W rezultacie, u akcjonariuszy po dokonaniu transakcji sprzedaży powstanie dochód do opodatkowania, jako różnica pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży posiadanych akcji w „B” Spółka Akcyjna, a wydatkami poniesionymi na nabycie tych akcji.

Przedstawiony stan sprawy ma oparcie w akcie notarialnym, na który powołują się poniżej Zainteresowani.

Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium … - § 3 zawierającym Uchwałę Nr 1 wspólników spółki komandytowej pod firmą:

(…)

Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium … - § 2 protokołu zawierającego uchwały wspólników spółki komandytowej:

(...)

Ponieważ wcześniejsze postępowanie o wydanie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakończył postanowieniem z 21 grudnia 2020 r. Nr 0115-KDIT3.411.669.2020.32.AW o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, z uwagi na brak informacji, co było przedmiotem wkładu Zainteresowanych do Spółki komandytowej, Zainteresowani oświadczają, że stali się wspólnikami Spółki komandytowej …września 2009 r. i nie wnieśli wkładów pieniężnych i niepieniężnych do Spółki. Ustalono wysokość sumy komandytowej dla … na kwotę … oraz dla …  na kwotę … zł.

Na marginesie Zainteresowani informują, że żądanie wskazania wkładu pieniężnego wykraczało poza normę przepisu art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Pytanie

Czy przypadająca na objęte przez Zainteresowanych … w kapitale zakładowym akcje serii A w liczbie … o wartości nominalnej … zł każda (na każdego z nich), wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na objęcie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym o tę wartość każdy z Zainteresowanych będzie uprawniony w przyszłości pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych akcji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, każdy z Nich będzie uprawniony ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia posiadanych przez Niego akcji w kapitale zakładowym akcji serii A w liczbie … o wartości nominalnej … zł, w wysokości całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki, przypadającej na akcje objęte przez każdego z Zainteresowanych w kapitale zakładowym spółki przekształconej.

Do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w „B” Spółka Akcyjna zastosowanie mieć będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce prawa handlowego. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

Wydatkami poniesionymi na objęcie akcji w „B” Spółka Akcyjna jest wartość majątku kapitałów własnych, stanowiąca pokrycie obejmowanych akcji, określona na dzień przekształcenia „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w „B” Spółka Akcyjna. W czasie trwania pierwszej z wymienionych Spółek jej wspólnicy ponieśli wydatki na nabywanie poszczególnych składników jej majątku i wykorzystywali w tym celu środki finansowe, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego ze wspólników Spółki komandytowej na bieżąco, do momentu jej przekształcenia w „B” Spółka Akcyjna. Całość majątku (kapitałów własnych), zarówno wkład początkowy, jak i wygospodarowany w późniejszym okresie, utworzył następnie wartość majątku „B” Spółka Akcyjna, a więc w tym kontekście wartość wydatkowaną na objęcie akcji. Oznacza to, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

Powyższe stanowisko wynika z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 789/18 i I SA/Gl 790/18, w których Sąd zauważa, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.o.f. stanowiąc, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną.

Tym samym, stanowisko organu nie może być zawężone do wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Bowiem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 329/14; wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 290/14).

Z opisu sprawy wynika, że przekształcenie odbyło się w szczególnym trybie, wyznaczanym przez trzy etapy:

·         podjęcie przez właściwe organy spółki uchwały o jej przekształceniu;

·         przystąpienie dotychczasowych udziałowców do spółki akcyjnej;

·         wpis do rejestru handlowego.

Wymaga podkreślenia, że z powołanych przepisów wynika, że uchwała powinna opierać się na odrębnym bilansie, sporządzonym w trybie przewidzianym dla sporządzenia bilansów rocznych. Jest to niezbędne do określenia wartości akcji, która musi być wartością rzeczywistą (J. Frąckowiak, Komentarz do art. 492 Kodeksu handlowego, LEX), a wszystkie dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Na tle przystających, obecnie obowiązujących regulacji art. 555 § 1, art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4, art. 559 § 1 i 2 K.s.h. zwraca się na to uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2260/14). Dlatego kluczową na gruncie rozpatrywanego w tej sprawie zagadnienia, jest wartość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Właśnie ta okoliczność, ma determinujące znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy.

W rezultacie, na gruncie przedmiotowej sprawy, wydatki poniesione na nabycie akcji będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów w spółce, gdyż ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym. W sprawie nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Zainteresowani nie wnieśli do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego. W przypadku, gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny – 21 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT2-1.4011.373.2021.1.MD, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania 27 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 maja 2021 r. (data nadania 5 maja 2021 r.) Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł o:

1.    uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2021 r. Nr 0113 KDIPT2-1.4011.373.2021.1.MD (stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a.) oraz

2.    zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych (stosownie do art. 200 p.p.s.a.).

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie objętym skargą - wyrokiem z 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 794/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1349/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 3 lipca 2025 r. Data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 sierpnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wspólnego – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 794/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1349/22;

•        ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku, bowiem stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 794/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1349/22.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, które nie były przedmiotem zapytania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan … (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.