Interpretacja 0113-KDIPT2-1.4011.480.2023.10.HJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1.    ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 143/24 (data doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia 8 stycznia 2026 r.);

2.    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie w zakresie określenia właściwej stawki ryczałtu z tytułu świadczonych usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia właściwej stawki ryczałtu z tytułu świadczonych usług. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 sierpnia 2023 r. Treść wniosku i jego uzupełnienia jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest lekarzem specjalistą w dziedzinie patomorfologii i radiodiagnostyki, prowadzącym od 15 czerwca 1995 r. specjalistyczną praktykę lekarską.

Od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.) - dalej „Ustawa”.

Wnioskodawca spełniania ustawowe przesłanki opodatkowania w tej formie. Złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie. Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym uzyskał przychody ze swojej działalności, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro. Wnioskodawca nie spełnia również przesłanek negatywnych wymienionych w 8 ust. 1 i 2 Ustawy, tj.:

1)    nie opłaca podatku w formie karty podatkowej;

2)    nie korzysta, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)    nie osiąga ani w części, ani w całości przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)    nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów;

5)    nie podjął wykonywania działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem, w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków ani samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka – jeżeli małżonek lub małżonkowie przez zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na zasadach ogólnych;

6)    nie świadczy, ani nie świadczył usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Wnioskodawca pełni funkcję biegłego w zakresie patomorfologii przy Sądzie Okręgowym. Na zlecenie prokuratur i sądów Wnioskodawca dokonuje medycznych czynności takich jak: oględziny zewnętrzne zwłok, sekcje zwłok, sporządzanie opinii zespołowych, sporządzanie opinii dotyczących stanu zdrowia.

Na zlecenie Policji, Wnioskodawca dokonuje medycznych czynności takich jak: sporządzanie ekspertyz sądowo-lekarskich, sporządzanie opinii o stopniu uszkodzenia ciała, sporządzanie opinii o mechanizmie powstania obrażeń ciała, sporządzanie opinii o stanie nietrzeźwości, pobieranie materiału biologicznego, udział w ekshumacjach zwłok.

Wnioskodawca świadczy również inne usługi, zakwalifikowane do działu 86 PKWiU, które opodatkowane są 14% stawką podatku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) Ustawy:

• na zlecenie zakładów pogrzebowych Wnioskodawca dokonuje czynności polegających na wystawianiu kart zgonu, sekcji zwłok;
• na zlecenie Regionalnego Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa Wnioskodawca udziela konsultacji specjalistycznych przed pobraniem i w trakcie pobrania tkanek i komórek, w zakresie kwalifikacji dawcy, pobiera tkanki i narządy;
• na zlecenie innych podmiotów, w tym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Wnioskodawca wystawia karty zgonu.

Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego o nadanie symbolu według klasyfikacji PKWiU. Urząd Statystyczny zajął stanowisko, że wszystkie wymienione w stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 86.2 - „Usługi w zakresie praktyki lekarskiej”. Jednocześnie, jak wskazał sam Urząd Statystyczny: „Interpretacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej w formie opinii lub informacji nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Są one jedynie pomocą dla wnioskodawcy mającego trudności w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu czy usługi i tylko tak mogą być traktowane”.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem usługi, których dotyczy wniosek należałoby zaliczyć do PKWIU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie ma podstaw prawnych, by klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 150/18).

Domaganie się od Wnioskodawcy podania symbolu PKWiU jest - Jego zdaniem - bezpodstawne i nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu stawki opodatkowania. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w przypadkach, gdzie to od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku, sens interpretacji; bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (tak m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 982/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 853/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 848/19).

Co więcej, skoro w sprawach dotyczących wydania interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy nie widzi przeszkód dla dokonania takiej klasyfikacji, to przeszkody te nie powinny pojawiać się także w przypadku podatku dochodowego.

Z uwagi na powyższe wskazane jest, by Organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z odniesieniem się do klasyfikacji statystycznej wskazanych we wniosku usług.

Prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na zlecenie Policji, Wnioskodawca dokonuje medycznych czynności takich jak: sporządzanie ekspertyz sądowo-lekarskich, sporządzanie opinii o stopniu uszkodzenia ciała, sporządzanie opinii o mechanizmie powstania obrażeń ciała, sporządzanie opinii o stanie nietrzeźwości, udział w ekshumacjach zwłok, pobieranie materiału biologicznego.

Opinie i ekspertyzy sądowo-lekarskie obejmują:

• (…)

Na zlecenie Prokuratur i Sądów Wnioskodawca dokonuje czynności takich jak: oględziny zewnętrzne zwłok, sekcje zwłok, sporządzanie opinii zespołowych, sporządzanie opinii dotyczących stanu zdrowia.

Opinie zespołowe wydawane są z udziałem biegłego inżyniera z zakresu techniki samochodowej i dotyczą rekonstrukcji przebiegu wypadku drogowego lub kolejowego, tj.:

• (…)

Ponadto z udziałem biegłego inżyniera z zakresu techniki samochodowej ustala się mechanizm powstania obrażeń ciała osoby poszkodowanej/pokrzywdzonej w czasie wypadku w pracy, przy pracach rolniczych.

Opinie dotyczące stanu zdrowia obejmują:

• (…)

Wnioskodawca uzyskuje również dochody z umowy o pracę zawartej ze szpitalem, gdzie pracuje jako lekarz radiolog.

Pytanie

Czy przychód osiągany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług świadczonych na zlecenie Sądów, Prokuratur i Policji, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód osiągany przez Niego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług świadczonych na zlecenie Sądów, Prokuratur i Policji, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy, pod pojęciem działalności usługowej rozumie się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) Ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Celem ustalenia, czy działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług na zlecenie Sądów, Prokuratur i Policji powinna zostać opodatkowana ww. stawką ryczałtu, należy określić zakres zastosowania przywołanego kodu PKWiU.

I tak, dział 86 PKWiU składa się z trzech głównych części:

•        86.10 - Usługi świadczone przez szpitale,

•        86.2 - Usługi w zakresie praktyki lekarskiej oraz

•        86.9 - Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Zgodnie z Objaśnieniami GUS do PKWiU, klasa 86.10 - Usługi świadczone przez szpitale, obejmuje usługi medyczne, diagnostyczne i terapeutyczne świadczone przez szpitale ogólne (np. szpitale miejskie i okręgowe, szpitale non-profit, szpitale uniwersyteckie, szpitale wojskowe i więzienne) oraz szpitale specjalistyczne (np. szpitale psychiatryczne, zakłady dla osób uzależnionych, szpitale zakaźne, szpitale położnicze, sanatoria, prewentoria).

Klasa 86.2 PKWiU - Usługi w zakresie praktyki lekarskiej, obejmuje „porady lekarskie, diagnostykę oraz leczenie świadczone przez lekarzy”, natomiast klasa 86.9 PKWiU obejmuje „usługi świadczone przez osoby uprawnione inne niż lekarze medycyny”.

Wnioskodawca jest lekarzem medycyny i nie jest szpitalem, wobec czego w Jego przypadku PKWiU 86.10 - Usługi świadczone przez szpitale i 86.9 - Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej nie znajdują zastosowania.

Do grupy 86.2 PKWiU mogą być natomiast zaliczone, jedynie takie czynności, wykonywane przez lekarza, które polegają na wykonywaniu praktyki lekarskiej, obejmującej udzielanie porad lekarskich, diagnostyki, bądź leczenia.

Do grupy tej, zdaniem Wnioskodawcy, nie zaliczają się jednak inne czynności niż wymienione wyżej, nawet jeśli dla ich wykonywania konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na zlecenie Sądów, Prokuratury i Policji nie polegają na udzielaniu porad lekarskich, diagnostyce, czy leczeniu. Polegają one na dostarczeniu organom państwa informacji potrzebnych do oceny aspektów prawnych danej sytuacji i podjęcia określonych decyzji.

W myśl przywołanego już art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) Ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Z powyższego wynika, że stawka 14% dotyczy usług w zakresie opieki zdrowotnej (Wnioskodawca wskazał stawkę 8,5%. Zostało to uznane za oczywistą omyłkę).

W Słowniku języka polskiego, opieka zdrowotna jest definiowana jako działalność zorganizowana w celu leczenia ludzi, bądź też jako ogół środków mających na celu zapobieganie i leczenie chorób. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychodów uzyskiwanych w związku z pełnieniem funkcji biegłego, nie da się zaliczyć do przychodów z zakresu opieki zdrowotnej. Usługi biegłego lekarza nie polegają bowiem na zapobieganiu i leczeniu chorób, ale na sporządzeniu ekspertyz i opinii, oględzinach zewnętrznych zwłok, przeprowadzaniu sekcji zwłok, pobieraniu materiału biologicznego, czy udziale w ekshumacjach zwłok na potrzeby postępowań prowadzonych przez organy państwowe. Rolą ww. usług Wnioskodawcy jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia ekspertyzy, opinii, czy raportu, ułatwianie organowi państwowemu wykonywanie jego funkcji. Usługi te są wykonywane w celu umożliwienia Sądowi, Prokuraturze, czy Policji podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla określonego podmiotu.

Przyjęcie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie opieki zdrowotnej byłoby zatem w Jego ocenie niezasadne.

Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego o nadanie symbolu według klasyfikacji PKWiU. Urząd Statystyczny zajął stanowisko, zgodnie z którym wszystkie wymienione w niniejszym stanie faktycznym usługi, mieszczą w grupowaniu PKWiU 86.2 „Usługi w zakresie praktyki lekarskiej”.

Jednocześnie jednak Urząd Statystyczny wskazał że „Interpretacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej w formie opinii lub informacji nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Są one jedynie pomocą dla wnioskodawcy mającego trudności w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu czy usługi i tylko tak mogą być traktowane”.

Wnioskodawca nie zgadza się z przedstawionym przez Urząd Statystyczny stanowiskiem. Urząd Statystyczny potraktował zbiorczo wszystkie świadczone przez Niego usługi, nie uwzględniając m.in. że mają one różny charakter, są świadczone dla różnych podmiotów i w różnych celach. Należy także nadmienić, że nie można prześledzić i zrozumieć toku myślenia podmiotu dokonującego klasyfikacji, ponieważ wydana informacja nie zawiera żadnych argumentów, czy wyjaśnień. Stanowisko Urzędu Statystycznego sprowadza się jedynie do powielenia treści wniosku o nadanie symbolu, wskazania kodu i pouczenia o braku mocy wiążącej.

Co więcej rozstrzygnięcie Urzędu Statystycznego zdaje się stać w sprzeczności z treścią objaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU. Objaśnienia te wyraźnie stanowią, że do PKWiU 86.2 zalicza się porady diagnostykę oraz leczenie w zakresie określonej specjalizacji lekarskiej. Opinii biegłego w postępowaniu sądowym prokuratorskim, czy policyjnym nie da się zaliczyć do PKWiU 86.2. Mimo że czynności wykonywane na rzecz Prokuratur, Sądów i Policji wymagają wiedzy fachowej z dziedziny medycyny, to rola Wnioskodawcy w tym zakresie nie polega na udzielaniu porad lekarskich, diagnostyce a już zwłaszcza na leczeniu.

Stanowisko Urzędu Statystycznego stoi także w sprzeczności z orzecznictwem oraz interpretacjami dotyczącymi podatku od towarów i usług (pismo z 17 lipca 2012 r., wydane przez Izbę Skarbową w Katowicach Nr IBPP3/443-411/12/EJ, pismo z 7 grudnia 2011 r., wydane przez Izbę Skarbową w Łodzi Nr IPTPP1/443-694/11-5/IG).

W art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.), ustawodawca posługuje się pojęciem „opieki zdrowotnej”.

W artykule 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) prawodawca odwołuje się natomiast do terminu „opieka medyczna”. Pojęcia „opieka zdrowotna” i „opieka medyczna” są jednak synonimami, opisującymi ten sam rodzaj działalności.

Z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 8 czerwca 2006 r. C-106/05, L.U.P. GMBH v. FINANZAMT BOCHUM - MITTE, ZOTSiS 2006, nr 6A, poz. I-5123, pkt 27). Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie, bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie ma zastosowania. Co więcej w wyroku z 20 listopada 2003 r., C-307/01, PETER D'AMBRUMENIL I DISPUTE RESOLUTION SERVICES LTD v. COMMISSIONERS OF CUSTOMS & EXCISE, ECR 2003, nr 11B, poz. I-13989., Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazał, że jeśli kontekst, w jakim usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Nie wydaje się, by racjonalny ustawodawca tożsame usługi na gruncie jednej ustawy podatkowej uznawał za opiekę zdrowotną, a na gruncie innej ustawy (również) podatkowej ich za taką nie uważał. Przyjęcie, że Wnioskodawca wydając m.in. opinię na zlecenie sądu, świadczy usługę w zakresie opieki zdrowotnej na potrzeby podatku dochodowego, ale jednocześnie jej nie świadczy na potrzeby podatku od towarów i usług przeczyłoby zasadom logiki i spójności systemu prawa podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

23 października 2023 r. wydałem postanowienie Nr 0113-KDIPT2-1.4011.480.2023.2.HJ o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 6 listopada 2023 r.

13 listopada 2023 r. wpłynęło Pana zażalenie na postanowienie z 23 października 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.480.2023.2.HJ.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z 23 października 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.480.2023.2.HJ, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, wydał 8 stycznia 2024 r. postanowienie Nr 0113-KDIPT2-1.4011.480.2023.3.ID, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie to doręczono Panu 17 stycznia 2024 r.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku 2/3 bez rozpatrzenia

16 lutego 2024 r. wniósł Pan skargę na postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (data wpływu do Organu 21 lutego 2024 r.).

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone postanowienie z 8 stycznia 2024 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.480.2023.3.ID oraz poprzedzające je postanowienie z 23 października 2023 r. - wyrokiem z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 143/24.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, stał się prawomocny od 2 grudnia 2025 r. Data wpływu prawomocnego orzeczenia – 8 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 143/24;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Według art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ww. ustawy i zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zatem istotne jest przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ww. ustawy:

Co do zasady – w myśl powyższych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – przychody z działalności usługowej mogą być opodatkowane stawką w wysokości 8,5%, o ile usługi te nie są objęte inną stawką wymienioną w art. 12 tej ustawy, a także jeśli świadczenie tych usług nie zostało wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 8 ww. ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) tej ustawy:

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zatem, w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg różnych stawek, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że jest Pan lekarzem specjalistą w dziedzinie patomorfologii i radiodiagnostyki. Od 1 stycznia 2022 r. rozlicza się Pan na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Spełnia Pan ustawowe przesłanki opodatkowania w tej formie. Złożył Pan Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie. W poprzednim roku podatkowym uzyskał przychody ze swojej działalności, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro. Nie spełnia Pan również przesłanek negatywnych wymienionych w 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Pełni Pan funkcję biegłego w zakresie patomorfologii przy Sądzie Okręgowym. Na zlecenie Prokuratur i Sądów dokonuje medycznych czynności takich jak: oględziny zewnętrzne zwłok, sekcje zwłok, sporządzanie opinii zespołowych, sporządzanie opinii dotyczących stanu zdrowia. Na zlecenie Policji, dokonuje medycznych czynności takich jak: sporządzanie ekspertyz sądowo-lekarskich, sporządzanie opinii o stopniu uszkodzenia ciała, sporządzanie opinii o mechanizmie powstania obrażeń ciała, sporządzanie opinii o stanie nietrzeźwości, pobieranie materiału biologicznego, udział w ekshumacjach zwłok. Świadczy Pan również inne usługi, zakwalifikowane do działu 86 PKWiU, które opodatkowane są 14% stawką podatku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o ryczałcie.

Wystąpił Pan do Urzędu Statystycznego o nadanie symbolu według klasyfikacji PKWiU. Urząd Statystyczny zajął stanowisko, że wszystkie wymienione w stanie faktycznym usługi, mieszczą w grupowaniu PKWiU 86.2 - „Usługi w zakresie praktyki lekarskiej”. Pana zdaniem, usługi, których dotyczy wniosek należałoby zaliczyć do PKWIU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Na zlecenie Policji, dokonuje Pan medycznych czynności takich jak: sporządzanie ekspertyz sądowo-lekarskich, sporządzanie opinii o stopniu uszkodzenia ciała, sporządzanie opinii o mechanizmie powstania obrażeń ciała, sporządzanie opinii o stanie nietrzeźwości, udział w ekshumacjach zwłok, pobieranie materiału biologicznego. Na zlecenie Prokuratur i Sądów dokonuje Pan czynności takich jak: oględziny zewnętrzne zwłok, sekcje zwłok, sporządzanie opinii zespołowych, sporządzanie opinii dotyczących stanu zdrowia.

Ponadto z udziałem biegłego inżyniera z zakresu techniki samochodowej ustala się mechanizm powstania obrażeń ciała osoby poszkodowanej/pokrzywdzonej w czasie wypadku w pracy, przy pracach rolniczych. Opinie dotyczące stanu zdrowia obejmują:

•        (…)

Zaznaczam, że Wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. wskazują, że dział 74 - POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA obejmuje:

·         usługi w zakresie specjalistycznego projektowania,

·         usługi fotograficzne,

·         usługi związane z tłumaczeniami,

·         pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dział ten nie obejmuje:

·         usług prawniczych i rachunkowo-księgowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 69,

·         usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, sklasyfikowanych w 70.22,

·         usług w zakresie architektury i inżynierii, sklasyfikowanych w 71.1,

·         badań i analiz technicznych, sklasyfikowanych w 71.20,

·         badań naukowych i prac rozwojowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 72,

·         reklamy i badania rynku, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 73.

W grupowaniu tym znajduje się kategoria 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Grupowanie to obejmuje:

·         usługi doradztwa specjalistycznego inne niż związane z nieruchomościami, ubezpieczeniami czy inżynierskie, np. usługi doradztwa specjalistycznego: w dziedzinie sztuki, sądowego itp.,

·         usługi zarządzania prawami autorskimi i związanymi z nimi dochodami, z wyłączeniem zarządzania prawami związanymi z filmami i twórczością artystyczną,

·         usługi zarządzania prawami do własności przemysłowej (patenty, licencje, znaki towarowe, franszyza itp.),

·         usługi doradztwa ślubnego,

·         usługi świadczone przez agencje i agentów w imieniu indywidualnych osób poszukujących zatrudnienia w filmie, teatrze lub innej działalności rozrywkowej lub sportowej, wydawania książek, sztuk, dzieł sztuki, fotografii itp. przez wydawców, producentów itp.

Grupowanie to nie obejmuje:

·         usług zarządzania prawami związanymi z filmami, sklasyfikowanych w 59.13.12.0,

·         usług zarządzania prawami związanymi z twórczością artystyczną, sklasyfikowanych w 90.02.19.1,

·         usług związanych z działalnością obiektów kulturalnych, sklasyfikowanych w 90.04.10.0,

·         usług organizowania imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.11.10.0, 93.12.10.0.

Z kolei Dział 86 - USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ obejmuje:

·         porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

·         praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

·         praktykę pielęgniarek i położnych,

·         usługi fizjoterapeutyczne,

·         usługi pogotowia ratunkowego,

·         usługi paramedyczne,

·         usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

·         usługi izb przyjęć,

·         usługi aptek szpitalnych,

·         usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

·         obsługę sal operacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

·         sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w aptekach, sklasyfikowanej w 47.00.74.0,

·         badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,

·         usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w 75.00.1,

·         usług polowych szpitali wojskowych, sklasyfikowanej w 84.22.11.0.

Z analizy wniosku, jak i przestawionego opisu sprawy trudno wywieść, że Pana usługi należałoby zaklasyfikować do grupowania 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, gdyż z informacji przedstawionych przez Pana nie wynika, że czynności, które Pan świadczy wpisują się w czynności powyższego grupowania. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w ramach prowadzonej działalności, jako lekarz wykonuje Pan czynności takie jak: sporządzanie opinii zespołowych, sporządzanie opinii dotyczących stanu zdrowia, sporządzanie ekspertyz sądowo-lekarskich, sporządzanie opinii o stopniu uszkodzenia ciała, sporządzanie opinii o mechanizmie powstania obrażeń ciała, sporządzanie opinii o stanie nietrzeźwości, pobieranie materiału biologicznego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 37 ze zm.):

Zatem usługi w zakresie praktyki lekarskiej to m.in. badanie stanu zdrowia, a także wydawanie opinii i orzeczeń. Skoro w ramach świadczonych usług, jak wskazał Pan w opisie wniosku, sporządza Pan opinie dotyczące stanu zdrowia, ekspertyzy sądowo-lekarskie, opinie o stopniu uszkodzenia ciała, opinie o mechanizmie powstania obrażeń ciała, opinie o stanie nietrzeźwości to niewątpliwie świadczy Pan usługi w zakresie praktyki lekarskiej.

Co istotne w sprawie - Główny Urząd Statystyczny zajął stanowisko, że wszystkie wymienione usługi, świadczone przez Pana, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 86.2 - „Usługi w zakresie praktyki lekarskiej”.

Zaznaczam, że Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego dokonuje klasyfikacji usług do odpowiedniego kodu PKWiU na podstawie szczegółowego opisu przedstawionego przez przedsiębiorcę. Zatem, jeśli charakter wymienionych usług mieści się w konkretnym grupowaniu PKWiU to należy uznać, że klasyfikacja taka jest prawidłowa.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzam że, przychody ze świadczonych przez Pana usług biegłego na rzecz Sądów, Prokuratur i Policji należy zakwalifikować do tego samego PKWiU, jak prowadzona przez Pana działalność gospodarcza, tj. PKWiU 86.2 -- Usługi w zakresie praktyki lekarskiej, które podlegają opodatkowaniu 14% stawką ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem, pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 143/24.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Pana wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.